Vous vivez en France et vous avez créé une société à Dubaï, ou vous vous apprêtez à le faire. Les agences qui vendent ces immatriculations vous ont probablement parlé de la convention fiscale conclue entre la France et les Émirats arabes unis comme d’un bouclier : signée le 19 juillet 1989, entrée en vigueur le 1er juillet 1990, modifiée par un avenant du 6 décembre 1993, elle éviterait les doubles impositions et protégerait vos bénéfices réalisés dans le Golfe. Cette présentation est incomplète, et elle coûte cher à ceux qui la prennent au pied de la lettre.
La convention existe bel et bien et la doctrine administrative la commente sous la référence BOI-INT-CVB-ARE. Mais ce texte organise un partage de l’impôt entre les deux États, pas une exonération générale. Il définit qui est résident de quel État, ce qu’est un établissement stable, quels bénéfices chaque pays peut taxer, et surtout il comporte une clause, à son article 19 B, qui rend les revenus de votre société de Dubaï imposables en France dès lors que vous êtes fiscalement domicilié en France ou que votre société est contrôlée depuis la France. Autrement dit, la convention que l’on vous présente comme une protection contient le mécanisme même du redressement.
De leur côté, les services fiscaux français ne se contentent plus de constater l’existence d’une société immatriculée à Dubaï : ils recherchent où se trouve son siège de direction effective, si un établissement stable subsiste en France, si les sommes versées relèvent de l’article 155 A du code général des impôts, et si le montage caractérise un abus de droit. Le contentieux récent des cours administratives d’appel et du Conseil d’État montre que la convention n’empêche ni l’imposition en France ni le redressement, et que seules des contestations précises, appuyées sur le texte exact de la convention et des articles du code, permettent d’obtenir une décharge. Cet article expose ce que dit vraiment la convention article par article, quand l’administration peut l’écarter, et comment contester un redressement fondé sur ces motifs.
I. Convention fiscale France – Émirats arabes unis : votre société de Dubaï est-elle vraiment à l’abri de l’impôt français ?
La première question n’est pas de savoir si Dubaï taxe peu ou pas vos bénéfices. Elle est de savoir si la France peut les taxer malgré la convention. La réponse tient en deux articles de la convention, combinés avec le droit interne français : l’article 4, qui désigne l’État de résidence, et l’article 209 du code général des impôts, qui définit l’étendue de l’impôt sur les sociétés en France. Tant que ces deux textes n’ont pas été examinés sur votre situation réelle, et non sur le seul lieu d’immatriculation de la société, aucune conclusion n’est possible.
A. Résident fiscal aux Émirats ou en France : l’article 4 tranche par le siège de direction effective
L’article 4 de la convention donne d’abord la définition du résident dans chaque État. Pour la France, il retient toute personne assujettie à l’impôt français en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Pour les Émirats arabes unis, il retient toute personne qui y est domiciliée, établie ou y a son siège de direction. Une société immatriculée à Dubaï remplit donc, en apparence, la condition de résidence émiratie. Mais l’apparence s’arrête là, car le droit français retient ses propres critères de domiciliation et la convention elle-même prévoit le cas des doubles résidences.
Côté français, l’article 4 B du code général des impôts considère comme ayant leur domicile fiscal en France les personnes qui ont en France leur foyer ou leur séjour principal, celles qui y exercent leur activité professionnelle, et celles qui y ont le centre de leurs intérêts économiques. Si vous vivez à Paris, que votre famille y réside et que vous y prenez vos décisions, vous êtes domicilié fiscal en France au sens du droit interne, même si vous détenez une société immatriculée dans une free zone de Dubaï. L’article 4 B ajoute toutefois une précision décisive : les personnes qui remplissent ces critères « ne peuvent toutefois pas être considérées comme ayant leur domicile fiscal en France lorsque, par application des conventions internationales relatives aux doubles impositions, elles ne sont pas regardées comme résidentes de France » (article 4 B du code général des impôts). Tout se joue donc dans la convention, et la convention tranche le conflit de double résidence des sociétés par un critère unique : est résident l’État où se trouve le siège de direction effective, selon le paragraphe 3 de son article 4.
Concrètement, si les décisions stratégiques de votre société de Dubaï sont prises depuis votre bureau parisien — choix des clients, signature des contrats importants, gestion de la trésorerie, recrutement —, le siège de direction effective se trouve en France. La convention désigne alors la France comme État de résidence de la société, et l’article 209 du code général des impôts fait le reste : il soumet à l’impôt sur les sociétés les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France « ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions » (article 209 du code général des impôts). L’immatriculation à Dubaï, le compte bancaire émirati et la licence de la free zone ne changent rien à cette analyse : ce sont les lieux où la société est réellement dirigée qui comptent.
