Filiale française d’une société étrangère : autonomie juridique, établissement stable et redressement

Aucun accident, aucune intrusion ni aucun dommage constaté par une source officielle n’est ici en cause, les contrats signés priment et seul le juge décide. Lorsqu’un groupe étranger déploie des équipes en France, les agences d’expatriation conseillent souvent d’immatriculer une filiale locale (article L. 233-1 du code de commerce). Cette structure est alors présentée comme un paravent suffisant pour isoler la société mère étrangère du fisc français.

Dans ce montage usuel, la société mère étrangère facture directement les clients français et laisse une faible marge à sa filiale locale. La filiale française facture seulement une prestation d’assistance administrative ou commerciale rémunérée selon la méthode du coût majoré. Or, ce discours occulte le risque de redressement encouru au regard de l’article 209 du code général des impôts.

Certes, les conventions fiscales posent le principe qu’une société contrôlée ne constitue pas de plein droit l’établissement stable de son actionnaire étranger. Toutefois, la doctrine administrative BOI-INT-DG-20-20-10 rappelle que cette règle conventionnelle ne crée aucune immunité absolue au profit des groupes étrangers. Dès que la société mère utilise les locaux et les salariés de sa filiale, le juge retient un établissement stable (cour administrative d’appel de Paris, 17 mai 2023, n° 21PA01891).

En conséquence, les dirigeants doivent mesurer la fragilité de l’écran juridique formé par la filiale française face aux critères de l’établissement stable. Par ailleurs, ils doivent anticiper le déroulement concret du contrôle fiscal mené dans les bureaux français de la filiale. Cette procédure débute souvent par des visites domiciliaires fondées sur l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales avant d’aboutir aux pénalités d’activité occulte.

I. L’autonomie juridique de la filiale française, un écran fragile face aux critères de l’établissement stable

A. Le principe de séparation des personnes morales et l’examen préalable de la loi fiscale interne

En droit français des sociétés, la filiale immatriculée en France jouit d’une personnalité morale distincte de celle de sa société mère étrangère. Elle possède un patrimoine propre, des organes sociaux autonomes, un siège statutaire distinct et une comptabilité séparée en France. L’article L. 233-1 du code de commerce vise la société qui « possède plus de la moitié du capital d’une autre société », alors « considérée, pour l’application des sections 2 et 4 du présent chapitre, comme filiale de la première ».

Au-delà de cette détention majoritaire, la notion de contrôle sociétaire est définie avec précision par l’article L. 233-3 du code de commerce. Ce texte vise la société qui « détient directement ou indirectement une fraction du capital lui conférant la majorité des droits de vote » (même article L. 233-3). Il vise aussi l’actionnaire qui « dispose du pouvoir de nommer ou de révoquer la majorité des membres des organes d’administration » (même article).

La société constituée en France relève ainsi du droit français, conformément aux dispositions impératives de l’article 1837 du code civil. Le premier alinéa énonce que « Toute société dont le siège est situé sur le territoire français est soumise aux dispositions de la loi française » (même article 1837). À cet égard, l’organisation des organes dirigeants d’une filiale exige une vérification rigoureuse en droit des sociétés pour préserver son autonomie.

Toutefois, le second alinéa de l’article L. 210-3 du code de commerce pose une limite essentielle face aux montages sans substance réelle. Selon ce texte, « Les tiers peuvent se prévaloir du siège statutaire, mais celui-ci ne leur est pas opposable par la société si son siège réel est situé en un autre lieu » (même article L. 210-3). Dès lors, l’administration fiscale, qui a la qualité de tiers, peut confronter l’organigramme formel à la réalité de l’exploitation.

Or, les promoteurs de montages internationaux affirment souvent qu’il suffit d’invoquer la convention fiscale bilatérale pour protéger la société mère étrangère. Cette approche méconnaît le principe de subsidiarité des conventions fiscales, appliqué de manière constante en matière d’impôt sur les sociétés. La cour administrative d’appel de Nantes, 24 mars 2026, n° 25NT01793, rappelle que le juge vérifie d’abord l’imposition selon la seule loi nationale.

Dans cet arrêt récent, la cour énonce qu’une convention bilatérale « ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition » (cour administrative d’appel de Nantes, 24 mars 2026, n° 25NT01793). Ce n’est qu’après avoir constaté l’imposition en droit interne que le juge examine si le traité y fait obstacle. En conséquence, le fondement initial demeure le premier paragraphe de l’article 209 du code général des impôts.

