Une pédicure-podologue installée à Paris, dont le cabinet reçoit chaque jour des patients parisiens pour des soins de pédicurie, des semelles orthopédiques et des bilans podologiques, crée une société en zone franche à Dubaï sur le conseil d’une agence d’expatriation, facture ses honoraires et ses appareillages depuis les Émirats tout en continuant à vivre, à recevoir et à soigner en France, puis reçoit une proposition de rectification qui rattache l’intégralité des recettes à son imposition personnelle et réclame la TVA française sur les prestations. Ce scénario n’a rien d’exotique pour l’administration fiscale : le cabinet se visite, la plaque professionnelle est apposée à Paris, les feuilles de soins et les ordonnances portent une adresse francilienne, les patients sont reçus dans un fauteuil parisien et les semelles sont moulées sur des pieds rencontrés à Paris. La question n’est donc pas de savoir si la société de Dubaï existe juridiquement, mais de savoir où l’impôt français regarde les honoraires : au nom de la praticienne restée en France, au nom d’une entreprise regardée comme exploitée en France, avec la TVA française sur les soins et les appareillages et les règles de la profession réglementée en prime.
Le présent article décrit la méthode de l’administration et les moyens de la discuter, à partir des textes applicables et de décisions rendues sur des montages comparables. Il ne promet aucune optimisation et ne décrit aucune recette : il explique ce que l’administration redresse, sur quels fondements, et comment une praticienne parisienne peut contester utilement. Pour replacer ce cas dans l’ensemble des facturations depuis l’étranger, lire aussi l’analyse d’ensemble sur la facturation de clients en France depuis une société étrangère en restant en France.
La première partie montre pourquoi les honoraires du cabinet parisien restent imposables en France malgré la facture venue de Dubaï : l’article 155 A du code général des impôts d’une part, le siège de direction effective, le domicile fiscal et l’entreprise exploitée en France d’autre part. La seconde partie traite de ce que la facture de Dubaï ne règle jamais : la TVA française sur les soins et les semelles facturés à Paris, les règles de l’ordre des pédicures-podologues et la frontière de l’exercice illégal de la médecine, puis la contestation du redressement devant les juridictions franciliennes.
I. Pourquoi les honoraires du cabinet parisien facturés depuis Dubaï restent imposés en France
A. Pédicure-podologue à Paris facturée via Dubaï : quand l’article 155 A rattache les recettes à la praticienne restée en France
L’article 155 A du code général des impôts dispose que « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières ». Les soins de pédicurie, les bilans podologiques et la confection des semelles constituent des services rendus par une personne établie en France dès lors que la praticienne reçoit ses patients dans son cabinet parisien, même si la facture est émise par une société immatriculée à Dubaï. Le texte prévoit trois branches alternatives : « soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes », « soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que celle donnant lieu au paiement de ces sommes », « soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit ces sommes est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A ». La pédicure-podologue qui détient seule sa société de Dubaï remplit la première branche par le contrôle direct, et la société dont l’unique activité consiste à encaisser les honoraires du cabinet parisien échoue presque toujours à démontrer une activité prépondérante distincte au sens de la deuxième branche.
L’article 155 A du code général des impôts ajoute que « Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France ou pour les droits qui y sont exploités ou utilisés », ce qui verrouille le raisonnement y compris dans l’hypothèse où la praticienne prétendrait avoir transféré son domicile aux Émirats tout en continuant à soigner à Paris lors de prétendus séjours. Enfin, « La personne qui perçoit ces sommes est solidairement responsable, à hauteur de ces dernières, des impositions dues par la personne qui rend les services », de sorte que la société de Dubaï ne protège pas la praticienne et s’expose elle-même au recouvrement. Les recettes sont alors imposées entre les mains de la praticienne dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, comme des honoraires libéraux ordinaires, avec les majorations et les intérêts de retard applicables aux insuffisances déclaratives.