La cour administrative d’appel de Nantes l’a jugé sans détour dans un arrêt du 27 janvier 2023 concernant une société holding qui avait transféré son siège social au Luxembourg tout en conservant son établissement français. La cour relève que « le centre effectif de direction de la SARL Mach 1 s’est maintenu en France après 2012 et qu’elle a donc conservé son domicile fiscal en France », et en déduit que « les bénéfices de la SARL Mach 1 étaient, pour les exercices vérifiés, imposables en totalité en France, en application des dispositions combinées de l’article 209 du code général des impôts et des stipulations précitées de la convention fiscale franco-luxembourgeoise ». L’arrêt rappelle au passage un principe que beaucoup de montages ignorent : « Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition ». Autrement dit, la convention peut vous priver d’une protection, jamais vous en accorder une que la loi ne prévoit pas. La requête de la société a été rejetée et l’imposition intégrale en France confirmée (CAA Nantes, 27 janvier 2023, n° 21NT02375).
Le réflexe utile, avant toute création comme après un contrôle, consiste donc à documenter où la société est réellement dirigée : procès-verbaux de décisions prises aux Émirats, déplacements effectifs, baux et présence physique des dirigeants sur place, comptes rendus de réunions, délégation de signature. À l’inverse, tout ce qui montre une direction exercée depuis la France — correspondances, ordres de virement passés de Paris, négociations menées depuis le domicile français — sera retenu par le vérificateur pour situer la direction effective en France. Pour mémoire, l’article 218 A du code général des impôts prévoit que l’impôt sur les sociétés est établi au lieu du principal établissement de la personne morale, tout en permettant à l’administration de désigner comme lieu d’imposition celui où est assurée la direction effective de la société ou celui de son siège social. Le lieu d’imposition suit donc, lui aussi, la réalité de la direction.
B. Établissement stable en France : quand vos bénéfices de Dubaï deviennent imposables à Paris
Même lorsque la société reste résidente des Émirats au sens de la convention, la France peut taxer une partie de ses bénéfices si l’entreprise dispose d’un établissement stable sur le territoire français. L’article 5 de la convention en donne une définition précise : une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. Sont notamment visés le siège de direction, les succursales, les bureaux, les usines et les ateliers. Un chantier de construction ou de montage n’est visé que si sa durée dépasse six mois, ce qui intéresse directement les entrepreneurs du bâtiment et des travaux qui interviennent en France pour le compte de leur structure de Dubaï.
Deux précisions de ce même article 5 sont systématiquement débattues lors des vérifications. D’une part, lorsqu’une personne autre qu’un agent indépendant agit pour le compte d’une entreprise et dispose dans un État de pouvoirs qu’elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l’entreprise, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans cet État pour toutes les activités que cette personne y exerce pour elle. Si votre commercial basé à Paris négocie et signe habituellement les contrats au nom de la société de Dubaï, l’établissement stable est caractérisé alors même que la société n’aurait ni bureau ni salarié déclaré en France. D’autre part, le simple fait qu’une société émiratie soit contrôlée par une société française, ou l’inverse, ne suffit pas à créer un établissement stable de l’une dans l’État de l’autre : c’est l’exercice effectif d’une activité en France qui est déterminant. Les activités purement préparatoires ou auxiliaires — stockage, exposition, achat de marchandises, collecte d’informations — sont expressément exclues.
Quand l’établissement stable est établi, l’article 7 de la convention répartit le droit d’imposer : les bénéfices d’une entreprise d’un État ne sont imposables que dans cet État, sauf si l’entreprise exerce son activité dans l’autre État par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé ; dans ce cas, seule la part des bénéfices imputable à cet établissement stable est imposable dans cet autre État. La France ne taxe donc pas l’intégralité des bénéfices mondiaux de la société de Dubaï sur ce fondement, mais seulement la part rattachable à l’activité française, déterminée comme si l’établissement stable était une entreprise distincte traitant en toute indépendance avec l’entreprise dont il dépend. En pratique, cette ventilation est le cœur du débat avec le vérificateur : comptabilité séparée de l’activité française, prix des prestations internes, affectation des charges de siège. Plus la société mélange ses flux sans documentation, plus l’administration élargit l’assiette qu’elle rattache à la France.
