Un thanatopracteur installé à Paris reçoit parfois une proposition séduisante : créer une société à Dubaï, y loger ses factures de soins de conservation, et continuer à intervenir dans les chambres funéraires parisiennes en pensant échapper à l’impôt français. Le raisonnement paraît simple, mais il ignore trois verrous du droit français qui se cumulent. D’abord, l’article 155 A du code général des impôts permet d’imposer en France, au nom du praticien qui rend les services, les sommes perçues par la société étrangère. Ensuite, une société dirigée depuis Paris reste imposable en France au titre de son siège de direction effective, comme le Conseil d’État l’a jugé en 2023 pour une société pourtant immatriculée au Luxembourg. Enfin, la thanatopraxie est une profession réglementée : les soins de conservation relèvent du service extérieur des pompes funèbres, soumis à habilitation préfectorale, et un diplôme obtenu hors d’Europe ne donne pas le droit d’exercer en France. Cet article décrit ces trois verrous, la TVA applicable aux soins réalisés à Paris, puis la méthode pour contester un redressement devant les juridictions parisiennes. Les développements qui suivent s’appuient sur les textes en vigueur à la date de rédaction et sur deux décisions du Conseil d’État rendues en mars 2023, dont les motifs sont cités dans leur rédaction exacte.
I. Société à Dubaï et soins réalisés à Paris : les deux fondements du redressement fiscal
A. Article 155 A : les sommes versées à la société de Dubaï sont imposées au nom du thanatopracteur qui travaille à Paris
L’article 155 A du code général des impôts vise exactement ce montage : « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services […] rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières ». Trois cas d’application sont prévus par le texte : «– soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes ; – soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que celle donnant lieu au paiement de ces sommes ; – soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit ces sommes est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A». Un thanatopracteur parisien qui crée sa société à Dubaï, en détient le capital et y rapatrie ses honoraires remplit presque toujours le premier cas, celui du contrôle direct. Quand bien même le contrôle serait discuté, l’administration examine le troisième cas, celui du régime fiscal privilégié, dont les critères sont fixés par l’article 238 A du code général des impôts, qui définit les situations dans lesquelles des personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l’État considéré et subordonne la déduction des charges au respect de conditions de preuve strictes.
Le Conseil d’État applique ce texte avec constance. Le 22 mars 2023, il a jugé le cas d’un contribuable, gérant et associé unique d’une société de droit britannique, qui avait été imposé sur le fondement de l’article 155 A à raison de rémunérations versées par une société française à cette société étrangère pour l’exercice de fonctions de présidence. La Haute juridiction a estimé que l’administration devait être regardée comme apportant la preuve du bien-fondé de l’imposition : « l’administration fiscale devait être regardée comme apportant la preuve que les rémunérations versées par la société Willink à la société TOL pour les services de présidence de la société française entraient dans les prévisions de l’article 155 A du code général des impôts et étaient par suite imposables à l’impôt sur le revenu en France au nom de M. A… », avant de conclure : « Le pourvoi du M. A… est rejeté. » (Conseil d’État, 9e-10e chambres réunies, 22 mars 2023, n° 455084). La transposition au thanatopracteur est directe : les soins de thanatopraxie sont des services rendus matériellement en France, sur des corps présents dans des chambres funéraires parisiennes, par un praticien domicilié en France. La société de Dubaï n’est qu’un écran de facturation. Le texte ajoute une solidarité redoutable : « La personne qui perçoit ces sommes est solidairement responsable, à hauteur de ces dernières, des impositions dues par la personne qui rend les services ».
Deux extensions du texte aggravent encore la situation du praticien. D’une part, le II de l’article 155 A s’applique aussi aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France, de sorte qu’un départ partiel aux Émirats ne neutralise pas le dispositif tant que les soins restent réalisés à Paris. D’autre part, lorsque le praticien détient au moins 10 % d’une entité établie hors de France soumise à un régime fiscal privilégié dont l’actif est principalement financier, l’article 123 bis du code général des impôts répute les bénéfices de cette entité revenus de capitaux mobiliers du praticien. Et si le montage interpose une société française qui détient la structure émiratie, l’article 209 B du même code impose en France les bénéfices de l’entité étrangère. Enfin, les flux financiers entre la structure française et la société de Dubaï, présentés comme des redevances ou des prestations de gestion, relèvent du contrôle des prix de transfert de l’article 57 du code général des impôts, qui réintègre dans les résultats les bénéfices indirectement transférés hors de France. Pour une analyse d’ensemble de ces mécanismes, on se reportera à la page de référence du cabinet sur la facturation de clients en France depuis une société étrangère.
