Un éducateur canin installé à Paris donne ses cours au bois de Vincennes, au domicile de ses clients ou dans un club du 12e arrondissement. Un intermédiaire lui propose de créer une société dans une free zone de Dubaï, d’y ouvrir un compte bancaire et de faire facturer ses séances par cette société, afin de ne plus payer d’impôt en France. Le montage est présenté comme simple, rapide et sans risque. Il figure en réalité parmi les schémas les plus redressés par l’administration fiscale française.
La raison tient à la nature même de l’activité : l’éducation canine est une prestation de services rendue matériellement en France, par une personne qui vit en France, à des clients situés en France. Le droit fiscal français dispose d’un arsenal conçu exactement pour cette configuration : l’article 155 A du code général des impôts, qui impose en France les sommes perçues à l’étranger en contrepartie de services rendus par un résident ; la notion de siège de direction effective, qui rend la société étrangère elle-même imposable en France ; et les règles de territorialité de la TVA, qui maintiennent la taxe française sur des cours donnés à Paris. À cela s’ajoute, pour l’éducateur canin, une réglementation professionnelle propre aux animaux de compagnie qu’une société de Dubaï ne permet pas de contourner : déclaration au préfet et attestation de connaissances.
Cet article décrit les risques un par un, textes et jurisprudence du Conseil d’État à l’appui, puis explique comment répondre à une proposition de rectification et contester le redressement. Une synthèse des montages de facturation depuis l’étranger est également disponible dans notre analyse consacrée au fait de facturer des clients en France depuis une société étrangère en restant en France.
I. La société de Dubaï ne fait pas disparaître l’impôt français sur les cours donnés à Paris
A. Cours d’éducation canine à Paris facturés depuis Dubaï : l’article 155 A impose les sommes au nom de l’éducateur
L’article 155 A du code général des impôts dispose que « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières ». Les cours d’éducation et de dressage donnés à Paris par un éducateur qui y vit entrent dans le champ de ces « rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France », même lorsque la facture est émise par une société de Dubaï et que le prix est encaissé sur un compte émirien.
Le texte prévoit trois cas d’application : « – soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes ; – soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que celle donnant lieu au paiement de ces sommes ; – soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit ces sommes est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A » (article 155 A du code général des impôts). L’éducateur parisien associé unique et dirigeant de sa société de Dubaï remplit le premier cas par le contrôle direct. Le deuxième cas lui est en pratique fermé : une société dont la seule activité consiste à facturer les cours que son associé donne à Paris n’exerce pas, de manière prépondérante, une autre activité industrielle ou commerciale. Le troisième cas joue « en tout état de cause » dès lors que la société est soumise à Dubaï à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du code général des impôts, ce qu’un taux effectif nul ou très réduit dans une free zone expose à caractériser.
Le Conseil d’État a précisé la portée du dispositif dans une décision du 22 mars 2023 rendue sur le fondement de l’article 155 A (CE, 9e et 10e chambres réunies, 22 mars 2023, n° 455084, lien Légifrance). L’affaire concernait un contribuable domicilié en France, dirigeant et associé unique d’une société de droit britannique qui percevait la rémunération de fonctions de présidence exercées pour une société française ; l’administration l’avait imposé sur le fondement de l’article 155 A à raison des sommes versées à la société étrangère. Le Conseil d’État juge que « Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d’être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l’essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte » (CE, 22 mars 2023, n° 455084). Pour l’éducateur canin, la transposition est directe : lorsque la société de Dubaï se borne à émettre les factures et à encaisser les règlements, sans moniteur salarié sur place, sans chenil, sans terrain d’entraînement et sans intervention propre dans les séances, la facturation « ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière » et le service est regardé comme rendu par l’éducateur lui-même. Le pourvoi du contribuable a été rejeté et les sommes sont restées imposables à l’impôt sur le revenu en France à son nom.