Ce raisonnement vaut aussi pour les prestations de services facturées depuis Dubaï à des clients français alors que la prestation est matériellement exécutée en France par une personne qui y réside. Dans ce cas, outre l’établissement stable, l’administration dispose d’un second fondement autonome, l’article 155 A du code général des impôts, qui dispose que « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services […] rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières […] lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes » (article 155 A du code général des impôts). Le coach, le consultant ou le développeur qui vit en France, y exécute ses missions et se fait payer par sa société de Dubaï qu’il contrôle intégralement entre de plain-pied dans ce texte. La chambre criminelle de la Cour de cassation a confirmé cette lecture dans un arrêt du 8 avril 2021 rendu dans une affaire de redevances versées à une société anglaise, avant de rejeter les pourvois formés contre la condamnation pour fraude fiscale (Cass. crim., 8 avril 2021, n° 19-87.905). Le montage par facturation offshore ne fait donc pas écran dès lors que le service est rendu par une personne établie en France qui contrôle la société étrangère.
Le texte de référence de l’ensemble de ces stipulations est le décret n° 90-631 du 13 juillet 1990 qui publie la convention signée à Abou Dhabi le 19 juillet 1989, autorisée par la loi n° 90-333 du 10 avril 1990 : la convention est entrée en vigueur le 1er juillet 1990, et l’avenant signé le 6 décembre 1993 est entré en vigueur le 1er juin 1995, comme le rappelle la doctrine administrative sous la référence BOI-INT-CVB-ARE. Les définitions du domicile fiscal interne se trouvent à l’article 4 B du code général des impôts et les règles de territorialité de l’impôt sur les sociétés à l’article 209 du même code, tandis que le mécanisme de l’article 155 A figure à l’article 155 A du code général des impôts.
II. Redressement malgré la convention : dividendes, filiale contrôlée et comment contester
La résidence et l’établissement stable ne sont que la première ligne du contrôle. Même quand la société de Dubaï est reconnue résidente des Émirats, la distribution de ses bénéfices, la détention de ses titres par un résident français et le contrôle exercé depuis la France ouvrent trois autres fronts : les dividendes et les retenues à la source, les dispositifs anti-évitement des articles 123 bis et 209 B, et la clause de sauvegarde de l’article 19 B de la convention qui permet à la France de taxer nonobstant toutes les autres stipulations. C’est sur ces fondements que portent la plupart des redressements notifiés aux entrepreneurs installés en France avec une structure dans le Golfe, et c’est sur ces mêmes fondements que se jouent les contestations.
A. Dividendes de Dubaï, article 155 A et 123 bis : ce que la France taxe quand même
Le régime des dividendes versés par une société d’un État à un résident de l’autre est fixé par l’article 8 de la convention, dont la logique surprend ceux qui n’ont lu que les brochures des agences. Ces dividendes ne sont imposables dans l’État de la source que dans deux cas : si le bénéficiaire détient directement ou indirectement plus de 25 % du capital de la société qui paie, l’impôt ainsi établi ne pouvant excéder 5 % du montant brut, ou si la participation se rattache effectivement à un établissement stable ou à une base fixe situés dans cet État. En clair, si vous détenez plus du quart du capital de votre société de Dubaï, la France peut prélever jusqu’à 5 % sur les dividendes qu’elle vous verse ; si vous détenez une participation inférieure sans lien avec un établissement stable, la France ne peut pas les taxer à la source et ils relèvent de l’État de votre résidence. La convention retient une définition large des dividendes, qui inclut les revenus soumis dans l’État de la distributrice au régime des distributions.
Ce partage ne s’arrête pas à la retenue. L’article 19 de la convention organise l’élimination des doubles impositions côté français par un crédit d’impôt : les bénéfices et revenus provenant des Émirats qui y sont imposables conformément à la convention restent imposables en France lorsqu’ils reviennent à un résident français. L’impôt payé aux Émirats n’est pas déductible mais ouvre droit à un crédit imputable sur l’impôt français. Pour les dividendes et les revenus de créances, ce crédit égale le montant de l’impôt payé aux Émirats, sans pouvoir excéder l’impôt français correspondant ; pour tous les autres revenus, il égale le montant de l’impôt français lui-même. Comme l’impôt sur les sociétés est nul ou faible aux Émirats pour beaucoup d’activités, le crédit d’impôt constaté est souvent sans effet et l’imposition française demeure quasi intégrale : la convention évite la double imposition juridique, elle n’offre pas un taux réduit.
