Un infirmier libéral installé à Paris reçoit chaque semaine des publicités d’agences qui promettent de « créer une société à Dubaï » pour facturer les soins en restant vivre en France, payer moins d’impôt et protéger les revenus. Le montage semble simple : une société immatriculée aux Émirats arabes unis encaisse les honoraires, reverse une marge à l’infirmier, et le différentiel échapperait à l’impôt français. En droit français, ce schéma cumule trois risques majeurs que les agences taisent : l’imposition personnelle des sommes en France sur le fondement de l’article 155 A du code général des impôts, la qualification de la société étrangère comme résidente fiscale française par le siège de sa direction effective, et l’impossibilité d’exercer légalement la profession d’infirmier libéral en France sans inscription au tableau de l’ordre. À ces risques s’ajoutent la TVA française sur les prestations réalisées à Paris, les cotisations sociales des indépendants et les pénalités pour activité occulte. Le Conseil d’État valide régulièrement ces redressements, et la marge de contestation se joue sur la procédure, la preuve de l’activité réelle à Dubaï et la qualification exacte des sommes. Cet article décrit le cadre applicable, les contrôles prévisibles à Paris et les voies de contestation.
I. Pourquoi facturer vos soins parisiens via une société à Dubaï vous expose au redressement en France ?
Le point de départ est rappelé par la présentation générale du risque fiscal français des facturations depuis une société étrangère en restant en France, qui s’applique pleinement aux soignants libéraux : l’administration n’a pas besoin de démontrer que la société émirienne est fictive pour imposer les sommes entre vos mains à Paris. L’article 155 A suffit dans la plupart des dossiers, et le siège de direction effective permet en outre d’imposer la société elle-même en France.
A. Quand l’article 155 A rend les honoraires encaissés à Dubaï imposables à Paris ?
L’article 155 A du code général des impôts dispose :
« I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières » Le texte officiel figure sur l’article 155 A du code général des impôts sur Légifrance.
Pour un infirmier libéral domicilié à Paris au sens de l’article 4 B du code général des impôts sur Légifrance, qui retient comme domiciliées en France « Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal » et « Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire », la condition de domicile est remplie dès lors que les soins sont réalisés dans un cabinet parisien, au domicile de patients parisiens ou dans une clinique d’Île-de-France. Le fait que la facture soit émise par une société de Dubaï ne change rien : le texte vise expressément les sommes perçues hors de France en contrepartie de services rendus par des personnes domiciliées en France.
L’administration applique alors trois branches alternatives : « soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes », « soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que celle donnant lieu au paiement de ces sommes », « soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit ces sommes est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A ». En pratique parisienne, et comme le prévoit l’article 155 A du code général des impôts sur Légifrance, la première branche suffit presque toujours : l’infirmier est associé unique ou gérant de fait de la société émirienne, donne les instructions, signe les devis et réalise les soins. La troisième branche renforce le dossier lorsque la société ne paie aucun impôt sur les bénéfices à Dubaï. La deuxième branche place la charge de la preuve sur le contribuable : il doit démontrer que la société émirienne exerce de manière prépondérante une autre activité que celle qui donne lieu au paiement. Pour une société qui n’a ni local propre animé à Dubaï, ni salariés sur place, ni patientèle locale, cette preuve échoue.
Le Conseil d’État a validé cette lecture dans une affaire où des prestations réalisées en France par une personne domiciliée en France avaient été facturées par une société suisse qui n’avait cette personne pour unique ressource opérationnelle. Dans sa décision du 12 octobre 2018, le Conseil d’État relève « qu’à l’issue d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale a estimé que les sommes facturées » par la société étrangère « à raison de prestations rendues par » la personne domiciliée en France « étaient imposables au nom de » cette dernière « en application des dispositions combinées du II de l’article 155 A et de l’article 34 du code général des impôts ». La décision complète figure sur Conseil d’État, 12 octobre 2018, n° 414383 sur Légifrance. Le moyen tiré de la convention fiscale a été écarté : l’article 155 A institue une règle d’imposition du prestataire français, compatible avec les conventions dès lors que les services sont rendus en France. Le même raisonnement a été confirmé par Conseil d’État, 22 mars 2023, n° 455084 sur Légifrance, qui rejette le pourvoi contre un arrêt appliquant l’article 155 A à des prestations facturées par une structure étrangère, et par Conseil d’État, 4 novembre 2020, n° 436367 sur Légifrance. Pour l’infirmier parisien, la leçon est directe : tant que les soins sont accomplis à Paris, l’écran de la société de Dubaï ne fait pas obstacle à l’imposition personnelle des honoraires dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, avec la solidarité de la société étrangère prévue au III de l’article (« La personne qui perçoit ces sommes est solidairement responsable, à hauteur de ces dernières, des impositions dues par la personne qui rend les services ») (article 155 A, III, sur Légifrance).