B. Siège de direction effective et établissement stable : la société de Dubaï reste imposable en France quand tout se décide et s’exécute à Paris
Le second fondement du redressement tient à la résidence fiscale de la société elle-même. L’article 209 du code général des impôts soumet à l’impôt sur les sociétés les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France. Une société immatriculée à Dubaï mais dont le dirigeant vit à Paris, y signe les contrats avec les pompes funèbres, y organise les interventions et y encaisse les clients est regardée comme exploitant une entreprise en France. Le critère décisif est le siège de direction effective : peu importe l’immatriculation étrangère si les décisions se prennent en France. Le Conseil d’État l’a rappelé avec une netteté remarquable le 15 mars 2023 à propos d’une société qui avait pourtant transféré son siège social au Luxembourg : « la société CA Animation ne disposait au Luxembourg que d’un local de 13 m² mis à sa disposition par une société luxembourgeoise de domiciliation. Elle n’y employait qu’un salarié de la même société exerçant pour elle une activité de comptable quelques heures par semaine. Par ailleurs, ses contrats ont continué à être signés et les décisions à être prises depuis le siège parisien d’autres sociétés du groupe par M. B… et son co-associé, tous deux domiciliés en France ». La Haute juridiction en déduit, sans erreur de droit : « que le centre effectif de direction de cette société se situait en France » (Conseil d’État, 10e-9e chambres réunies, 15 mars 2023, n° 449723). La décision rappelle au passage le principe conventionnel applicable : « Le domicile fiscal […] des personnes morales […] est au lieu de leur centre effectif de direction ».
Pour un thanatopracteur, la démonstration est encore plus simple que dans cette affaire, car l’activité est physiquement indéplaçable. Les soins de conservation s’exécutent sur des corps, dans des chambres funéraires ou des chambres mortuaires d’établissements de santé parisiens, avec du matériel, des fluides et des produits biocides stockés en France. Le praticien ne peut pas réaliser une thanatopraxie à distance depuis Dubaï. L’administration établit donc l’établissement stable par le lieu d’exécution matérielle : factures des pompes funèbres parisiennes, registres d’admission des chambres funéraires, bons d’intervention, géolocalisation des déplacements, agendas. À ces preuves matérielles s’ajoutent les indices de direction effective : comptes bancaires pilotés depuis Paris, correspondances, domiciliation du dirigeant, absence de substance locale de la société émiratie au-delà d’un bureau de domiciliation. Dès lors, les bénéfices de la société de Dubaï sont imposés en France à l’impôt sur les sociétés, et les distributions versées au praticien subissent leur régime propre, sans préjudice de l’application cumulative de l’article 155 A décrite plus haut. C’est cette combinaison, résidence fiscale française de la société et imposition personnelle du praticien, qui explique le montant souvent élevé des redressements notifiés dans ces dossiers.
II. Habilitation funéraire, TVA parisienne et contestation du redressement : ce que le thanatopracteur doit vérifier à Paris
A. Habilitation funéraire et diplôme national : ce que la société de Dubaï ne remplace pas
Le droit funéraire ajoute un verrou que les agences d’expatriation taisent systématiquement. L’article L. 2223-19 du code général des collectivités territoriales range les soins de conservation parmi les missions du service extérieur des pompes funèbres, et l’article L. 2223-19-1 du même code les définit comme les soins de thanatopraxie qui « ont pour finalité de retarder la thanatomorphose et la dégradation du corps, par drainage des liquides et des gaz qu’il contient et par injection d’un produit biocide ». Or les entreprises qui fournissent ces prestations doivent être habilitées : l’article L. 2223-23 du même code dispose que les entreprises qui fournissent aux familles les prestations énumérées « doivent être habilités à cet effet », le représentant de l’État dans le département vérifiant notamment les conditions exigées des dirigeants, la capacité professionnelle et la conformité des installations techniques. Une société de Dubaï, qui n’est ni habilitée ni habilitable en France, ne peut donc pas facturer légalement des soins de conservation réalisés à Paris. Les pompes funèbres parisiennes qui confieraient des soins à une structure non habilitée exposeraient leur propre habilitation, ce qui explique que les donneurs d’ordre sérieux exigent les justificatifs français avant toute collaboration.
