Vous exercez comme chasseur de têtes à Paris, vos clients sont des entreprises françaises et vos honoraires se jouent au succès : 20 à 30 % du package annuel brut du candidat placé, parfois 40 000 à 80 000 euros par placement. Une agence d’expatriation vous propose de facturer ces success fees depuis une société créée dans une free zone de Dubaï, où l’impôt sur les sociétés affiché est de 9 %, tout en continuant à chasser, à rencontrer candidats et clients, et à signer vos contrats depuis Paris ou l’Île-de-France. Le montage est présenté comme une simple domiciliation, avec des dividendes remontés en franchise. Le droit français applique une grille de lecture inverse : dès lors que la prestation de recrutement est rendue depuis la France par une personne qui y vit et y travaille, l’article 155 A du code général des impôts permet d’imposer les sommes facturées par la société de Dubaï directement entre vos mains, et la société elle-même peut être regardée comme exploitée en France si sa direction effective n’a jamais quitté Paris. Cet article décrit les trois redressements qui menacent ce montage, textes et arrêts du Conseil d’État à l’appui, puis la méthode pour contester. Pour le cadre général de la facturation depuis une société étrangère en restant vivre en France, voir l’analyse du siège de direction effective, de l’établissement stable et de l’article 155 A.
I. Vos success fees facturés depuis Dubaï restent-ils imposables en France quand vous chassez depuis Paris ?
A. Pourquoi l’article 155 A ramène vos success fees dans votre revenu imposable français ?
L’article 155 A du code général des impôts dispose : « I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : – soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes ; – soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que celle donnant lieu au paiement de ces sommes ; – soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit ces sommes est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A . » Le premier cas vise exactement la situation du chasseur de têtes associé unique, et souvent dirigeant unique, de sa société de Dubaï : vous contrôlez directement la personne qui perçoit les success fees, de sorte que l’administration n’a besoin d’aucune autre démonstration pour proposer l’imposition des honoraires à votre nom. Le deuxième cas ferme l’échappatoire de la substance locale : une société de Dubaï dont l’unique activité consiste à refacturer vos propres prestations de recrutement ne démontre pas l’exercice, de manière prépondérante, d’une activité industrielle ou commerciale distincte de celle qui donne lieu au paiement des sommes. Le troisième cas ajoute le terrain du régime fiscal privilégié, apprécié au regard de l’article 238 A du code général des impôts, dont les sommes versées vers un État à fiscalité privilégiée « ne sont admis comme charges déductibles pour l’établissement de l’impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré ».
Ce mécanisme a été appliqué à un dirigeant qui faisait rémunérer ses fonctions de direction par une société étrangère qu’il contrôlait. Dans sa décision du 22 mars 2023, le Conseil d’État a jugé à propos d’un dirigeant domicilié en France, salarié et administrateur d’une société française, qui était par ailleurs dirigeant et associé unique d’une société de droit britannique exerçant la présidence de cette société française, que « les rémunérations versées à la société britannique au titre de sa fonction de présidence rémunéraient en réalité M. A… pour les prestations de direction de la société française qu’il exerçait au nom de la société TOL », après avoir relevé que l’exercice de ces fonctions était confié « en raison de sa personne » au dirigeant et que celui-ci « n’apportait aucun élément de nature à démontrer que la société TOL, alors même qu’elle n’était pas dénuée de substance économique et que son intervention aurait apporté une » plus-value » au groupe, aurait effectué des tâches relatives à la présidence de la société Willink autres que celles effectuées dans le cadre de son mandat ». Le Conseil d’État en a déduit que « l’administration fiscale devait être regardée comme apportant la preuve que les rémunérations versées par la société Willink à la société TOL pour les services de présidence de la société française entraient dans les prévisions de l’article 155 A du code général des impôts et étaient par suite imposables à l’impôt sur le revenu en France au nom de M. A… », et il a rejeté le pourvoi (Conseil d’État, 22 mars 2023, n° 455084). Transposé au chasseur de têtes, le raisonnement est direct : les mandats de recrutement sont confiés en raison de votre personne, de votre carnet d’adresses et de votre réputation sur le marché parisien ; si la société de Dubaï n’effectue aucune tâche de sourcing, d’approche ou de closing distincte de celles que vous accomplissez vous-même, les success fees qu’elle facture rémunèrent en réalité vos propres prestations.
