Salariés expatriés mis à disposition par une société étrangère : établissement stable occulte, refacturation et redressement en France

I. Le risque d’établissement stable né de la mise à disposition de personnel expatrié

A. L’installation fixe d’affaires au domicile du dirigeant : l’enseignement de l’arrêt Expatrium

La mobilité internationale des entreprises repose très souvent sur un schéma simple. Une société constituée à l’étranger recrute des cadres, les envoie chez des clients situés en France et leur offre un cadre contractuel, social et assurantiel clé en main. Ce montage est licite en son principe. Il devient toutefois risqué lorsque l’administration démontre que l’entreprise étrangère exerce en réalité son activité depuis le territoire français. La cour administrative d’appel de Versailles a livré, dans un arrêt du 28 janvier 2021, une illustration particulièrement complète de ce contentieux, dans l’affaire Expatrium International Limited (CAA de Versailles, 7ème chambre, 28 janvier 2021, n° 19VE01794).

Les faits ressortent de l’arrêt avec précision. La société, de droit britannique, avait fait l’objet d’une vérification de comptabilité consécutive à un droit de visite et de saisie au domicile de son directeur général et unique associé. L’administration a estimé, selon l’arrêt, que la société « avait exercé en France une activité occulte de mise à disposition de personnel par l’intermédiaire d’un établissement stable ». Les rappels portaient sur l’impôt sur les sociétés, la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, plusieurs contributions assises sur les salaires et la taxe sur la valeur ajoutée, pour des exercices allant de 2006 à 2012, « pour un montant global de 2 690 285 euros ». Le tribunal administratif avait déchargé les pénalités, mais maintenu le surplus des impositions, comme le relate l’arrêt d’appel.

Le raisonnement des juges d’appel s’articule autour du critère conventionnel de l’établissement stable. L’arrêt énonce que la société « disposait, durant les années litigieuses, d’une installation fixe d’affaires en France par laquelle elle exerçait son activité », au domicile de son dirigeant. Dès lors, les bénéfices tirés de cette installation étaient imposables en France en application des conventions franco-britanniques successives. Cette solution se rattache directement à l’article 209 du code général des impôts, qui prévoit que les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés « en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France » (voir le texte en vigueur sur Légifrance, article 209 du code général des impôts).

La société soutenait que son siège se trouvait à Londres, chez un prestataire de domiciliation. L’arrêt écarte cet argument en relevant que ce prestataire assurait un service de « filiale virtuelle », consistant notamment dans la réception du courrier et la gestion d’une ligne téléphonique. Surtout, il constate que la société « exerce en vérité une activité de consultant en mobilité internationale qui dépasse la simple activité de portage salarial ». À cet égard, l’étiquette contractuelle retenue par l’entreprise ne lie ni l’administration ni le juge. Seule compte la réalité des fonctions exercées, des décisions prises et des lieux où elles le sont, ce que la cour apprécie à partir d’un faisceau d’indices.

Le prestataire de domiciliation ne pouvait pas non plus être regardé comme le centre de direction de la société. La cour juge qu’il n’était pas ce centre, dès lors qu’« elle n’a pas le pouvoir de représenter commercialement cette dernière ». Elle le qualifie d’agent jouissant d’un statut indépendant au sens de la convention. En conséquence, la présence matérielle d’un intermédiaire à l’étranger, aussi organisée soit-elle, ne remplace pas le lieu où se prennent réellement les décisions. Les entreprises qui s’appuient sur une adresse de domiciliation pour justifier un siège étranger doivent donc mesurer la fragilité de ce critère, tel qu’il ressort de cette décision.

Ce faisceau d’indices mérite d’être détaillé, car il constitue une grille de lecture directement utilisable par les dirigeants d’entreprises. La cour relève que « tous les contrats de la société requérante, tant avec les clients qu’avec les personnels recrutés, sont signés par M. C… qui dispose de la carte bancaire de la société ». Elle note que la société mentionnait, dans la majorité de ses courriers, un numéro de téléphone fixe français correspondant au numéro personnel du gérant. Elle ajoute que l’ordinateur portable de ce dernier « contenait l’ensemble des éléments lui permettant d’assurer la gérance de la société depuis la France ». En conséquence, l’exiguïté des appartements occupés par le dirigeant n’a pas été jugée de nature à écarter la qualification, compte tenu d’une activité nécessitant peu de moyens matériels, ainsi que l’expose l’arrêt.