Le redressement type comporte alors l’impôt sur le revenu sur l’intégralité des sommes transitant par Dubaï et rattachées aux soins parisiens, les prélèvements sociaux, l’intérêt de retard et, lorsque l’administration établit que l’activité libérale parisienne n’a jamais été déclarée, la majoration de 80 % pour activité occulte. La contestation utile ne porte pas sur l’existence de la société émirienne, qui est indifférente, mais sur le périmètre des sommes (distinguer ce qui rémunère réellement les soins rendus en France de ce qui rémunère une activité distincte et prouvée à Dubaï), sur la preuve du contrôle, sur l’application du régime fiscal privilégié au millésime concerné et sur la régularité de la procédure de rectification.
Deux précisions propres aux soignants doivent être ajoutées. D’une part, les sommes reversées par la société de Dubaï à l’infirmier sous forme de « management fees », de dividendes ou de mises à disposition (logement, véhicule, carte bancaire de la société utilisée à Paris) sont reading comme des indices du contrôle et de l’appréhension des revenus en France. D’autre part, la circonstance que les patients paient la société émirienne par virement international n’exonère pas : le critère légal est le lieu de réalisation des soins par la personne domiciliée en France, non le lieu d’encaissement ni la monnaie de facturation.
B. Quand la société de Dubaï devient-elle résidente fiscale française par son siège de direction effective ?
Au-delà de l’imposition personnelle de l’infirmier, l’administration peut imposer la société émirienne elle-même en France. L’article 209 du code général des impôts sur Légifrance soumet à l’impôt sur les sociétés les « bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France », et la jurisprudence y assimile les sociétés étrangères dont le siège de direction effective se situe en France. Les faisceaux d’indices sont connus : lieu où se prennent les décisions stratégiques, lieu de résidence des dirigeants effectifs, lieu des assemblées, lieu de tenue de la comptabilité et des comptes bancaires mouvementés, lieu d’exécution des prestations principales. Pour une société de Dubaï dont l’associé unique vit à Paris, pilote depuis Paris le planning des soins, signe depuis Paris les contrats avec les cliniques et les plateformes, et encaisse une patientèle exclusivement parisienne, le siège de direction effective est en France.
La conséquence est l’assujettissement de la société à l’impôt sur les sociétés en France sur les bénéfices rattachés à l’exploitation française, aux obligations déclaratives françaises (liasse, CFE, TVA le cas échéant) et, en cas de distribution déguisée vers l’associé parisien, à la fiscalité des revenus distribués. L’administration peut aussi retenir l’existence d’un établissement stable en France (cabinet parisien, tournées de soins à domicile organisées depuis Paris, personnel auxiliaire sur place), ce qui produit un effet comparable même si la direction formelle restait documentée à Dubaï. Dans les dossiers infirmiers, l’établissement stable est presque toujours caractérisé : le lieu fixe d’exercice à Paris, déclaré auprès de l’assurance maladie pour le conventionnement, constitue une installation fixe d’affaires au sens des conventions.
Deux articles complètent le tableau. D’une part, l’article 123 bis du code général des impôts sur Légifrance prévoit que « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique » « établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique ». Pour une société émirienne sans substance locale dont l’actif est financier, les bénéfices non distribués peuvent ainsi être imposés chaque année entre les mains de l’associé parisien, indépendamment de l’article 155 A. D’autre part, l’article 57 du code général des impôts sur Légifrance permet de réintégrer aux résultats français « les bénéfices indirectement transférés » à une entreprise étrangère sous dépendance, « soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen », ce qui vise les conventions de prestations intra-groupe à prix anormalement bas entre le cabinet parisien résiduel et la société de Dubaï. Enfin, un départ effectif à Dubaï n’efface pas le passé : l’article 167 bis du code général des impôts sur Légifrance soumet à l’exit tax, sous seuils de détention et de durée de résidence, « imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes constatées sur les droits sociaux » lors du transfert du domicile fiscal hors de France pour les contribuables « fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert ». Un infirmier parisien associé d’une société à forte valeur latente doit chiffrer ce coût avant tout transfert réel.