Le Conseil d’État a toutefois tracé une limite que tout dirigeant redressé doit connaître, car elle fonde les contestations qui gagnent. Dans sa décision du 22 janvier 2018, il a rappelé que « Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d’être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l’essentiel par elle et pour lequel la facturation par une autre personne domiciliée ou établie hors de Francene trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte », puis il a posé la règle de preuve applicable quand le contribuable est domicilié hors de France : « Lorsque l’administration apporte, dans l’hypothèse où le contribuable est domicilié ou établie hors de Franceet relève, à ce titre, des dispositions du II de l’article précité, des éléments suffisants permettant de penser que la prestation a été rendue, c’est-à-dire réalisée, en France, il appartient alors au contribuable d’apporter, le cas échéant, toutes justifications utiles sur le lieu d’exercice de ses activités professionnelles. » En l’espèce, l’administration s’était bornée à un contrôle sur pièces sans établir que les intéressés se rendaient en France pour y effectuer les prestations, et le Conseil d’État a conclu que « l’administration n’apportant pas d’éléments suffisants de nature à permettre de penser que les services ont été rendus en France, les rémunérations facturées par la société Sorephi ne peuvent être regardées comme relevant du II de l’article 155 A du code général des impôts », prononçant la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu des années 2008 et 2009 et des pénalités (Conseil d’État, 22 janvier 2018, n° 406888). Pour le chasseur resté vivre à Paris, la leçon est double : l’administration prouve en général sans peine que les prestations sont rendues en France, puisque les entretiens, les rencontres clients et les signatures s’y déroulent, mais chaque affirmation du vérificateur sur le lieu réel d’exécution doit être vérifiée pièce par pièce, car la décharge reste possible quand le dossier ne contient pas d’éléments suffisants.
Reste le point de départ de tout redressement de ce type : votre domicile fiscal. L’article 4 B du code général des impôts énonce : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ». Le chasseur qui conserve son appartement à Paris, y loge sa famille et y exerce son activité de recrutement remplit le premier critère à lui seul, et le second renforce le constat dès lors que la chasse y est exercée à titre principal et non accessoire. Tant que ces attaches demeurent, l’article 155 A s’applique dans sa variante interne, la plus simple pour l’administration, sans qu’elle ait à démontrer que les services ont été rendus en France au sens du II.
B. Pourquoi votre société de Dubaï peut-elle elle-même être imposée à l’impôt sur les sociétés en France ?
Le deuxième redressement vise la société de Dubaï elle-même, et il survit même quand le premier échoue. L’article 206 du code général des impôts rend passibles de l’impôt sur les sociétés, « quel que soit leur objet », les sociétés de capitaux et « toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif », tandis que l’article 209 du même code retient « en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ». La question devient donc : où la société de Dubaï est-elle réellement exploitée ? La réponse du droit fiscal français ne dépend ni du lieu d’immatriculation, ni de la free zone qui a délivré la licence, mais du lieu où s’exerce la direction effective et où se réalise le cycle d’exploitation.