Deux précisions du même arrêt méritent l’attention de l’éducateur. D’une part, le Conseil d’État rappelle que le contribuable peut échapper à l’imposition si les dispositions ainsi interprétées « permettent au contribuable d’apporter la preuve de la réalité de l’intervention de l’entité étrangère qu’il contrôle de nature à justifier la perception par celle-ci des rémunérations en cause » (CE, 22 mars 2023, n° 455084) : la charge de cette preuve pèse sur lui, et elle suppose des éléments tangibles d’activité locale réelle, non de simples statuts et un compte bancaire. D’autre part, la décision rappelle la réserve émise par le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010, selon laquelle « dans le cas où la personne domiciliée ou établie à l’étranger reverse en France au contribuable tout ou partie des sommes rémunérant les prestations réalisées par ce dernier, [ces dispositions ne conduisent pas] à que ce contribuable soit assujetti à une double imposition au titre d’un même impôt » (CE, 22 mars 2023, n° 455084). Autrement dit, les sommes déjà imposées entre les mains de l’éducateur au titre de l’article 155 A ne peuvent pas être imposées une seconde fois lors de leur rapatriement : c’est un moyen de défense à faire valoir chiffre par chiffre si l’administration additionne les redressements. Enfin, le III de l’article 155 A rend « solidairement responsable, à hauteur de ces dernières, des impositions dues » (article 155 A, III), et la personne qui perçoit les sommes : la société de Dubaï elle-même peut être recherchée en paiement.
Le domicile fiscal de l’éducateur ne fait guère débat lorsqu’il vit avec sa famille à Paris, y loue ou possède son logement et y donne l’intégralité de ses cours. L’article 4 B du code général des impôts dispose que « Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal », et vise également « Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ». Des cours donnés toute l’année à Paris ne constituent jamais une activité accessoire. Par ailleurs, l’article 164 B du code général des impôts range parmi les revenus de source française « Les revenus tirés d’activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France », de sorte que même un éducateur qui prétendrait avoir quitté la France resterait imposable sur les séances physiquement dispensées à Paris.
B. Société de Dubaï dirigée depuis Paris : siège de direction effective, entreprise exploitée en France et impôt sur les sociétés
Au-delà de l’imposition de l’éducateur à l’impôt sur le revenu, la société de Dubaï elle-même peut être assujettie à l’impôt sur les sociétés en France. L’article 209 du code général des impôts retient « en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France », et le Conseil d’État en déduit que « ne sont passibles de l’impôt sur les sociétés que les seuls bénéfices réalisés dans des entreprises exploitées en France ou dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions » (CE, 10e et 9e chambres réunies, 18 octobre 2018, n° 405468, société Aravis Business Retreats Limited, lien Légifrance). Dans cette affaire, une société de droit anglais organisait des séminaires pour des cadres dans un chalet qu’elle louait à Saint-Jean-de-Sixt, en Haute-Savoie ; l’administration avait estimé qu’elle exploitait en France une entreprise et l’avait assujettie à l’impôt sur les sociétés sur les exercices contrôlés. Le raisonnement vaut pour la société de l’éducateur : des cours vendus, organisés et dispensés à Paris, avec une clientèle parisienne démarchée à Paris, caractérisent une entreprise exploitée en France, quand bien même les factures portent l’en-tête d’une société immatriculée à Dubaï.
La question du siège de direction effective renforce l’analyse. Une société dont l’associé unique vit à Paris, décide seul des tarifs, du planning des séances et des dépenses depuis son domicile parisien, pilote le compte bancaire à distance et ne dispose à Dubaï ni de bureau réel, ni de salarié, ni de terrain d’entraînement propre est regardée comme dirigée depuis la France. L’administration reconstitue le lieu de direction par un faisceau d’indices : adresse de connexion aux comptes, lieu de conservation de la comptabilité, lieu de signature des contrats avec les clients et les clubs, correspondances, données du téléphone et du poste de travail. La convention fiscale conclue entre la France et les Émirats arabes unis ne fait pas obstacle à cette imposition : comme l’illustre la décision Aravis rendue à propos de la convention franco-britannique, lorsque l’entreprise exerce son activité en France par l’intermédiaire d’une présence stable, les bénéfices imputables à cette présence sont imposables en France. Pour l’éducateur, le terrain d’entraînement loué à l’année, le local de stockage du matériel, voire le simple domicile parisien à partir duquel toute l’activité est pilotée, fournissent à l’administration les points d’ancrage dont elle a besoin.