À Paris et en Île-de-France, le contrôle prend une forme prévisible : l’inspecteur rapproche les relevés bancaires de la société émirienne, les agendas de soins (Doctolib, planning du cabinet, feuilles de déplacement à domicile), les baux du cabinet parisien, les conventions avec les établissements et les données de télétransmission à l’assurance maladie. L’adresse IP des ordres de virement, la géolocalisation des signatures électroniques et les mentions du site vitrine (« cabinet infirmier Paris 11e ») achèvent de localiser la direction à Paris. Face à ce faisceau, la production d’un bail de bureau partagé à Dubaï, d’un visa de résidence et d’un registre de procès-verbaux rédigés à distance ne suffit pas si aucune décision n’est réellement prise sur place et si aucun soin n’y est rendu. La seule organisation qui résiste est la substance réelle : dirigeants sur place, patients sur place, moyens humains et matériels sur place, comptabilité tenue sur place. Autant dire que le modèle consistant à rester vivre à Paris tout en facturant depuis Dubaï ne la satisfait jamais.
II. Comment exercer en règle à Paris et contester un redressement sans aggraver votre dossier ordinal ?
Le risque fiscal n’est que la moitié du dossier. L’exercice infirmier libéral à Paris est une profession réglementée : facturer des soins sans respecter les conditions d’exercice expose à des poursuites pénales et ordinales autonomes, qui nourrissent à leur tour le dossier fiscal. La contestation d’un redressement suppose donc une remise en règle simultanée, documentée, sans reconnaissance inutile de manquements passés.
A. Quelles autorisations parisiennes rendent vos soins facturables et que risque la facturation offshore ?
L’article L. 4311-1 du code de la santé publique sur Légifrance définit l’exercice infirmier : « L’infirmier exerce son activité, dans le respect du code de déontologie, dans le cadre de son rôle propre ou sur prescription et en coordination avec les autres professionnels de santé. Dans l’exercice de sa profession, l’infirmier entreprend, réalise, organise et évalue les soins infirmiers. » Les soins réalisés à Paris dans ce cadre relèvent du droit français, quel que soit le destinataire de la facture. L’article L. 4312-1 du code de la santé publique sur Légifrance ajoute qu’« Il est institué un ordre national des infirmiers groupant obligatoirement tous les infirmiers habilités à exercer leur profession en France ». L’inscription au tableau de l’ordre est donc obligatoire pour exercer à titre libéral à Paris ; son absence expose au refus de conventionnement, à l’absence de télétransmission et à des poursuites ordinales. Le Conseil d’État contrôle strictement ces décisions d’inscription et de radiation, comme l’illustre Conseil d’État, 8 octobre 2020, n° 430709 sur Légifrance, qui statue sur le rejet d’une demande d’inscription au tableau de l’ordre des infirmiers, et la jurisprudence disciplinaire rendue en matière de facturation, telle que Conseil d’État, 27 janvier 2023, n° 453882 sur Légifrance, relative aux sanctions prononcées par la section des assurances sociales de l’ordre à l’encontre d’un infirmier pour des griefs de facturation.
Le franchissement de la ligne pénale est décrit par l’article L. 4161-1 du code de la santé publique sur Légifrance : « Exerce illégalement la médecine : 1° Toute personne qui prend part habituellement ou par direction suivie, même en présence d’un médecin, à l’établissement d’un diagnostic ou au traitement de maladies, congénitales ou acquises, réelles ou supposées, par actes personnels, consultations verbales ou écrites ou par tous autres procédés quels qu’ils soient », sans le diplôme requis. Pour un infirmier, le risque symétrique est l’exercice d’actes hors de son rôle propre et sans prescription, ou l’usage d’un titre protégé via la société émirienne (« clinique », « docteur », « diagnostic ») sur un site qui démarche une patientèle parisienne. Les agences qui proposent de facturer des « bilans de santé », des « diagnostics » ou des « traitements » par la société de Dubaï pour des patients vus à Paris placent l’infirmier en première ligne pénale, alors que la société étrangère ne le protège en rien.