Le Conseil d’État a validé l’imposition en France d’une société de droit suisse qui facturait des ventes en ligne alors que son dirigeant pilotait l’activité depuis la France. Il a rappelé les stipulations conventionnelles selon lesquelles une personne morale double résidente « est réputée résident de l’Etat contractant où se trouve son siège de direction effective », puis il a confirmé que la société « devait être regardée comme effectuant son activité en France au cours d’un cycle commercial complet », ce qui fondait son assujettissement à l’impôt sur les sociétés sur le fondement de l’article 209, et il a rejeté le pourvoi des dirigeants (Conseil d’État, 27 mars 2020, n° 421627). Pour le chasseur de têtes, le cycle commercial complet se lit sans effort : prospection des entreprises clientes en France, signature des mandats de recherche en France, sourcing et entretiens de candidats majoritairement en France, présentation des short-lists en France, négociation des success fees en France. Quand chaque étape du cycle se déroule à Paris, la société de Dubaï n’est qu’une coquille de facturation, et l’administration propose son imposition en France sur l’intégralité des bénéfices qui s’y rattachent.
L’arrêt le plus parlant pour les montages de domiciliation reste celui du 15 mars 2023, rendu à propos d’une holding dont le siège social avait été transféré au Luxembourg. Le Conseil d’État y rappelle que « Le domicile fiscal (…) des personnes morales et des groupements de personnes physiques n’ayant pas la personnalité morale est au lieu de leur centre effectif de direction », puis il valide l’analyse des juges du fond : « au cours des années d’imposition en litige, la société CA Animation ne disposait au Luxembourg que d’un local de 13 m² mis à sa disposition par une société luxembourgeoise de domiciliation. Elle n’y employait qu’un salarié de la même société exerçant pour elle une activité de comptable quelques heures par semaine. Par ailleurs, ses contrats ont continué à être signés et les décisions à être prises depuis le siège parisien d’autres sociétés du groupe par M. B… et son co-associé, tous deux domiciliés en France. » Le pourvoi a été rejeté pour l’essentiel (Conseil d’État, 15 mars 2023, n° 449723). Le parallèle avec la société de Dubaï du chasseur parisien est immédiat : bureau partagé dans une free zone, aucun salarié dédié au recrutement sur place, contrats de mandat signés depuis Paris, décisions de placement prises à Paris, compte bancaire piloté depuis Paris. Chacun de ces indices, relevé par le vérificateur, fait pencher la qualification vers une direction effective maintenue en France.
Deux prolongements complètent le tableau. D’abord, si vous conservez durablement la trésorerie des success fees dans la société de Dubaï sous forme de placements, l’article 123 bis du code général des impôts prévoit que « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants ». Ensuite, si vous envisagez de quitter réellement la France plus tard pour échapper à l’ensemble, l’article 167 bis du code général des impôts dispose que « Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes constatées sur les droits sociaux, valeurs, titres ou droits mentionnés au 1 du I de l’article 150-0 A », notamment « lorsque la valeur globale desdits droits sociaux, valeurs, titres ou droits, déterminée dans les conditions prévues au premier alinéa du 2, excède 800 000 € à cette même date ». Enfin, si une structure française de votre groupe verse des honoraires à la société de Dubaï pour des prestations de support, l’article 57 du code général des impôts permet de réintégrer : « Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. »
II. TVA, pénalités et contestation : que risque la facturation Dubaï et comment répondre au fisc ?
A. Quelle TVA sur vos factures de recrutement et quelles majorations après contrôle ?
La TVA est le redressement que les agences d’expatriation mentionnent le moins, alors qu’il est souvent le plus mécanique. L’article 259 du code général des impôts dispose : « Le lieu des prestations de services est situé en France : 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France : a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu’il dispose d’un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ». Vos clients, entreprises françaises assujetties établies en France, remplissent cette condition : vos prestations de recrutement sont donc situées en France pour l’application de la TVA, quel que soit le pays d’établissement indiqué sur vos factures. L’article 283 du code général des impôts ajoute : « 2. Lorsque les prestations mentionnées au 1° de l’ article 259 sont fournies par un assujetti qui n’est pas établi en France, la taxe doit être acquittée par le preneur. » Concrètement, le client français aurait dû autoliquider la TVA sur vos factures de success fees ; s’il ne l’a pas fait parce que vos factures de Dubaï ne mentionnaient ni le mécanisme ni sa qualité de redevable, l’administration peut reconstituer des rappels de TVA sur la période vérifiée, avec intérêts, et le client se retournera fréquemment contre vous sur le terrain contractuel pour obtenir le remboursement de la taxe qu’il aurait dû collecter.