Les données chiffrées retenues par les juges sont tout aussi éclairantes. L’arrêt relève que « le temps de présence de M. C… à Londres est faible, de l’ordre de 13 % en moyenne » et que 84,35 % des frais remboursés au gérant avaient été engagés en France. Il précise que les clients se situaient à titre principal en France, à hauteur de 68 % du chiffre d’affaires, et que 79 % des personnels recrutés résidaient en France. Par ailleurs, ces personnels bénéficiaient, selon la cour, « d’assurances mobilité majoritairement souscrites auprès de compagnies d’assurance françaises et d’une prise en charge auprès des caisses de sécurité sociale, de retraite et chômage françaises ». Chacun de ces éléments, pris isolément, est banal. Leur addition suffit à caractériser un centre d’activité français, comme le détaille la motivation de la cour.

B. La preuve du siège de direction effective et la place des conventions fiscales

Le contentieux de l’établissement stable ne se limite pas aux sociétés de portage. Il concerne toute entité étrangère dont le dirigeant réside en France et y prend les décisions. Dans un arrêt plus récent, la cour administrative d’appel de Versailles a jugé, à propos d’une société domiciliée au Luxembourg, que l’administration établissait que la société, « dont la direction effective s’effectuait depuis la France », devait être regardée comme une entreprise exploitée en France. La décision est consultable dans l’affaire Arman Innovations (CAA de Versailles, 3ème chambre, 8 janvier 2026, n° 23VE00165).

Les constatations qui fondent cette solution rappellent celles de l’arrêt précédent. L’administration avait relevé que la société « ne disposait pas de locaux au Luxembourg mais y était seulement domiciliée auprès de prestataires de services de domiciliation, de comptabilité et de gestion », à des adresses partagées avec de nombreuses autres sociétés. Elle avait aussi constaté que la comptabilité était tenue selon les normes françaises. La cour en déduit que la société disposait en France d’un « siège de direction » au domicile de son dirigeant, lequel constitue un établissement stable au sens de la convention franco-luxembourgeoise. Dès lors, le critère formel du siège statutaire cède devant la réalité du pouvoir de décision, selon l’arrêt de 2026.

Le même arrêt tire une conséquence en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Il juge que la société, « dont les décisions stratégiques étaient adoptées par M. A… D… en France, dispose en France du siège de son activité économique ». L’établissement stable emporte ainsi des effets en cascade : impôt sur les sociétés, taxe sur la valeur ajoutée, obligations déclaratives et pénalités. Par ailleurs, la cour rappelle que la requérante ne pouvait pas se prévaloir de la doctrine administrative sans invoquer la garantie de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Cette précision, que l’on trouve dans la décision commentée, souligne l’importance de ces garanties procédurales.

Le juge de l’impôt suit, pour parvenir à ces conclusions, une méthode constante. Dans l’affaire Aldaviro Euroexpress (CAA de Paris, 9ème chambre, 5 décembre 2023, n° 22PA05429), relative à une société roumaine, la cour rappelle qu’une convention fiscale bilatérale « ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition ». Il appartient donc au juge de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale, puis de vérifier si la convention fait obstacle à son application. En l’espèce, il retient que la société avait en France « une installation fixe d’affaires, et donc un établissement stable, au domicile de son interlocutrice permanente ».

Cette décision éclaire la charge de la preuve pesant sur l’entreprise qui invoque une direction effective à l’étranger. La société soutenait que sa direction se situait en Roumanie, où elle disposait d’un bail et de contrats d’énergie. La cour écarte l’argument « en l’absence de toute pièce justificative », et relève que les pièces produites n’étaient pas traduites en langue française. Elle ajoute que la société ne justifiait pas que l’impôt payé en Roumanie se rapportait aux bénéfices réalisés en France. Par ailleurs, l’absence de taxe sur la valeur ajoutée acquittée dans l’État du siège a pesé dans l’appréciation d’ensemble de la cour.

Le dirigeant ne peut pas davantage invoquer l’absence de contrôle antérieur. Dans l’arrêt Expatrium, la société se prévalait de ce que le gérant n’avait pas été redressé à titre personnel. La cour répond que « la situation fiscale de la société requérante n’étant pas identique à celle de son gérant », l’administration n’avait pas méconnu le principe de confiance légitime. Elle précise en outre qu’une position formelle de l’administration, au sens de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, ne peut « découler d’une absence de rectification lors d’un précédent contrôle fiscal ». Un contrôle sans suite ne constitue donc jamais une garantie pour l’avenir, ce que confirme la motivation de l’arrêt.