Selon cet article 209 du code général des impôts, les bénéfices soumis à l’impôt sur les sociétés sont déterminés « en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ». Ce texte vise aussi les bénéfices « dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions » (même article 209). La cour administrative d’appel de Marseille, 19 mars 2026, n° 24MA00651, juge ainsi que des opérations continues « lesquelles constituaient un cycle commercial complet, doit être regardé comme une entreprise exploitée en France ».

Une fois cette qualification interne établie, le juge examine les stipulations de la convention fiscale relatives aux sociétés contrôlées. La cour administrative d’appel de Nancy, 21 décembre 2023, n° 21NC02477, cite à ce titre l’article 5 de la convention franco-polonaise. Selon cette clause, le contrôle entre deux sociétés « ne suffit pas, en lui-même, à faire de l’une quelconque de ces sociétés un établissement stable de l’autre » (même arrêt).

Au paragraphe 80 de la doctrine administrative BOI-INT-DG-20-20-10, l’administration confirme que cette clause du modèle de l’OCDE concerne les filiales. Selon les commentaires cités, ces filiales « ne constituent pas ipso facto un établissement stable de la société mère » (même doctrine BOI-INT-DG-20-20-10). Cependant, l’administration avertit aussitôt que « cette disposition ne crée pas pour autant une présomption contraire irréfragable » au profit du groupe (même doctrine).

Par ailleurs, la société contrôlée devient un établissement stable « pour autant qu’elle remplisse les critères définis par les paragraphes 1 ou 5 de l’article 5 » (doctrine administrative BOI-INT-DG-20-20-10). Ces deux paragraphes visent respectivement l’installation fixe d’affaires et l’agent dépendant disposant du pouvoir d’engager l’entreprise en France. Dès lors, la personnalité morale propre de la filiale française ne protège la société mère que si leur séparation opérationnelle demeure effective.

B. Le basculement de la filiale vers l’installation fixe d’affaires ou l’agent dépendant de la société mère

En pratique, la requalification de la filiale française en établissement stable de sa société mère emprunte deux voies distinctes. Selon le paragraphe 40 de la doctrine administrative BOI-INT-DG-20-20-10, la première voie repose sur « une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité ». Elle suppose des locaux ou du matériel à la disposition de l’entreprise étrangère avec un degré suffisant de permanence (même doctrine).

Ce risque survient lorsque la société mère étrangère manque de moyens humains ou techniques dans son État d’immatriculation. Elle fait alors exécuter ses propres prestations par le personnel et dans les bureaux de sa filiale française. C’est la situation tranchée par la cour administrative d’appel de Paris, 17 mai 2023, n° 21PA01891, concernant une société immatriculée aux Émirats arabes unis.

Dans cette affaire, la société émiratie détenait l’intégralité d’une filiale française, qui détenait elle-même une seconde sous-filiale française (même arrêt du 17 mai 2023). La société étrangère soutenait exercer une mission de délégation de maîtrise d’ouvrage depuis son siège aux Émirats arabes unis. Selon elle, sa filiale française intervenait uniquement comme agence commerciale autonome chargée de démarcher les clients finaux (même arrêt).

Or, le contrôle a révélé que la société étrangère ne disposait aux Émirats ni de locaux ni de personnel propre (cour administrative d’appel de Paris, 17 mai 2023, n° 21PA01891). Son siège statutaire correspondait à une simple boîte postale dont le courrier était réexpédié au directeur opérationnel installé en France. Ce directeur occupait un bureau dans les locaux de la filiale française, où étaient conservés les contrats originaux (même arrêt).

De surcroît, le logiciel interne de la filiale française servait directement à établir les factures émises par la société mère étrangère (même arrêt du 17 mai 2023). La cour relève que les missions de la société étrangère étaient exercées en France « par l’intermédiaire des personnels, des matériels et dans les locaux de ses deux filiales » (même arrêt). En conséquence, elle juge que la société étrangère « dispose, au travers de ses filiales, d’une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle elle exerce son activité en France » (même arrêt).

L’exception conventionnelle relative aux activités préparatoires ou auxiliaires est d’ailleurs écartée lorsque les opérations françaises forment le cœur du métier. La cour administrative d’appel de Toulouse, 12 octobre 2023, n° 21TL01434, l’a rappelé pour une société britannique de référencement gérée depuis l’Aude. Elle juge que la gestion du site, les relations clients et la signature des contrats ne constituent pas « des activités à caractère préparatoire ou accessoire » (même arrêt).