Les pénalités suivent la qualification retenue par le vérificateur. L’article 1729 du code général des impôts énonce : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré », et « c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ». Dans les montages de facturation offshore, l’administration propose presque systématiquement la majoration de 40 % pour manquement délibéré, en s’appuyant sur le caractère organisé du schéma : création de la société dans une free zone, absence de substance locale, poursuite de l’activité depuis Paris sans déclaration des sommes en France. La majoration de 80 % reste réservée aux dossiers où elle établit des manœuvres, comme des faux documents ou des circuits de trésorerie dissimulés, et chaque point de majoration se conteste en démontrant la bonne foi, l’erreur d’interprétation du droit ou l’absence de caractère délibéré.
Le délai dont dispose l’administration pour revenir sur vos success fees dépend de votre comportement déclaratif. L’article L. 169 du livre des procédures fiscales dispose : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. » Ce délai de trois ans court année par année et suppose des déclarations déposées. Mais le même article prolonge : « Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte », l’activité occulte étant caractérisée quand le contribuable n’a pas déposé les déclarations qu’il était tenu de souscrire et n’a pas fait connaître son activité. Un chasseur qui facture l’intégralité de ses success fees depuis Dubaï sans rien déclarer en France s’expose à voir l’administration invoquer l’activité occulte et remonter jusqu’à dix ans en arrière, ce qui, sur des honoraires au succès, produit des rappels d’un montant considérable. La première mesure de protection consiste donc à vérifier, avant tout contrôle, ce qui a été déclaré année par année, car le délai applicable conditionne l’ampleur du litige.
À Paris et en Île-de-France, ces contrôles suivent un circuit précis qu’il faut connaître pour réagir vite. Les vérifications des situations de facturation offshore relèvent des services de la direction régionale des finances publiques, et les propositions de rectification doivent être examinées dès réception, sans attendre la mise en recouvrement, pour préparer la réponse dans le délai légal de trente jours prorogeable. Les dirigeants vérifiés conservent la faculté de saisir l’interlocuteur départemental puis, en cas de désaccord persistant, de demander la réunion devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires lorsque le litige porte sur des questions de fait comme le lieu réel d’exercice des prestations ou la consistance de la substance locale à Dubaï. Constituer ce dossier dès la proposition de rectification, avec les agendas, les billets de déplacement, les journaux d’appels, les contrats de mandat et les preuves de l’activité réelle à Dubaï s’il en existe, conditionne toute la suite contentieuse.
B. Comment contester le redressement devant l’administration puis le tribunal ?
La contestation commence obligatoirement par une réclamation adressée à l’administration. L’article R*190-1 du livre des procédures fiscales dispose : « Le contribuable qui désire contester tout ou partie d’un impôt qui le concerne doit d’abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l’imposition. » Cette réclamation préalable est un passage obligé : le tribunal la déclarera irrecevable si elle n’a pas été formée. Elle doit identifier chaque imposition contestée, exposer les moyens de droit et joindre les pièces qui les soutiennent, en reprenant un par un les fondements du redressement : contrôle effectif de la société de Dubaï, lieu réel des prestations, consistance de la direction effective, territorialité de la TVA, bien-fondé des majorations.
Le délai de cette réclamation est strict et se calcule d’après l’article R*196-1 du livre des procédures fiscales, qui dispose : « Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l’administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d’un avis de mise en recouvrement ». Concrètement, pour un avis de mise en recouvrement notifié en 2026, la réclamation doit parvenir à l’administration au plus tard le 31 décembre 2028, et ce délai court indépendamment de toute négociation amiable en cours avec le vérificateur. Laisser passer cette date éteint le litige, quel que soit le bien-fondé des moyens, de sorte que la première vérification à effectuer dès réception d’un redressement porte sur ce calendrier.