Surtout, l’article 19 comporte un paragraphe B que les montages oublient toujours et que les vérificateurs connaissent par cœur : lorsqu’une personne résidente des Émirats ou y établie est fiscalement domiciliée en France au sens du droit interne, ou est une filiale contrôlée directement ou indirectement à plus de 50 % par une société dont le siège de direction est en France, ses revenus sont imposables en France nonobstant toute autre disposition de la convention. Cette clause de sauvegarde signifie que, dès lors que vous êtes domicilié fiscal en France au sens de l’article 4 B, ou que votre société de Dubaï est contrôlée à plus de moitié par une société dirigée depuis la France, l’ensemble des stipulations protectrices de la convention — résidence, établissement stable, plafonds de retenue — cesse de faire obstacle à l’imposition française. Dans ce cas, la France impute seulement sur son impôt le montant de l’impôt perçu par les Émirats. C’est le fondement le plus direct des redressements : inutile de discuter de l’établissement stable quand l’article 19 B suffit à attribuer l’imposition à la France.
Le droit interne ajoute ses propres filets. L’article 119 bis du code général des impôts soumet les dividendes versés à des bénéficiaires qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France à une retenue à la source dont le taux est fixé par l’article 187, avec un régime d’exonération réservé aux sociétés mères européennes qui ne profite pas à une holding de Dubaï. L’article 123 bis du même code prévoit que « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique » établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, « les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique ». Avec un seuil de 10 % seulement, l’associé français même minoritaire d’une société de Dubaï entre dans le champ du texte dès lors que le régime fiscal émirati est regardé comme privilégié au sens de l’article 238 A. L’article 209 B joue le même rôle pour les sociétés : lorsqu’une personne morale établie en France détient « directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote » dans une entité juridique établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, « les bénéfices ou revenus positifs de cette entreprise ou entité juridique sont imposables à l’impôt sur les sociétés ». La société française qui crée sa filiale de Dubaï pour y loger ses marges se voit donc réintégrer les bénéfices de la filiale, indépendamment de toute distribution.
Ceux qui envisagent de quitter la France pour accompagner leur installation à Dubaï doivent enfin intégrer l’exit tax de l’article 167 bis du code général des impôts : « Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes constatées sur les droits sociaux » détenus, « lorsque ces mêmes droits sociaux » représentent « au moins 50 % des bénéfices sociaux d’une société ou lorsque la valeur globale » des titres « excède 800 000 € ». Les titres de la société de Dubaï détenus au jour du départ entrent dans cette assiette pour leur plus-value latente, avec des mécanismes de sursis et de dégrèvement dont les conditions doivent être examinées avant le transfert, pas après. Pour une analyse d’ensemble des montages avec une société dirigée depuis la France, le lecteur pourra se reporter à notre étude sur la société offshore dirigée depuis la France et la contestation du redressement, qui détaille l’articulation entre direction effective, article 155 A et article 123 bis.
B. Abus de droit et recours : contester le redressement qui écarte la convention
Quand aucun des fondements précédents ne suffit, ou pour les cumuler, l’administration recourt à l’arme la plus lourde : l’abus de droit fiscal. L’article L. 64 du livre des procédures fiscales dispose qu’« Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ». Appliqué aux conventions fiscales, ce texte permet d’écarter l’interposition d’une société écran dont le seul objet est de faire bénéficier des revenus du taux ou de l’exonération conventionnelle : c’est l’abus de convention, sanctionné comme les autres abus de droit.
Le Conseil d’État en a précisé le mode d’emploi dans une décision du 18 septembre 2023 rendue à propos de la convention fiscale franco-luxembourgeoise. Le ministre soutenait que l’interposition de plusieurs sociétés « présentait un caractère artificiel et n’avait eu d’autre but que de faire échapper, par application de la convention, le profit de réévaluation » d’immeubles « à toute imposition en France ». Le Conseil d’État juge que la cour d’appel, qui s’était « bornée à relever que cette société n’avait pas elle-même réalisé d’opérations entrant dans le champ d’application de cette convention », avait insuffisamment motivé son arrêt : le juge doit examiner le montage dans son ensemble et vérifier s’il est artificiel et inspiré par un but exclusivement fiscal (CE, 18 septembre 2023, n° 466871). Mais la décision illustre aussi l’exigence de preuve qui pèse sur l’administration : statuant définitivement sur ce second pourvoi, le Conseil d’État prononce que « La société Lupa Patrimoine France est déchargée des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, ainsi que des pénalités restant en litige, auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2006 ». L’enseignement est double : l’abus de convention est un fondement disponible contre les sociétés écrans, y compris de Dubaï, mais l’administration doit établir le caractère artificiel du montage et son but exclusivement fiscal, faute de quoi la décharge est prononcée. Chaque redressement fondé sur l’article L. 64 ouvre d’ailleurs la garantie du comité de l’abus de droit fiscal, que le contribuable peut saisir en cas de désaccord : négliger cette saisine, c’est se priver d’un avis qui pèse lourd devant le juge.
