Un footballeur professionnel sous contrat avec un club francilien perçoit un salaire imposé en France et confie l’exploitation commerciale de son image à une société installée à Dubaï, souvent créée sur la recommandation d’un intermédiaire qui promet une fiscalité nulle et une protection du nom. Le joueur continue de vivre en région parisienne, de s’entraîner et de disputer ses matchs en France, tandis que les sponsors versent les redevances d’image sur le compte de la société émirienne, qui lui reverse ensuite des dividendes ou des honoraires. Le montage paraît simple et ne change rien à la vie sportive du joueur. Le droit fiscal français le regarde pourtant comme une situation à risque maximal, car le législateur a écrit l’article 155 A du code général des impôts précisément pour imposer en France les sommes logées à l’étranger en contrepartie de prestations accomplies par des personnes établies en France, et le texte vise aujourd’hui expressément l’exploitation commerciale des droits attachés à l’image, au nom et à la voix. À cette première lame s’ajoutent le siège de direction effective qui retient l’impôt sur les sociétés en France, l’établissement stable qui y rattache les bénéfices, l’article 123 bis qui impose les revenus de la structure étrangère entre les mains du joueur, la TVA sur les prestations rendues à des clients français et l’exit tax s’il transfère ensuite son domicile hors de France. La jurisprudence du Conseil d’État éclaire chaque étape, y compris une décision qui a prononcé la décharge lorsque les redevances ne rémunéraient aucun service rendu. Cet article décrit le risque, les contrôles et les moyens de contestation.

I. Le droit à l’image logé à Dubaï reste imposable en France quand le joueur vit à Paris

A. L’article 155 A vise l’exploitation commerciale de l’image, du nom et de la voix

L’article 155 A du code général des impôts dispose que : « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières » (article 155 A du code général des impôts). Le footballeur qui vit à Paris et dont l’image est exploitée depuis la France entre directement dans le champ de ce texte, puisque les redevances versées par les équipementiers et les sponsors rémunèrent l’image d’une personne domiciliée en France. Le texte prévoit trois cas d’imposition : « soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes », « soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que celle donnant lieu au paiement de ces sommes », « soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit ces sommes est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A ». Le joueur qui détient la société de Dubaï remplit le premier cas par le contrôle. S’il ne la contrôle pas sur le papier, l’administration utilise le deuxième en lui demandant de démontrer que la société émirienne exerce, de manière prépondérante, une activité propre distincte de l’encaissement des redevances, démonstration qu’une société sans bureau, sans salarié et sans client autre que les sponsors du joueur ne peut pratiquement pas apporter. Le troisième cas s’ajoute lorsque l’administration établit le caractère privilégié du régime fiscal applicable à la société qui perçoit les sommes.

La définition du service imposable a été précisée par le Conseil d’État dans une affaire de redevances de marques qui intéresse directement les montages d’image des sportifs. Dans sa décision du 8 juin 2020, le Conseil d’État juge que : « Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d’être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l’essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte » (Conseil d’État, 10e et 9e chambres réunies, 8 juin 2020, n° 418962, décision n° 418962 sur Légifrance). Dans cette affaire, un créateur avait cédé ses marques et logos à une société des îles Vierges britanniques, qui avait concédé une licence à une société néerlandaise percevant les redevances d’exploitation. Le Conseil d’État a annulé les redressements en retenant que les redevances versées pour l’utilisation des marques et des logos ne rémunéraient aucun service rendu par le créateur : « Il résulte de ce qui a été dit au point 4 que les redevances perçues par la société D… International BV pour l’utilisation des marques et logos cédés par M. A… D… ne peuvent être regardées comme la rémunération d’un service rendu par ce dernier et n’étaient dès lors pas imposables sur le fondement du I de l’article 155 A du code général des impôts ». Cette solution dessine la ligne de partage utile au footballeur. Lorsque la société de Dubaï se borne à encaisser les redevances d’une image exploitée par le joueur qui s’entraîne, joue et tourne les campagnes en France, l’administration soutient que le service est rendu pour l’essentiel par le joueur et que la facturation émirienne ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de la société. Lorsque, au contraire, les droits ont été réellement cédés et que la société étrangère accomplit une exploitation propre, avec une équipe, des contrats et des décisions prises sur place, la qualification de service rendu par le joueur devient contestable. La frontière se joue donc sur la réalité de l’activité de la société, jamais sur son seul immatriculation au registre de Dubaï. Le joueur a tout intérêt à lire l’analyse générale des facturations depuis l’étranger, qui décrit les mêmes mécanismes de contrôle et les mêmes moyens de défense : facturer des clients en France depuis une société étrangère en restant en France.