II. Le risque du redressement : durée des missions, refacturation et transfert de bénéfices

A. L’agent dépendant, la durée des chantiers et le point de départ du contrôle

L’établissement stable peut naître d’une installation fixe, mais aussi de l’action d’une personne agissant pour le compte de l’entreprise étrangère. La doctrine de l’administration décrit cette seconde hypothèse dans son commentaire de la convention franco-luxembourgeoise. Elle indique que plusieurs conditions doivent être remplies, notamment que « cette personne conclut habituellement des contrats, ou joue habituellement le rôle principal menant à la conclusion de contrats qui, de façon routinière, sont conclus sans modification importante par l’entreprise ». Le texte est publié au BOFiP, BOI-INT-CVB-LUX-20, version du 23 février 2021.

Le même commentaire précise la portée de l’adverbe qui conditionne la qualification. Selon la doctrine, « l’emploi de l’expression « habituellement » suppose que la conclusion de contrats par cette personne ou avec l’intervention de cette personne ait lieu de manière répétée ». Dès lors, un cadre expatrié qui négocie ponctuellement un contrat pour le compte de sa société d’origine ne crée pas nécessairement un établissement stable. En revanche, le salarié qui signe, de façon répétée, les contrats de son employeur étranger avec des clients français expose celui-ci à une requalification. Le même document renvoie, pour la notion générale d’établissement stable, au BOI-INT-DG-20-20-10.

La durée de la mission constitue le second paramètre à maîtriser. Pour la convention franco-luxembourgeoise, le commentaire administratif indique que « la durée au-delà de laquelle un chantier de construction ou de montage est considéré comme un établissement stable est fixée à douze mois ». Chaque convention comporte son propre seuil, de sorte que la lecture du texte applicable à l’État concerné demeure indispensable. Cette règle visait d’abord les chantiers, mais elle illustre un principe général : la permanence de la présence en France transforme une prestation en implantation. Le raisonnement est détaillé dans la doctrine précitée.

La cour administrative d’appel de Marseille en a fait application le 19 mars 2026 à l’encontre d’une société portugaise de construction. L’arrêt relève que celle-ci avait réalisé « entre 85 % et 95 % de son chiffre d’affaires en France » et que le chantier avait duré « bien plus de douze mois après son commencement ». Il en déduit que l’administration démontre l’exercice d’une activité par l’intermédiaire d’un établissement stable au sens du I de l’article 209 du code général des impôts. La décision figure dans l’affaire CAA de Marseille, 3ème chambre, 19 mars 2026, n° 24MA00651.

L’arrêt de Marseille traite également de la taxe sur la valeur ajoutée, dont les conséquences sont souvent sous-estimées. La cour juge qu’est regardé comme établi en France le prestataire qui y dispose d’un établissement présentant « un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l’équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées ». En conséquence, l’établissement stable déclenche non seulement l’impôt sur les sociétés, mais aussi la qualité de redevable de la taxe. La même formule apparaît dans l’arrêt Expatrium, ce qui confirme sa portée générale.

Le défaut de déclaration d’activité aggrave la situation de l’entreprise. L’arrêt de Marseille reproduit l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, selon lequel « l’activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce ». Il rappelle aussi qu’en cas d’activité occulte, la taxation d’office peut intervenir sans mise en demeure préalable de trente jours. Une société étrangère qui n’a jamais déclaré son établissement français perd donc le bénéfice des procédures de régularisation, comme le montre la motivation de la cour.

Ces règles doivent conduire les groupes à anticiper le contrôle plutôt qu’à le subir. Une mission de plusieurs années, un salarié signataire de contrats et un dirigeant installé en France constituent des signaux que l’administration sait détecter. Dans l’affaire Expatrium, le contrôle est né d’un droit de visite et de saisie, qui permet d’accéder aux ordinateurs et aux messageries. Dès lors, la cohérence entre les déclarations de la société étrangère et les éléments saisis au domicile de son dirigeant devient l’enjeu central du contentieux. Les sociétés ont donc intérêt à vérifier, avant tout contrôle, que leur organisation réelle correspond à leur organisation affichée.

B. La refacturation intragroupe et le transfert indirect de bénéfices

La seconde source de redressement tient aux flux financiers entre l’entité qui emploie les salariés et celle qui les accueille. Lorsqu’un salarié expatrié est mis à disposition d’une filiale, la rémunération doit être refacturée. À défaut, l’entreprise qui supporte le coût s’appauvrit sans contrepartie, ce qui expose le groupe à la qualification d’acte anormal de gestion. Cette notion découle de l’article 38 du code général des impôts, selon lequel « le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises » (voir le texte sur Légifrance, article 38 du code général des impôts).