La jurisprudence donne à ce texte une portée redoutable pour les montages de facturation interposée. Dans un arrêt du 12 octobre 2018, le Conseil d’État a jugé à propos de « la société suisse Serdi International SA, présidente de la SAS dont elle assumait également la direction générale tout en l’ayant pour unique cliente », que les rémunérations étaient imposables au nom du dirigeant en application des dispositions combinées de l’article 155 A, en relevant que les prestations avaient été rendues « à raison de prestations rendues par M. A… en tant que salarié de la société suisse » (Conseil d’État, 8ème – 3ème chambres réunies, 12/10/2018, 414383). La décision rappelle ensuite le mécanisme de l’article 155 A dans sa rédaction alors applicable avant de l’appliquer aux prestations suisses. Transposée au cabinet parisien, la leçon est directe : une société de Dubaï qui n’a pour seule cliente que la patientèle parisienne de la praticienne, qui ne dispose d’aucun cabinet dentaire ni d’aucun fauteuil de soins aux Émirats et dont la facturation correspond trait pour trait aux rendez-vous du cabinet de Paris, présente le même profil que la société suisse de l’arrêt, à savoir une structure interposée « tout en l’ayant pour unique cliente ». L’administration n’aura qu’à rapprocher l’agenda du cabinet, les feuilles de soins, les ordonnances de semelles et les virements reçus de Dubaï pour établir que le service a été rendu pour l’essentiel par la praticienne parisienne.
Une praticienne ne peut donc pas parier sur une censure facile du texte : la contestation utile porte sur les faits, c’est-à-dire sur la démonstration que la société de Dubaï exercerait une activité réelle et prépondérante distincte des soins parisiens, démonstration hors de portée quand le fauteuil de soins, les patients et les empreintes de semelles se trouvent à Paris.
En pratique parisienne, le contrôle se déroule presque toujours de la même manière. La direction régionale des finances publiques reçoit un recoupement, parfois à la suite d’un échange de renseignements avec les Émirats, parfois à partir des déclarations des patients ou des organismes d’assurance maladie qui ont remboursé des soins dispensés à Paris. Le vérificateur demande l’agenda du cabinet, les factures de la société de Dubaï, les relevés bancaires émiratis et français, les contrats de mise à disposition du local parisien et les documents d’affiliation à l’ordre. La proposition de rectification vise l’article 155 A en premier fondement, rappelle les trois branches et retient le contrôle direct de la société par la praticienne ainsi que l’absence d’activité prépondérante distincte. La charge de la preuve de l’activité distincte pèse sur la contribuable pour la deuxième branche, et l’administration établit le contrôle par les statuts, les relevés bancaires et les pouvoirs de signature. Pour une pédicure-podologue qui soigne à Paris quarante heures par semaine, cette preuve contraire relève de l’impossible, et le débat se déplace vers les pénalités et vers les autres fondements du redressement.
B. Société à Dubaï dirigée depuis Paris : siège de direction effective, domicile fiscal et entreprise exploitée en France
Au-delà de l’article 155 A, l’administration dispose d’un second fondement autonome : la société de Dubaï elle-même peut être regardée comme fiscalement française. L’article 4 B du code général des impôts dispose que « Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ». La pédicure-podologue qui reçoit ses patients à Paris, y tient son cabinet, y paie son loyer professionnel et y scolarise ses enfants remplit ces deux critères cumulatifs, et la création d’une société à Dubaï n’y change rien. Son domicile fiscal reste français, ses revenus mondiaux restent imposables en France et les conventions fiscales ne la protègent que si elle peut démontrer un transfert réel et durable de son foyer et de son activité, ce qui exclut par définition la poursuite des soins parisiens.