B. Le siège de direction effective et l’établissement stable retiennent l’impôt en France

L’article 155 A ne constitue que la première lame du redressement. La seconde tient au lieu d’imposition de la société elle-même. L’impôt sur les sociétés est établi sur les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, et l’article 209 du code général des impôts retient notamment ceux « dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions » (article 209 du code général des impôts). Une société immatriculée à Dubaï mais dirigée depuis Paris, dont les décisions sont prises par le joueur et son entourage installés en France, dont les contrats sont négociés et signés en France et dont les fonds sont gérés depuis un compte piloté en France, est regardée par l’administration comme ayant conservé son siège de direction effective en France et comme y réalisant ses bénéfices. Le Conseil d’État a validé ce raisonnement dans une affaire de holding dont le siège avait été transféré au Luxembourg le 29 décembre 2005 : « la société CA Animation, société holding du groupe agroalimentaire CA, a transféré son siège social au Luxembourg le 29 décembre 2005. Toutefois, à la suite d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos de 2006 à 2011, l’administration fiscale a estimé que l’entreprise avait conservé son siège de direction effective en France », ce qui a conduit à réintégrer dans le revenu du dirigeant les dividendes et tantièmes versés par la société (Conseil d’État, 10e et 9e chambres réunies, 15 mars 2023, n° 449723, décision n° 449723 sur Légifrance). Transposée au footballeur, la solution signifie que le transfert du siège statutaire à Dubaï ne déplace pas l’imposition si la direction effective reste à Paris, et que les distributions versées au joueur peuvent être réintégrées dans son revenu imposable en France, sans imputation de la retenue prélevée à l’étranger.

La convention fiscale conclue entre la France et les Émirats arabes unis ne protège pas le montage artificiel. Son article 4 définit l’établissement stable comme une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité, et vise notamment le siège de direction (convention du 19 juillet 1989 modifiée par l’avenant publié au décret n° 95-798 du 14 juin 1995). Le domicile parisien du joueur, lorsqu’il y conserve son bureau, ses rendez-vous avec les sponsors et la gestion courante de ses contrats d’image, peut ainsi caractériser une installation fixe d’affaires rattachant les bénéfices à la France, indépendamment de la licence émise à Dubaï. La démonstration du lieu d’exercice réel des prestations a été illustrée par le Conseil d’État dans l’affaire dite Serdi, où un dirigeant partageait son temps entre la Suisse et la France. Pour juger que les prestations étaient rendues en France, la cour d’appel, approuvée par le Conseil d’État, s’était appuyée « sur la présence, au demeurant non contestée, de M. A… deux jours par semaine au siège de la SAS Serdiplast à Oyonnax », sur l’insuffisance des justifications d’une activité exercée depuis la Suisse et sur le fait que les prestations « ne recouvraient ni plus ni moins que les fonctions technico-commerciales que l’intéressé avait précédemment assumées au sein de la société Serdiplast jusqu’en avril 2007 et pour lesquelles il avait perçu des salaires imposables en France » (Conseil d’État, 8e et 3e chambres réunies, 12 octobre 2018, n° 414383, décision n° 414383 sur Légifrance). Le parallèle avec le footballeur est direct : les shootings, les matchs, les apparitions publiques et les signatures de contrats se déroulent en France, et la continuité avec l’activité antérieurement exercée et imposée en France rend vaine l’affirmation d’un exercice depuis Dubaï. En Île-de-France, ce faisceau se constate facilement, car le centre d’entraînement, le stade, les agences de communication et les conseils du joueur sont localisés dans la région, et le service de vérification compétent dispose des moyens de recouper les calendriers sportifs, les contrats de sponsoring et les mouvements bancaires. Le domicile fiscal français du joueur, défini par l’article 4 B du code général des impôts pour les personnes qui ont en France leur foyer ou leur lieu de séjour principal, qui y exercent une activité professionnelle ou qui y disposent du centre de leurs intérêts économiques (article 4 B du code général des impôts), verrouille l’ensemble, puisque le joueur qui vit à Paris avec sa famille et joue dans un club français remplit ces critères de manière cumulative.