Si l’administration rejette la réclamation en tout ou en partie, ou si elle garde le silence pendant six mois, ce silence valant décision implicite de rejet, le recours se porte devant le tribunal administratif du lieu de l’imposition : tribunal administratif de Paris pour les impositions établies à Paris, tribunaux de Montreuil, Cergy-Pontoise ou Versailles pour les contribuables domiciliés dans les autres départements d’Île-de-France. L’article R. 421-1 du code de justice administrative dispose : « La juridiction ne peut être saisie que par voie de recours formé contre une décision, et ce, dans les deux mois à partir de la notification ou de la publication de la décision attaquée. » Ce délai de deux mois court à compter de la notification de la décision de rejet, expresse ou implicite, et la requête doit reprendre l’ensemble des moyens, car le juge administratif statue dans la limite des conclusions et des moyens soulevés. Devant le tribunal, les quatre décisions du Conseil d’État citées dans cet article structurent l’argumentaire : l’administration doit apporter des éléments suffisants sur le lieu réel des prestations et sur la direction effective, comme l’exige la décision du 22 janvier 2018 qui a prononcé la décharge quand ces éléments manquaient, tandis que les décisions des 27 mars 2020, 15 mars 2023 et 22 mars 2023 montrent que le redressement est confirmé quand le cycle commercial complet, les signatures et les décisions se situent en France et que la société étrangère ne démontre aucune intervention propre distincte de celle du dirigeant.
En pratique, la défense utile d’un chasseur de têtes redressé s’organise autour de trois blocs de preuves. Le premier porte sur le lieu d’exécution : agendas détaillés, correspondances horodatées, attestations de clients et de candidats, relevés de déplacements, pour établir, mission par mission, où chaque prestation a été rendue et contester les affirmations générales du vérificateur. Le deuxième porte sur la substance de la société de Dubaï : bail réel, salariés dédiés au recrutement sur place, comptes rendus de décisions prises localement, rôle effectif de chaque intervenant, pour démontrer, si les faits le permettent, une intervention propre de la société distincte de votre activité parisienne. Le troisième porte sur les majorations : échanges avec les conseils de l’époque, complexité réelle du dossier, absence de dissimulation, pour faire écarter le manquement délibéré et revenir au seul rappel en droits assorti des intérêts. Quand aucun de ces blocs ne peut être documenté parce que l’activité s’est intégralement déroulée à Paris, la voie raisonnable consiste à négocier la régularisation plutôt qu’à soutenir un contentieux voué à l’échec : transaction sur les pénalités, demande de remise gracieuse partielle et échéancier de paiement préservent davantage vos intérêts qu’une requête dont les pièces confirmeraient le redressement.
Conclusion
Le chasseur de têtes qui facture ses success fees depuis une société de Dubaï en continuant à chasser depuis Paris cumule trois risques que le droit français traite séparément : l’imposition des honoraires à son nom sur le fondement de l’article 155 A dès lors qu’il contrôle la société qui les perçoit, l’imposition de la société elle-même à l’impôt sur les sociétés français quand sa direction effective et son cycle commercial restent en France, et les rappels de TVA dus par ses clients français avec les majorations de 40 %, voire 80 %, prévues par l’article 1729. Les décisions du Conseil d’État des 22 janvier 2018, 27 mars 2020, 15 mars 2023 et 22 mars 2023 montrent que l’issue dépend des preuves : décharge quand l’administration n’établit pas le lieu réel des prestations, confirmation quand les signatures, les décisions et l’activité se situent en France. Avant de créer la société comme après un contrôle, l’examen méthodique des textes, des pièces et des délais de réclamation et de recours détermine ce qui peut être défendu et ce qui doit être régularisé.