La situation du praticien lui-même est tout aussi verrouillée. Le site officiel service-public.fr, dans sa fiche consacrée aux conditions d’accès et d’exercice de la profession, énonce une règle sans détour : le titulaire d’un diplôme ou d’une expérience professionnelle de thanatopracteur obtenus dans un pays non européen n’a pas le droit d’exercer en France et doit posséder le diplôme national français de thanatopraxie (service-public.fr, fiche Thanatopracteur : conditions d’accès et d’exercice en France). Les Émirats arabes unis n’appartenant ni à l’Union européenne ni à l’Espace économique européen, aucune qualification acquise à Dubaï ne permet d’exercer à Paris. La formation française, organisée par l’arrêté du 18 mai 2010 fixant les conditions d’organisation de la formation et de l’examen d’accès au diplôme national de thanatopracteur (arrêté du 18 mai 2010, consultable sur Légifrance), comprend une formation théorique puis une formation pratique sanctionnées par un examen, et seuls ses titulaires ont le droit d’exercer. Concrètement, le thanatopracteur parisien qui croit s’abriter derrière une société de Dubaï cumule les risques : redressement fiscal sur le fondement de l’article 155 A et de la direction effective, remise en cause de son droit d’exercer s’il délaisse ses obligations françaises, et rupture commerciale avec les pompes funèbres qui refuseront de travailler avec une structure non habilitée. La concurrence généraliste, par exemple l’article de Village de la justice sur les conditions légales d’ouverture d’une entreprise à Dubaï (village-justice.com, article du 21 juillet 2026 sur les conditions légales d’ouverture d’une entreprise à Dubaï), décrit les mécanismes fiscaux mais n’aborde pas ces verrous sectoriels : c’est précisément l’apport du présent article, centré sur une profession réglementée dont l’exercice suppose une habilitation et un diplôme français.
B. TVA des soins réalisés à Paris et contestation du redressement devant les juridictions parisiennes
La TVA suit la même logique territoriale. L’article 259 du code général des impôts prévoit que, « Lorsque le preneur est une personne non assujettie, si le prestataire […] dispose d’un établissement stable en France à partir duquel les services sont fournis », le lieu des prestations est situé en France. Les familles qui commandent des soins de conservation sont des personnes non assujetties, et les soins sont fournis depuis Paris : la TVA française s’applique donc aux factures, au taux normal, fixé à 20 % par l’article 278 du code général des impôts. Une facture émise par la société de Dubaï sans TVA française, ou avec une TVA émiratie, est irrégulière pour des soins exécutés à Paris, et le redressement comprend fréquemment un rappel de TVA assorti des pénalités de droit commun. Les pompes funèbres parisiennes, qui collectent elles-mêmes la TVA sur les obsèques, refusent en pratique les factures non conformes, car elles ne peuvent pas déduire une TVA qui n’a pas été régulièrement facturée.
À Paris et en Île-de-France, la contestation d’un tel redressement suit un chemin balisé qu’il faut emprunter sans faute de procédure. Le contentieux naît généralement d’une vérification de comptabilité ou d’un contrôle sur pièces diligenté par la direction départementale ou régionale des finances publiques dont dépend le domicile parisien du praticien. La première étape est la réclamation préalable : le contribuable qui désire contester tout ou partie d’un impôt doit d’abord adresser une réclamation au service compétent, conformément à l’article R*190-1 du livre des procédures fiscales. Cette réclamation obéit à un délai strict : « Pour être recevables, les réclamations […] doivent être présentées à l’administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle […] de la notification d’un avis de mise en recouvrement » (article R*196-1 du livre des procédures fiscales). Passé ce délai, la réclamation est forclose et le juge la déclarera irrecevable, quel que soit le bien-fondé du dossier. En cas de rejet explicite ou implicite de la réclamation, le praticien domicilié à Paris saisit le tribunal administratif de Paris, puis, en appel, la cour administrative d’appel de Paris, soit exactement le circuit juridictionnel des deux décisions du Conseil d’État citées dans cet article, toutes deux issues du tribunal administratif de Paris et de la cour administrative d’appel de Paris. Devant le juge, le recours doit être formé « dans les deux mois à partir de la notification ou de la publication de la décision attaquée » (article R. 421-1 du code de justice administrative).