II. Redressement et contestation : ce que le contrôle vérifie et comment répondre

A. Les points de contrôle : redevances, article 123 bis, TVA, retenues et exit tax

Le vérificateur commence par la nature des sommes. Il distingue les redevances d’image versées en exécution d’un contrat d’exploitation commerciale conclu dans les conditions du code du sport et les honoraires déguisés qui rémunèrent en réalité la présence du joueur. L’article L. 222-2-10-1 du code du sport autorise en effet ce contrat : « Une association ou une société sportive mentionnée aux articles L. 122-1 ou L. 122-2 peut conclure avec un sportif ou un entraîneur professionnel qu’elle emploie un contrat relatif à l’exploitation commerciale de son image, de son nom ou de sa voix » (article L. 222-2-10-1 du code du sport). La redevance versée dans ce cadre « ne constitue ni un salaire ni une rémunération versée en contrepartie ou à l’occasion du travail », dès lors que « La présence physique des sportifs ou des entraîneurs professionnels n’est pas requise pour exploiter commercialement leur image, leur nom ou leur voix » et que « La redevance des sportifs ou des entraîneurs professionnels n’est pas fonction du salaire reçu dans le cadre du contrat de travail mais fonction des recettes générées par cette exploitation commerciale de leur image, de leur nom ou de leur voix ». Le contrôle vérifie donc la conformité du contrat d’image à ces conditions, son plafond, sa rémunération minimale et l’étendue géographique de l’exploitation. Un contrat qui rémunère en réalité des apparitions obligatoires, des entraînements ou des matchs, ou dont le montant suit le salaire sportif plutôt que les recettes d’exploitation, est requalifié en salaire, avec les cotisations et retenues correspondantes. Lorsque la redevance transite par la société de Dubaï au lieu d’être versée directement par le club ou le sponsor, l’administration ajoute l’article 155 A et taxe les sommes entre les mains du joueur dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, comme dans l’affaire Serdi où les honoraires avaient été imposés avec la majoration pour activité occulte prévue à l’article 1728 du code général des impôts.

Le contrôle examine ensuite la structure émirienne elle-même. L’article 123 bis du code général des impôts dispose que : « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique […] établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement » (article 123 bis du code général des impôts). Le joueur qui détient 10 % ou plus de sa société de Dubaï voit donc les bénéfices non distribués de cette société imposés chaque année entre ses mains comme des revenus de capitaux mobiliers, même sans distribution, dès lors que les conditions du texte sont réunies. Si c’est une société française du joueur, par exemple une holding personnelle, qui détient la participation émirienne, l’article 209 B du code général des impôts prend le relais : « Lorsqu’une personne morale établie en France et passible de l’impôt sur les sociétés exploite une entreprise hors de France ou détient directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique : personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable, établie ou constituée hors de France et que cette entreprise ou entité juridique est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A , les bénéfices ou revenus positifs de cette entreprise ou entité juridique sont imposables à l’impôt sur les sociétés » (article 209 B du code général des impôts). Les distributions qui parviennent malgré tout au joueur supportent la retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers versés à des non-résidents, prévue par l’article 119 bis du code général des impôts, qui soumet les revenus de capitaux mobiliers versés à des bénéficiaires n’ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège en France à une retenue à la source au taux fixé par l’article 187 (article 119 bis du code général des impôts). La TVA complète le tableau : le lieu des prestations de services est situé en France « Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France : a) Le siège de son activité économique », ce qui vise les prestations d’image rendues à des sponsors et annonceurs établis en France (article 259 du code général des impôts). Les factures émises sans TVA française par la société de Dubaï à des clients français exposent à un rappel de TVA, outre les intérêts et pénalités. Enfin, si le joueur décide de quitter réellement la France pour s’installer à Dubaï, l’article 167 bis du code général des impôts organise l’imposition immédiate des plus-values latentes sur les droits sociaux et valeurs mobilières détenus, avec possibilité de sursis de paiement sous conditions : « Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de » domicile hors de France sont concernés par ce dispositif de sortie (article 167 bis du code général des impôts). Le départ doit donc être préparé avec le même soin que la contestation du redressement.