La seconde voie de requalification concerne l’agent dépendant, définie au paragraphe 50 de la doctrine administrative BOI-INT-DG-20-20-10. Il s’agit d’une personne ou d’une société placée vis-à-vis de l’entreprise étrangère « dans un état de dépendance juridique et économique » (même doctrine BOI-INT-DG-20-20-10). L’agent qui négocie tous les éléments des contrats caractérise un établissement stable, « même si les contrats sont effectivement signés au siège de l’entreprise » (même doctrine).

La frontière entre une filiale prestataire et un agent dépendant a été précisée par la cour administrative d’appel de Paris, 25 avril 2019, n° 17PA03067. Dans ce litige, une société irlandaise avait conclu un contrat d’assistance marketing avec une société à responsabilité limitée française du groupe. La filiale française voyait ses dépenses intégralement remboursées et percevait une marge contractuelle fixée à huit pour cent (même arrêt).

Sur la dépendance, la cour observe que la filiale française fournissait ses services « selon les instructions » de la société irlandaise (même arrêt du 25 avril 2019). Rémunérée en coût majoré de huit pour cent, la filiale française ne supportait en outre aucun risque financier propre. Les juges en déduisent qu’« eu égard à sa double dépendance juridique et économique », la filiale ne jouissait pas d’un statut indépendant (même arrêt).

En revanche, sur le pouvoir d’engagement, le contrat interdisait à la filiale française de négocier des contrats ou d’accepter des commandes (cour administrative d’appel de Paris, 25 avril 2019, n° 17PA03067). La société irlandaise revoyait systématiquement les contrats avant signature électronique, refusait certains contrats et validait seule la mise en ligne. Les termes commerciaux employés dans des offres d’emploi internes ne suffisaient pas à contredire cette organisation (même arrêt).

Dès lors, la cour juge que la filiale n’avait pas le pouvoir d’engager la société étrangère « dans une relation commerciale ayant trait aux opérations constituant les activités propres de cette société » (même arrêt du 25 avril 2019). Elle ajoute que les locaux et salariés de la filiale, affectés à sa propre prestation, « ne caractérisent pas l’existence d’un bureau constituant une installation fixe d’affaires » (même arrêt). À cet égard, la rédaction de contrats commerciaux intragroupes précis et respectés protège directement le groupe lors d’un contrôle.

II. Du contrôle inopiné dans les locaux de la filiale française au redressement de la société étrangère

A. Les visites domiciliaires de l’article L. 16 B dans les locaux de la filiale et la caractérisation du siège effectif

Lorsque l’administration soupçonne qu’une société étrangère opère depuis les bureaux de sa filiale française, elle n’engage pas d’emblée un contrôle classique. Elle saisit d’abord le juge des libertés et de la détention sur le fondement de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales. Cette procédure non contradictoire vise à saisir les preuves matérielles d’une présence imposable avant tout avis de vérification.

Selon cet article L. 16 B du livre des procédures fiscales, le juge autorise la visite dès qu’il existe des présomptions de soustraction à l’impôt sur les bénéfices. Les inspecteurs recherchent alors la preuve de ces agissements « en effectuant des visites en tous lieux, même privés, où les pièces et documents s’y rapportant sont susceptibles d’être détenus ou d’être accessibles ou disponibles » (même article L. 16 B). Les opérations visent ainsi tant les locaux de la filiale française que le domicile des dirigeants.

Or, la Cour de cassation facilite le recours à cette mesure lorsqu’une société étrangère opère en France sans déclaration fiscale. Dans un arrêt de principe, la Cour de cassation, chambre commerciale, 15 février 2023, pourvoi n° 21-13.288, rappelle les obligations applicables à tout établissement stable français. Elle énonce que les articles 54, 209 et 286 du code général des impôts « exigent la passation d’écritures comptables permettant de justifier des opérations imposables en France » (même arrêt).

La haute juridiction en déduit que la société étrangère défaillante peut être présumée avoir omis sciemment de passer des écritures comptables (même arrêt du 15 février 2023, n° 21-13.288). Le premier président n’a d’ailleurs pas à caractériser l’élément intentionnel de cette omission au stade de l’autorisation de visite (même arrêt). Enfin, la mise en œuvre de l’article L. 16 B ne méconnaît pas la liberté d’établissement européenne (même arrêt).

Le même jour, à propos d’une filiale belge de trésorerie, la Cour de cassation, chambre commerciale, 15 février 2023, pourvoi n° 20-20.599, a cassé l’ordonnance annulant les visites. Le premier président avait retenu que la filiale étrangère employait en Belgique cinq à sept salariés et une administratrice déléguée (même arrêt n° 20-20.599). Il avait jugé ces moyens belges suffisants pour écarter les présomptions de l’administration fiscale (Cour de cassation, chambre commerciale, 15 février 2023, pourvoi n° 20-20.600).