Sur le fond, la défense utile ne consiste pas à nier l’existence de la société de Dubaï, qui est établie par les statuts et les flux bancaires, mais à discuter chacun des fondements du redressement. Contre l’article 155 A, le praticien peut tenter d’établir que la société émiratie exerce de manière prépondérante une activité propre distincte des soins parisiens, preuve redoutable quand tout le chiffre d’affaires provient des chambres funéraires d’Île-de-France. Contre la direction effective, il peut produire les éléments de substance locale de la société, réunions, salariés, contrats signés sur place, en sachant que le Conseil d’État a écarté cet argument pour une société qui tenait pourtant ses assemblées générales et ses conseils d’administration au Luxembourg. Contre l’établissement stable, la marge est quasi nulle pour des soins exécutés à Paris. Le point le plus solide de la défense porte souvent sur les pénalités : mauvaise foi, manquement délibéré et abus de droit supposent une intention que l’administration doit établir, et la discussion sur le caractère intentionnel du montage peut réduire significativement la facture. Enfin, la régularisation spontanée, avec rapatriement de la facturation sur une structure française habilitée et dépôt des déclarations de TVA rectificatives, constitue le préalable indispensable avant toute négociation : un dossier qui persiste dans le montage pendant le contrôle n’obtient ni modération des pénalités ni délai de paiement.
La charge de la preuve mérite une attention particulière, car elle fait souvent basculer ces dossiers. Sur le terrain de l’article 155 A, c’est d’abord l’administration qui doit établir que les sommes versées à la société étrangère rémunèrent des services rendus par le praticien domicilié en France, puis c’est au contribuable de démontrer, le cas échéant, l’activité industrielle ou commerciale prépondérante et propre de la société étrangère. Dans l’affaire jugée le 22 mars 2023, le Conseil d’État a validé la démarche de la cour d’appel qui avait estimé, sans dénaturation des pièces, que l’administration apportait cette preuve, et il a refusé de transmettre la question prioritaire de constitutionnalité dirigée contre l’article 155 A avant de rejeter le pourvoi. Pour le thanatopracteur parisien, cette jurisprudence signifie que la contestation ne peut pas se limiter à invoquer la régularité formelle de la société de Dubaï, son immatriculation et son compte bancaire : le juge examine la réalité de l’activité locale de cette société, ses salariés, ses locaux et ses clients propres, et confronte ces éléments aux soins effectivement réalisés dans les chambres funéraires parisiennes. Quand la société émiratie ne compte aucun salarié, ne dispose d’aucun local d’exploitation et ne facture que les interventions parisiennes du praticien, la preuve de l’administration est regardée comme apportée et le redressement est maintenu.
Le dossier de défense doit donc se construire autour de pièces concrètes, réunies dès la réception de la proposition de rectification. Les contrats conclus avec les pompes funèbres et les établissements de santé parisiens, les registres d’intervention des chambres funéraires, les justificatifs d’habilitation, le diplôme national du praticien, la comptabilité complète et les relevés des comptes français et émiriens forment le socle indispensable. Chaque fondement du redressement appelle une réponse documentée : démontrer, si les faits le permettent, l’existence d’une clientèle et d’une activité propres de la société étrangère ; établir la substance locale réelle, au-delà d’une simple domiciliation ; justifier le caractère non anormal des flux financiers au regard des règles de prix de transfert ; et vérifier la régularité de la procédure, compétence du service, motivation de la proposition de rectification et respect des garanties du contrôle. À Paris, où les vérifications sont menées par des services spécialisés rompus à ces montages, l’à-peu-près documentaire se paie comptant : un dossier incomplet ou contradictoire conforte l’application des pénalités pour manquement délibéré, tandis qu’un dossier ordonné ouvre la discussion sur les bases, les qualifications et les sanctions.
Conclusion
Le thanatopracteur parisien qui facture ses soins via une société à Dubaï s’expose à un redressement construit sur deux fondements fiscaux cumulatifs, l’article 155 A et le siège de direction effective, éclairés par deux décisions du Conseil d’État de mars 2023 dont les motifs s’appliquent directement à son cas. À ces fondements s’ajoute un verrou sectoriel propre à la profession : sans habilitation funéraire et sans diplôme national français, ni la société émiratie ni une qualification acquise hors d’Europe ne permettent d’exercer légalement à Paris. La TVA française au taux de 20 % s’applique aux soins réalisés dans les chambres funéraires parisiennes, et la contestation du redressement exige le respect strict des délais de réclamation et de recours devant les juridictions parisiennes. La seule stratégie durable consiste à rapatrier la facturation sur une structure française habilitée, à déclarer la TVA correspondante et à discuter ensuite, pièce par pièce, les bases et les pénalités du redressement. Ni l’immatriculation émiratie, ni l’écran d’une facturation étrangère, ni une qualification acquise hors d’Europe ne dispensent le praticien qui travaille à Paris de ces trois exigences cumulatives : impôt français sur les sommes détournées, résidence fiscale française de la société dirigée depuis Paris, et habilitation funéraire assortie du diplôme national.