B. Les moyens de contestation : prouver, régulariser et saisir le juge

La contestation commence par la démonstration que la société de Dubaï exerce une activité propre et prépondérante, distincte de l’encaissement des redevances. Le joueur produit les contrats de travail locaux, les baux commerciaux, les factures de fournisseurs émiriens, les procès-verbaux de décisions prises à Dubaï, les billets et tampons de présence, la comptabilité tenue sur place et la preuve d’une clientèle autonome. Chaque pièce doit établir une intervention propre de la société, car le Conseil d’État n’écarte l’article 155 A que lorsque la facturation étrangère trouve une contrepartie réelle dans cette intervention. Le précédent de la décision du 8 juin 2020 offre le moyen le plus puissant : lorsque les sommes résultent d’une cession de droits dûment constatée et que la société étrangère exploite ces droits pour son propre compte, les redevances ne constituent pas la rémunération d’un service rendu par le joueur et échappent au I de l’article 155 A, comme les redevances de marques qui ont valu la décharge au contribuable dans cette affaire. Le joueur qui a réellement cédé ses droits d’image, pour un prix déterminé par une évaluation indépendante, et dont la société émirienne négocie et gère seule les contrats de licence, peut utilement invoquer cette solution. À l’inverse, la simple domiciliation, les décisions prises à distance depuis Paris et l’absence de substance locale conduisent à l’échec, comme dans l’affaire Serdi où le dirigeant présent deux jours par semaine en France n’a pas convaincu le juge d’un exercice suisse des prestations.

Le deuxième axe de défense porte sur la régularisation spontanée avant la fin du contrôle. Le joueur qui rapatrie la gestion en France, dissout la structure émirienne ou rattache les redevances à sa déclaration française peut limiter les majorations, notamment celles liées à l’activité occulte ou au manquement délibéré, et présenter des garanties de bonne foi pour la suite de la procédure. Chaque année non prescrite doit être traitée : les rectifications portent sur les exercices couverts par la vérification, et la régularisation des exercices suivants évite la récidive qui aggraverait les pénalités. La mise en conformité du contrat d’image avec l’article L. 222-2-10-1 du code du sport fait partie de cette régularisation, avec une redevance calculée sur les recettes d’exploitation, un plafond stipulé et une rémunération minimale du contrat de travail respectée. En région parisienne, cette mise en conformité s’accompagne d’une déclaration des établissements concernés et d’une revue des flux entre le club, les sponsors, la société étrangère et le joueur, afin que la comptabilité présentée au vérificateur raconte une histoire cohérente et documentée.

Le troisième axe est procédural. La réclamation contentieuse doit être adressée à l’administration dans le délai légal : « Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l’administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d’un avis de mise en recouvrement » (article R*196-1 du livre des procédures fiscales). Le joueur joint à sa réclamation l’ensemble des pièces de substance et de cession des droits, répond point par point aux trois branches de l’article 155 A, conteste le siège de direction effective retenu en France en démontrant le lieu réel des décisions, et discute la base imposable de l’article 123 bis ainsi que les rappels de TVA et de retenue à la source. En cas de rejet, le recours devant le tribunal administratif territorialement compétent pour l’Île-de-France, puis devant la cour administrative d’appel de Paris ou de Versailles selon le ressort, permet de faire juger le dossier au vu des précédents du Conseil d’État, dont les décisions Serdi, D… et CA Animation forment un triptyque directement utilisable : contrôle et lieu d’exercice des prestations, distinction entre redevances de droits cédés et rémunération d’un service, persistance de la direction effective malgré le transfert statutaire. La demande de sursis de paiement accompagne utilement le recours pour éviter les poursuites pendant l’instance.

Conclusion

Le footballeur professionnel qui vit en Île-de-France et fait facturer son image par une société de Dubaï cumule les qualifications fiscales les plus surveillées du droit français : l’article 155 A, qui vise expressément l’exploitation commerciale de l’image, du nom et de la voix ; le siège de direction effective et l’établissement stable, qui retiennent l’impôt en France malgré l’immatriculation émirienne ; l’article 123 bis et l’article 209 B, qui imposent les bénéfices de la structure étrangère ; la TVA et la retenue à la source, qui frappent les flux vers et depuis la France ; et l’exit tax, qui taxe le départ réel. La jurisprudence du Conseil d’État ne laisse aucune zone d’ombre : la présence sportive en France, la continuité avec l’activité antérieure et l’absence de substance locale conduisent au maintien des impositions, tandis que la cession réelle des droits et l’exploitation propre par la société étrangère ont permis une décharge intégrale. Le joueur contrôlé dispose donc d’une feuille de route claire : documenter la substance ou la cession, régulariser les exercices en cours, réclamer dans le délai légal et porter le litige devant le juge avec les précédents pertinents. Le montage d’image n’est pas condamné par principe, mais il ne survit que s’il repose sur une réalité économique démontrée, et cette démonstration se prépare pièce par pièce, bien avant la première proposition de rectification.