Deux dispositifs complètent le tableau pour l’éducateur resté en France. D’abord, l’article 123 bis du code général des impôts prévoit que « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique », « établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié », les bénéfices de cette entité sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne à proportion de ses droits. L’éducateur qui détient 100 % de sa société de Dubaï dépasse le seuil de 10 % : même les bénéfices non distribués, laissés sur le compte émirien pour « faire travailler la trésorerie », peuvent être imposés chaque année en France entre ses mains. Ensuite, si l’éducateur envisage de quitter réellement la France pour échapper à ces règles, l’article 167 bis du code général des impôts sur l’exit tax dispose que « Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes » sur leurs droits sociaux, au-delà des seuils de participation et de valeur fixés par le texte. Un départ motivé par le montage lui-même, avec maintien des cours à Paris, cumule donc l’exit tax sur les titres et le maintien de l’imposition française sur les revenus : le pire des deux mondes.
Enfin, les clients professionnels parisiens de l’éducateur — pensions, clubs canins, animaleries qui lui sous-traitent des séances — s’exposent eux aussi. L’article 238 A cité plus haut prive de déduction les rémunérations de services versées à une société établie dans un État à régime fiscal privilégié : les factures de la société de Dubaï risquent d’être réintégrées dans leurs propres résultats. L’éducateur qui démarche des professionnels avec ses factures émiriennes vend donc une prestation fiscalement toxique pour ses donneurs d’ordre, ce qui détruit sa crédibilité commerciale bien avant tout contrôle.
II. TVA, qualification professionnelle et contestation du redressement
A. TVA française sur les cours et attestation de connaissances : les obligations que Dubaï n’efface pas
Les cours d’éducation canine vendus à des particuliers parisiens restent soumis à la TVA française. La doctrine administrative applicable au lieu des prestations de services retient que le lieu des prestations fournies à des personnes non assujetties se situe en France lorsque le prestataire y dispose du siège de son activité économique ou d’un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, y a son domicile ou sa résidence habituelle (BOI-TVA-CHAMP-20-50-20, § 270, lien BOFiP). L’éducateur domicilié à Paris, qui rend ses services depuis Paris, remplit ces critères à double titre : siège de l’activité et domicile en France. La TVA française est donc exigible sur les séances, sauf application de la franchise en base si les conditions de chiffre d’affaires sont remplies, ce que l’administration vérifiera à partir des encaissements réels, y compris ceux transitant par Dubaï. Ne pas la facturer ni la déclarer expose à un rappel de TVA assorti des intérêts et pénalités, en plus des rappels d’impôt sur le revenu et d’impôt sur les sociétés.
La qualification professionnelle obéit à une logique distincte mais tout aussi incontournable. Le code rural et de la pêche maritime définit l’animal de compagnie comme « tout animal détenu ou destiné à être détenu par l’homme pour son agrément » (article L214-6 du code rural et de la pêche maritime), et soumet l’éducation canine exercée à titre commercial à trois conditions cumulatives : « l’exercice à titre commercial des activités de transit ou de garde, d’éducation, de dressage et de présentation au public de chiens et de chats : 1° Font l’objet d’une déclaration au préfet ; 2° Sont subordonnés à la mise en place et à l’utilisation d’installations conformes aux règles sanitaires et de protection animale pour ces animaux » et 3° l’exigence de qualification (article L214-6-1 du code rural et de la pêche maritime). Concrètement, l’éducateur parisien doit déclarer son activité au préfet, disposer d’installations conformes et justifier d’une certification professionnelle, d’une formation habilitée ou de l’attestation de connaissances dite ACACED. Cette attestation est délivrée « Sous réserve de la réussite à une évaluation des connaissances » par « le directeur régional de l’alimentation, de l’agriculture et de la forêt » (article R214-25 du code rural et de la pêche maritime). Aucune société de Dubaï, aucun compte émirien, aucune facture en dirhams ne dispense de ces obligations : elles s’appliquent à la personne qui touche les chiens, sur le territoire français.
Le contenu même des méthodes employées est encadré : « L’exercice des activités d’éducation et de dressage d’un animal de compagnie dans des conditions de nature à lui infliger des blessures ou des souffrances inutiles est interdit » (article R214-24 du code rural et de la pêche maritime). Les éducateurs qui utilisent des colliers à pointes, des colliers électriques ou des méthodes coercitives s’exposent, outre la réprobation des clients, à des sanctions administratives et pénales prévues par le code rural, ainsi qu’à des mises en cause en responsabilité civile en cas de blessure d’un animal confié. En Île-de-France, les contrôles relèvent des services vétérinaires de la direction régionale compétente, qui peuvent intervenir sur signalement d’un client ou d’un vétérinaire : un éducateur déjà redressé fiscalement offre rarement le profil qui dissuade un signalement.