À Paris, la remise en règle comporte un circuit précis. Inscription au tableau de l’ordre des infirmiers de Paris (conseil départemental puis national), enregistrement du diplôme auprès de l’agence régionale de santé d’Île-de-France, immatriculation auprès de l’URSSAF et de la caisse de retraite des auxiliaires médicaux, conventionnement auprès de la caisse primaire d’assurance maladie de Paris pour la télétransmission SESAM-Vitale, déclaration du lieu d’exercice (cabinet, exercice en groupe, tournées à domicile) et respect des règles de facturation (nomenclature générale des actes professionnels, entente préalable le cas échéant). Chaque étape laisse une trace que l’administration fiscale utilisera : c’est précisément cette traçabilité qui rend illusoire l’effacement par la facture émirienne. Un infirmier conventionné qui télétransmet des milliers d’actes avec sa carte de professionnel de santé à Paris ne peut soutenir que son activité est exercée depuis Dubaï.
La TVA doit être traitée avec le même sérieux. L’article 259 du code général des impôts sur Légifrance prévoit que « Le lieu des prestations de services est situé en France » lorsque le preneur assujetti y a le siège de son activité ou lorsque, pour un preneur non assujetti, le prestataire y a établi le siège de son activité ou y dispose d’un établissement stable. Les soins dispensés à des patients parisiens non assujettis par un infirmier qui exerce à Paris sont localisés en France. Les prestations de soins exonérées de TVA restent soumises aux obligations de facturation et de comptabilité, et les prestations annexes non exonérées (certaines formations, conseil aux entreprises, mise à disposition de personnel, prestations esthétiques non thérapeutiques selon leur qualification) peuvent être taxables. La société de Dubaï qui facture en hors taxes des prestations localisées en France expose le praticien à un rappel de TVA, outre l’impôt direct. En Île-de-France, le service des impôts des entreprises de Paris rattache ces rappels à l’établissement stable parisien, avec les mêmes pénalités que pour l’impôt sur le revenu.
Le volet social ne doit pas être oublié : les revenus d’activité libérale exercée à Paris relèvent du régime des travailleurs indépendants (URSSAF, assurance vieillesse, invalidité-décès, cotisation à l’ordre), même si les fonds transitent par Dubaï. L’URSSAF procède par reconstitution à partir des redressements fiscaux fondés sur l’article 155 A. Toute contestation fiscale gagnée sur le périmètre des sommes réduit donc mécaniquement l’assiette sociale réclamée ensuite.
B. Comment contester à Paris le redressement sans commettre d’impair ?
La première question parisienne est celle du tribunal compétent et du calendrier. Le contentieux de l’impôt sur le revenu et des pénalités relève du tribunal administratif de Paris pour un contribuable domicilié à Paris, après réclamation préalable auprès du service des impôts des particuliers. Le contentieux ordinal relève des chambres disciplinaires de l’ordre, et le contentieux pénal de l’exercice illégal du tribunal judiciaire de Paris. Les trois voies sont indépendantes : une relaxe pénale n’efface pas le redressement fiscal fondé sur l’article 155 A, et une annulation partielle du redressement pour vice de procédure n’éteint pas la poursuite ordinale pour facturation irrégulière. Il faut donc piloter les trois calendriers ensemble, sans produire dans une procédure des pièces qui aggraveront une autre.
La contestation fiscale commence par l’examen de la régularité de la proposition de rectification : motivation, millésimes visés, visa des textes appliqués (155 A, 209, 123 bis, 57 selon le cas), respect du débat oral et contradictoire, respect du délai de reprise, compétence du signataire. Les vices de procédure restent la voie d’annulation la plus nette, car le juge administratif annule les impositions irrégulièrement établies sans examiner le fond. Vient ensuite la discussion du bien-fondé, poste par poste : domicile fiscal parisien contesté uniquement si un transfert réel et documenté à Dubaï est intervenu (bail d’habitation, scolarisation, présence physique majoritaire, centre des intérêts économiques), ce qui est incompatible avec le maintien d’une patientèle quotidienne à Paris ; contrôle de la société émirienne discuté à partir des statuts réels, des relevés de décisions et des flux ; caractère prépondérant d’une activité distincte à Dubaï prouvé par des contrats locaux, des factures locales et des temps de présence ; régime fiscal privilégié apprécié millésime par millésime ; établissement stable et siège de direction effective combattus par la démonstration d’une substance locale authentique, jamais par des attestations de complaisance. Chaque affirmation doit renvoyer à une pièce : un argument sans pièce est une concession déguisée.