La Cour de cassation censure cette analyse car l’article L. 16 B n’exige que de simples présomptions (Cour de cassation, chambre commerciale, 15 février 2023, pourvoi n° 20-20.599). Ces présomptions portent sur le fait qu’une société étrangère « exploiterait un établissement stable en France en raison de l’activité duquel elle serait soumise aux obligations fiscales et comptables prévues par le code général des impôts » (même arrêt). Dès lors, même la présence de plusieurs salariés à l’étranger n’empêche pas une visite domiciliaire dans les locaux français.

Par ailleurs, les sociétés visées contestent souvent l’ordonnance en soutenant qu’elles n’ont pas d’établissement stable au sens de la convention fiscale. Or, la cour d’appel de Paris, 10 juillet 2024, n° 24/00130, oppose une règle constante de compétence juridictionnelle. Elle rappelle que « la discussion de l’existence d’un établissement stable en France relève du contentieux de l’impôt » et échappe au juge de l’autorisation de visite (même arrêt).

Dans deux affaires visant une société mère néerlandaise et sa filiale française, la cour d’appel de Paris, 29 novembre 2023, n° 23/00016 (et cour d’appel de Paris, 29 novembre 2023, n° 23/00024), examine leur contrat intragroupe. La société mère néerlandaise transmettait toutes les commandes à sa filiale française, qui assurait la validation, la livraison et la facturation. La cour retient que la société étrangère « n’est pas animée à partir des PAYS-BAS où elle ne dispose d’aucune autonomie, mais à partir du territoire national » (même arrêt n° 23/00016), ce qui illustre l’importance d’un suivi en droit des affaires.

À cet égard, la cour administrative d’appel de Paris, 11 décembre 2024, n° 23PA01641, a statué sur une société anglaise après une visite domiciliaire dans les locaux français du groupe. Pour justifier sa gestion administrative et financière depuis la France, la société britannique invoquait un contrat de services partagés avec une société française (même arrêt du 11 décembre 2024). Or, tous ses dirigeants résidaient en France et tenaient leurs réunions dans les bureaux français.

La cour juge que ce contrat de services partagés ne saurait « faire obstacle à ce qu’elle soit regardée comme entièrement gérée depuis la France » (cour administrative d’appel de Paris, 11 décembre 2024, n° 23PA01641). De même, la cour administrative d’appel de Versailles, 8 janvier 2026, n° 23VE00165, écarte le siège luxembourgeois d’une holding gérée depuis la France. Elle relève que les prestataires locaux « ne bénéficiaient d’aucune autonomie décisionnelle pour engager leur cliente ni pour établir les documents comptables et juridiques relatifs à l’activité de la société de manière autonome et définitive » (même arrêt).

B. Reconstitution des bénéfices, rectifications symétriques et sanctions de l’activité occulte

Lorsque l’établissement stable ou le siège de direction en France est caractérisé, l’administration reconstitue les résultats rattachables au territoire français. Au paragraphe 90 de la doctrine administrative BOI-INT-DG-20-20-10, l’administration rappelle que le modèle de l’OCDE « consacre l’autonomie, sinon juridique dans la mesure où il s’agit de la même personne morale, mais fiscale de l’établissement stable ». Les bénéfices attribuables à l’établissement français sont alors déterminés comme ceux d’une entreprise distincte du siège étranger (même doctrine).

Dans l’affaire tranchée par la cour administrative d’appel de Nantes, 24 mars 2026, n° 25NT01793, la société luxembourgeoise a subi un contrôle « pour son établissement stable en France situé au siège social de sa filiale » à Quimper. La cour rappelle que « le siège de direction s’entend du lieu où les personnes exerçant les fonctions les plus élevées prennent les décisions stratégiques qui déterminent la conduite des affaires de cette entreprise dans son ensemble » (même arrêt du 24 mars 2026). La tenue formelle de conseils d’administration au Luxembourg ne suffisait pas à renverser ce constat.

Constatant que l’activité stratégique de la société luxembourgeoise était dirigée depuis les locaux de sa filiale française, la cour valide son assujettissement à l’impôt en France (même arrêt du 24 mars 2026). Elle valide aussi les rappels de taxe sur la valeur ajoutée dus au titre de cet établissement stable (même arrêt). Par ailleurs, lors d’une fusion transfrontalière, la doctrine administrative BOI-IS-FUS-40-50 subordonne le sursis d’imposition au maintien d’un établissement stable en France.