B. Proposition de rectification reçue après facturation via Dubaï : dans quel délai et comment contester ?
Le redressement commence en pratique par une proposition de rectification. Le livre des procédures fiscales dispose que « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation » (article L57 du livre des procédures fiscales). Cette motivation est le premier point à contrôler : une proposition qui se borne à invoquer l’existence de la société de Dubaï sans démontrer le contrôle par l’éducateur, l’absence d’activité prépondérante propre ou le régime fiscal privilégié, ou qui vise l’article 155 A sans analyser la contrepartie réelle de la société étrangère au sens de la décision du Conseil d’État du 22 mars 2023 précitée, prête le flanc à la contestation. Chaque chef de redressement — impôt sur le revenu sur le fondement de l’article 155 A, impôt sur les sociétés sur le fondement de l’entreprise exploitée en France, rappels de TVA, article 123 bis — doit être motivé pour son propre compte.
Le délai de réponse est strict : « le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d’éclaircissements et, d’une manière générale, à toute notification émanant d’un agent de l’administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification » (article L11 du livre des procédures fiscales), et l’article L57 du livre des procédures fiscales ajoute que « Sur demande du contribuable reçue par l’administration avant l’expiration du délai », « ce délai est prorogé de trente jours ». L’éducateur parisien qui reçoit une proposition de rectification doit donc répondre dans les trente jours, ou solliciter la prorogation avant l’expiration du délai, par écrit et en recommandé. La réponse doit être argumentée point par point et accompagnée des pièces : contrats de travail et bulletins de paie d’éventuels salariés à Dubaï, bail du bureau, relevés prouvant une activité locale réelle, comptabilité de la société étrangère, justificatifs des virements, attestations de clients. Si la société de Dubaï emploie réellement des moniteurs qui donnent des cours aux Émirats et que seule une partie de la facturation concerne Paris, la démonstration chiffrée de cette activité prépondérante distincte est la voie tracée par le Conseil d’État ; si la société est une coquille, mieux vaut concentrer la défense sur la réserve contre la double imposition, la proportion des sommes et les pénalités.
Lorsque la réponse ne suffit pas, la contestation se poursuit devant l’administration puis devant le juge. L’éducateur peut demander un recours hiérarchique auprès du supérieur du vérificateur et solliciter l’interlocution départementale, étapes utiles pour faire réexaminer le dossier par un regard neuf avant la mise en recouvrement. Après émission des avis d’imposition, la réclamation contentieuse ouvre la voie au tribunal administratif — pour un contribuable parisien, le tribunal administratif de Paris — qui contrôlera la régularité de la procédure et le bien-fondé de chaque fondement. Le délai de reprise de l’administration est en principe borné : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due » (article L169 du livre des procédures fiscales), avec une extension jusqu’à la fin de la dixième année en cas d’activité occulte, qualification que l’administration n’hésite pas à retenir face à des comptes étrangers non déclarés. Déclarer le compte de Dubaï, même tardivement, et régulariser la TVA parisienne avant tout contrôle restent les deux gestes qui réduisent le plus sûrement l’exposition aux majorations les plus lourdes.
Conclusion
L’éducateur canin qui vit à Paris et y donne ses cours ne fait pas sortir ses revenus de l’impôt français en interposant une société de Dubaï : l’article 155 A impose les sommes au nom de celui qui rend réellement les services, le siège de direction effective et l’entreprise exploitée en France exposent la société elle-même à l’impôt sur les sociétés, l’article 123 bis taxe les bénéfices non distribués et la TVA française reste exigible sur les séances. La jurisprudence du Conseil d’État, de la décision du 22 mars 2023 sur l’article 155 A à la décision Aravis du 18 octobre 2018 sur l’entreprise exploitée en France, valide chacun de ces fondements et ne laisse au contribuable que des voies de défense étroites : preuve d’une intervention réelle de la société étrangère et refus de toute double imposition. Avant de signer avec une agence d’expatriation, l’éducateur parisien avisé compare le coût du montage — création, compte, comptabilité émirienne, frais bancaires — au coût d’une régularisation complète à Paris, déclaration au préfet et attestation de connaissances comprises : le second est presque toujours inférieur au premier, redressement en moins.