La contestation d’un redressement qui écarte la convention suit ensuite un chemin balisé, où chaque étape conditionne la suivante. D’abord, répondre précisément à la proposition de rectification en discutant chaque fondement séparément : la résidence au sens de l’article 4 de la convention et le lieu de la direction effective, l’existence ou non d’un établissement stable au sens de l’article 5, l’applicabilité de l’article 19 B, puis les dispositifs internes invoqués — 155 A, 123 bis, 209 B ou L. 64. C’est à ce stade que les pièces comptent le plus : procès-verbaux des conseils tenus aux Émirats et preuves de déplacement, contrats de travail et fiches de présence des dirigeants sur place, comptabilité séparant l’activité française de l’activité émiratie, correspondance commerciale montrant où les contrats sont négociés et signés, documentation des prix pratiqués entre la société de Dubaï et l’activité française. Ensuite, si le désaccord persiste, former une réclamation auprès du service des impôts, puis porter le litige devant le tribunal administratif et, en appel, devant la cour administrative d’appel, en reprenant chacun des moyens écartés. Les arrêts Mach 1 et Lupa montrent que les juges examinent les faits de direction et de substance un par un : une société qui prouve une activité réelle aux Émirats, des dirigeants qui y résident et y décident, et une comptabilité qui isole les flux français se défend utilement ; une coquille immatriculée à Dubaï, dirigée de Paris par messages et virements, sans salarié ni local sur place, ne résiste ni à l’article 19 B ni à l’article L. 64.
Deux précautions ferment cette analyse. D’une part, le rescrit fiscal permet d’interroger l’administration avant de réaliser l’opération, mais la réponse ne protège que l’opération exactement décrite : toute divergence entre le montage présenté et le fonctionnement réel — dirigeant resté en France, signatures parisiennes, compte géré de France — prive la garantie de tout effet. D’autre part, la convention ne règle que l’impôt sur le revenu, les successions et la fortune ; elle ne couvre ni la TVA des opérations réalisées en France, ni les prélèvements sociaux, ni les obligations déclaratives comme celle des comptes bancaires détenus à Dubaï. Un montage validé au regard de la convention peut donc rester redressable sur ces autres terrains, qui appellent chacun leur propre examen.
Conclusion
La convention fiscale entre la France et les Émirats arabes unis n’est ni un bouclier ni un piège : c’est une règle du jeu écrite, dont l’article 4 désigne la résidence par le siège de direction effective, dont les articles 5 et 7 n’autorisent la France à taxer que les bénéfices imputables à un établissement stable, dont l’article 8 plafonne à 5 % l’impôt à la source sur les dividendes versés à un détenteur de plus de 25 % du capital, et dont l’article 19 organise un crédit d’impôt tout en réservant à la France, par son paragraphe B, le droit d’imposer les revenus d’une personne domiciliée fiscalement en France ou d’une filiale contrôlée à plus de 50 % depuis la France, nonobstant toute autre disposition. Autour d’elle, les articles 209, 155 A, 123 bis, 209 B et 119 bis du code général des impôts, l’article L. 64 du livre des procédures fiscales et l’exit tax de l’article 167 bis forment un ensemble qui ne laisse subsister qu’une étroite voie légale : une société réellement établie et dirigée aux Émirats, dotée d’une substance propre, dont l’activité française, si elle existe, est identifiée, comptabilisée et déclarée.
Avant de créer votre société à Dubaï comme après avoir reçu une proposition de rectification, posez-vous trois questions dans cet ordre : où sont prises les décisions qui engagent la société, qui signe les contrats et où sont-ils signés, qui exécute les prestations et depuis quel pays. Si les trois réponses désignent la France, la convention ne vous protégera pas et la contestation devra porter sur le montant et les pénalités plutôt que sur le principe. Si les réponses désignent les Émirats avec des preuves, alors chaque fondement du redressement — résidence, établissement stable, article 19 B, 155 A, 123 bis, abus de droit — peut être discuté séparément, pièce par pièce, jusqu’à la décharge. C’est cette discussion précise, adossée au texte exact de la convention et des articles du code, qui fait la différence entre un redressement subi et un redressement contesté avec succès.