Le Conseil d’État en a précisé les contours dans une affaire relative à un bureau d’études français membre d’un groupe industriel. Il énonce que « constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt ». En l’espèce, la société française avait pris en charge les salaires d’un cadre « mis à disposition de la société Gauder Group China pour exercer les fonctions de dirigeant de cette entreprise ». L’administration avait réintégré ces charges, estimant qu’elles n’avaient pas été refacturées. La décision est publiée dans l’affaire Société nouvelle de réalisations techniques (Conseil d’État, 9ème chambre, 5 juin 2019, n° 412138).

Le Conseil d’État a toutefois donné raison à la société, parce que celle-ci disposait d’une convention de prestations de services. Le texte prévoyait, « en contrepartie de la mise à disposition de personnel pour une durée supérieure à six mois, une rémunération composée d’une part forfaitaire et d’une part variant en fonction du chiffre d’affaires ». Les factures émises étaient conformes à cette stipulation, et leur montant dépassait les rémunérations prises en charge. La cour d’appel avait donc « dénaturé les faits qui lui étaient soumis », et l’administration n’établissait pas l’absence de refacturation. Dès lors, la solution repose sur la qualité de la documentation contractuelle, ce que l’on constate à la lecture de cette décision.

La charge probatoire change de nature lorsque l’article 57 du code général des impôts trouve à s’appliquer. Ce texte dispose que, pour les entreprises dépendant d’entreprises situées hors de France, « les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités ». Il s’applique en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209, comme le rappelle le texte consultable sur Légifrance, article 57 du code général des impôts.

Le Conseil d’État a défini, dans l’affaire Elie Saab France (Conseil d’État, 9ème chambre, 17 juin 2021, n° 433985), le mécanisme probatoire de ce texte. Il juge que l’article 57 institue « une présomption de transfert indirect de bénéfices qui ne peut utilement être combattue par l’entreprise imposable en France que si celle-ci apporte la preuve que les avantages qu’elle a consentis ont été justifiés par l’obtention de contreparties ». Il ajoute que constitue une telle pratique « la prise en charge par une entreprise établie en France de dépenses incombant à sa société mère établie hors de France ». La filiale française prenait en charge, entre autres, des frais de personnel au profit du groupe.

Cette jurisprudence concerne directement les mobilités intragroupes. La filiale française qui supporte la rémunération d’un salarié travaillant pour la maison mère, sans refacturation ni contrepartie documentée, s’expose à un redressement fondé sur cette présomption. Dans l’affaire précitée, la cour d’appel avait relevé l’absence de refacturation, par la société mère, de dépenses supportées au profit du groupe, et le Conseil d’État a jugé qu’elle n’avait commis ni erreur de droit ni dénaturation. Par ailleurs, la société mère étrangère n’est pas la seule concernée : son dirigeant résidant en France peut, comme l’a montré l’arrêt Expatrium, faire naître un établissement imposable.

Les deux arrêts du Conseil d’État se complètent utilement. Le premier montre qu’une convention de prestations de services, assortie de factures conformes, suffit à écarter l’acte anormal de gestion. Le second montre qu’en présence d’un lien de dépendance, l’absence de contreparties démontrées fait peser sur la filiale française une présomption difficile à renverser. À cet égard, la solution pratique tient dans la formalisation écrite, avant le début de la mission, des conditions financières de la mise à disposition, ce que permet la lecture combinée de l’arrêt de 2019 et de celui de 2021. Cette formalisation doit couvrir la rémunération, les charges sociales et les frais engagés.

Conclusion

Les décisions analysées dessinent une ligne de partage nette entre le montage licite et le montage exposé. Une société étrangère peut employer des salariés expatriés et les placer auprès de clients français. Elle doit cependant veiller à ce que ses décisions, ses contrats et ses moyens d’action ne soient pas, en pratique, localisés en France, faute de quoi la jurisprudence Expatrium lui sera opposée. Elle doit également documenter, par des conventions précises, la refacturation des rémunérations au sein du groupe, afin d’écarter les présomptions des articles 38 et 57 du code général des impôts. Les contrats signés, l’organisation réelle du groupe et les conventions fiscales applicables priment sur toute analyse générale, et seul le juge décide.

Ces constats appellent enfin une vigilance sur le plan déclaratif. L’établissement stable non déclaré expose à l’activité occulte, à la taxation d’office sans mise en demeure et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur plusieurs exercices. Les entreprises qui conduisent des projets de mobilité internationale ont donc intérêt à cartographier les lieux de décision et les fonctions des cadres détachés avant de contracter. Pour les questions de structuration, les dirigeants peuvent consulter la page consacrée au droit des affaires du cabinet. Aucune des décisions citées ne préjuge de la situation d’un dossier particulier, qui dépend toujours de ses faits propres.