Indépendamment de l’établissement stable, l’administration dispose de deux autres fondements pour redresser les flux entre une filiale française et une société étrangère liée. D’une part, l’article 57 du code général des impôts vise les entreprises placées sous la dépendance ou qui contrôlent des entreprises hors de France. Les bénéfices indirectement transférés, « soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités » (même article 57).

D’autre part, lorsque des prestations facturées par une société étrangère sont rendues par des personnes établies en France, l’article 155 A du code général des impôts permet d’imposer ces sommes en France. Ce texte s’applique notamment « soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes » (même article 155 A). Il s’applique aussi à défaut d’activité industrielle ou commerciale prépondérante de la structure étrangère ou en cas de régime fiscal privilégié (même article).

Toutefois, c’est sur le terrain du délai de reprise de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales et des pénalités que la requalification dans les locaux de la filiale emporte les conséquences les plus lourdes. En matière d’impôt sur les sociétés, le premier alinéa de cet article L. 169 du livre des procédures fiscales fixe le droit de reprise ordinaire « jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due ». Par exception, ce délai s’exerce « jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte » (même article L. 169).

Or, une société mère étrangère qui s’estime couverte par sa filiale française ne s’immatricule pas elle-même en France et n’y dépose aucune déclaration propre. La cour administrative d’appel de Nantes, 24 mars 2026, n° 25NT01793, précise qu’en l’absence de déclaration et d’immatriculation en France, l’administration est réputée apporter la preuve de l’activité occulte. Le contribuable ne peut écarter cette qualification qu’en prouvant une erreur justifiant l’absence d’accomplissement de ses obligations déclaratives françaises (même arrêt).

Dans cette affaire, l’immatriculation de la société mère au registre du commerce du Luxembourg n’écartait pas l’activité occulte en France (cour administrative d’appel de Nantes, 24 mars 2026, n° 25NT01793). De même, la cour administrative d’appel de Paris, 11 décembre 2024, n° 23PA01641, a validé le délai de reprise décennal de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales contre la société anglaise gérée depuis les bureaux français. En outre, l’activité occulte entraîne la taxation d’office et met la charge de la preuve sur la société (même arrêt du 24 mars 2026).

Enfin, l’activité occulte entraîne la majoration prévue au c du 1 de l’article 1728 du code général des impôts pour défaut de déclaration dans les délais prescrits. Ce texte fixe une majoration de « 80 % en cas de découverte d’une activité occulte », loin des taux applicables aux simples retards (même article 1728). Cette pénalité a été confirmée tant par la cour administrative d’appel de Paris, 11 décembre 2024, n° 23PA01641, que par la cour administrative d’appel de Versailles, 8 janvier 2026, n° 23VE00165, soulignant l’enjeu d’une défense en contentieux commercial.

Conclusion

L’immatriculation d’une filiale en France ne constitue donc jamais, à elle seule, un bouclier infaillible permettant à une société étrangère d’opérer en France sans impôt. Certes, en vertu de l’article L. 233-1 du code de commerce et de la doctrine administrative BOI-INT-DG-20-20-10, une société contrôlée dispose d’une personnalité morale distincte. Elle ne forme pas de plein droit l’établissement stable de sa société mère étrangère du seul fait de ce lien capitalistique.

Toutefois, la jurisprudence récente démontre que cet écran s’efface dès que la société étrangère utilise concrètement les locaux, le matériel et les salariés de sa filiale française (cour administrative d’appel de Paris, 17 mai 2023, n° 21PA01891). Il en va de même lorsque son activité stratégique est dirigée depuis le siège social de sa filiale en France (cour administrative d’appel de Nantes, 24 mars 2026, n° 25NT01793). À l’inverse, la qualification d’établissement stable est écartée lorsque la filiale exécute son contrat de services sans pouvoir d’engager la société étrangère (cour administrative d’appel de Paris, 25 avril 2019, n° 17PA03067).

Lorsque le schéma repose sur une entité étrangère sans substance propre, l’administration met en œuvre les visites domiciliaires de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales sur de simples présomptions (Cour de cassation, chambre commerciale, 15 février 2023, pourvoi n° 20-20.599). Ces redressements exposent alors la société étrangère à la majoration de quatre-vingts pour cent prévue à l’article 1728 du code général des impôts pour activité occulte. Aucun accident, aucune intrusion ni aucun dommage constaté par une source officielle n’est ici en cause, les contrats signés priment sur toute analyse générale, et seul le juge décide.