La stratégie probatoire mérite une attention particulière. Conserver et produire les agendas de soins, les prescriptions médicales, les feuilles de soins, les relevés Doctolib, les contrats de remplacement et les relevés bancaires permet de circonscrire le périmètre des sommes réellement rattachables aux soins parisiens et d’exclure les flux personnels ou familiaux que l’administration a englobés par prudence. À l’inverse, détruire, caviarder ou fabriquer des procès-verbaux de réunion à Dubaï transforme un redressement financier en risque pénal pour fraude fiscale et usage de faux. Ne jamais antidater une convention de management, ne jamais faire signer après coup un registre de décisions, ne jamais créer de fausses factures locales : le juge parisien sanctionne lourdement ces pratiques, et l’article 155 A n’exige de toute façon pas la preuve d’une fictivité pour s’appliquer.
La négociation fait partie de la contestation. Une demande de sursis de paiement assortie de garanties suspend le recouvrement pendant la réclamation puis le recours. Un recours hiérarchique auprès de l’interlocuteur départemental, puis une saisine de la commission départementale des impôts directs pour les questions de fait (montant des bénéfices, qualification des sommes), permettent souvent de réduire le périmètre avant le tribunal. La transaction fiscale reste possible sur les pénalités, jamais sur le principal. En parallèle, la régularisation spontanée pour l’avenir (création ou réactivation d’une structure d’exercice française, SELARL ou entreprise individuelle, déclaration des revenus non prescrits dans les limites du droit de reprise, affiliation sociale, inscription ordinale à jour, facturation TVA correcte) démontre la bonne foi et borne la majoration pour manquement délibéré, sans valoir reconnaissance du bien-fondé des rappels contestés. Cette régularisation doit être datée, chiffrée et distinguée des périodes litigieuses.
Enfin, la dimension parisienne impose une discipline documentaire : toute pièce produite devant le tribunal administratif de Paris devient accessible à l’URSSAF, à la CPAM et à l’ordre. Avant production, relire chaque pièce en se demandant ce qu’elle prouve sur le lieu des soins, sur l’identité du soignant et sur la réalité de l’activité à Dubaï. Un dossier qui affirme simultanément n’avoir presque rien fait à Paris devant le fisc et avoir réalisé dix mille actes conventionnés à Paris devant la CPAM est perdu d’avance. La ligne tenable est unique : les soins parisiens sont déclarés en France, dans une structure française, avec les autorisations parisiennes ; seule une activité réellement distincte et prouvée à Dubaï peut être facturée depuis Dubaï, et elle doit rester marginale tant que la vie et les soins restent à Paris.
Conclusion
Pour un infirmier libéral qui vit et soigne à Paris, la société de Dubaï ne déplace ni l’impôt ni le droit d’exercer. L’article 155 A impose en France les honoraires correspondant aux soins rendus à Paris dès lors que le praticien y est domicilié, le siège de direction effective ou l’établissement stable parisien expose la société elle-même à l’impôt français, l’article 123 bis peut imposer chaque année les bénéfices non distribués, et la TVA comme les cotisations sociales suivent le lieu réel des soins. L’exercice sans inscription à l’ordre et hors nomenclature ajoute un risque ordinal et pénal autonome. La seule voie sûre consiste à exercer à Paris dans une structure française déclarée, conventionnée et assurée, à ne facturer depuis Dubaï qu’une activité réellement distincte et documentée sur place, et à contester tout redressement sur la procédure et le périmètre des sommes, pièces à l’appui, devant le tribunal administratif de Paris. Avant de signer avec une agence, faites chiffrer le coût global d’un redressement type (impôt, prélèvements sociaux, TVA, intérêt de retard, majorations) : il dépasse presque toujours l’économie promise.