Symétriquement, la société émiratie dirigée depuis le cabinet parisien peut être imposée à l’impôt sur les sociétés en France. L’article 209 du code général des impôts retient « en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France », et la jurisprudence comme la doctrine administrative considèrent qu’une société immatriculée à l’étranger mais dont les décisions stratégiques sont prises en France, dont la dirigeante signe les contrats depuis Paris et dont l’activité est exécutée par un cabinet parisien, est exploitée en France au sens de ce texte. Les indices recueillis lors d’un contrôle sont redoutablement concrets : ordinateur et messagerie du cabinet parisien, décisions de facturation prises à Paris, compte bancaire piloté depuis Paris, absence de bureau, de salarié et de patient à Dubaï, statuts confiés à un prestataire de domiciliation. Le Conseil d’État a validé cette méthode dans une affaire où « l’administration fiscale a estimé que l’entreprise avait conservé son siège de direction effective en France » après le transfert de son siège social au Luxembourg, et où les dividendes et tantièmes versés par cette société ont été « réintégrés dans le revenu imposable » de l’associé français (Conseil d’État, 10ème – 9ème chambres réunies, 15/03/2023, 449723). Si un transfert réel vers le Luxembourg n’a pas suffi à déplacer le siège de direction effective, une immatriculation en zone franche sans substance locale a encore moins de chances de convaincre le juge.
Deux dispositifs complètent l’encerclement pour les montages qui conservent des titres ou des bénéfices à Dubaï. L’article 123 bis du code général des impôts prévoit que « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement ». La praticienne associée unique de sa société de Dubaï qui y laisse des bénéfices non distribués s’expose donc à une imposition annuelle en France sur ces bénéfices réputés distribués, en plus du rattachement des honoraires sur le fondement de l’article 155 A. L’article 209 B du même code permet en outre d’imposer en France les bénéfices d’une société étrangère contrôlée soumise à un régime fiscal privilégié, et l’article 167 bis soumet à l’exit tax les plus-values latentes de la praticienne qui transférerait réellement son domicile hors de France tout en conservant des participations substantielles. Pris ensemble, ces textes ferment les trois issues que les agences d’expatriation font miroiter : rester en France et facturer depuis Dubaï, laisser les bénéfices à Dubaï, ou partir en conservant le capital.
La dimension parisienne de ce second fondement mérite d’être soulignée, car elle détermine la juridiction et la pratique du contrôle. Une société de Dubaï regardée comme exploitée en France doit en principe s’immatriculer, déposer des liasses fiscales et payer l’impôt sur les sociétés en France ; à défaut, l’administration notifie des taxations d’office et des pénalités pour activité occulte. Le contentieux relève du tribunal administratif de Paris puis de la cour administrative d’appel de Paris, qui appliquent strictement la méthode des faisceaux d’indices rappelée par le Conseil d’État dans l’arrêt luxembourgeois de 2023. Les pièces qui emportent la conviction du juge sont toujours les mêmes : bail du cabinet parisien, agenda des rendez-vous, feuilles de soins mentionnant Paris, absence de preuve d’une activité de soins aux Émirats, pilotage bancaire depuis la France. Une praticienne qui soigne à Paris ne peut produire aucune de ces preuves inverses, et la discussion ne porte plus que sur le montant des bases et sur les pénalités.
II. TVA des soins parisiens, ordre des pédicures-podologues et contestation du redressement à Paris
A. Soins et semelles facturés depuis Dubaï : quand la TVA française s’applique aux patients reçus à Paris
L’article 259 du code général des impôts dispose que « Le lieu des prestations de services est situé en France : 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France : a) Le siège de son activité économique », et, pour les preneurs non assujettis, lorsque le prestataire a établi en France le siège de son activité ou y dispose d’un établissement stable à partir duquel les services sont fournis. Les soins de pédicurie dispensés à des patients parisiens dans un cabinet parisien sont donc localisés en France, quel que soit le siège statutaire de la société qui facture. Lorsque la praticienne facture depuis Dubaï sans appliquer la TVA française, sans numéro de TVA intracommunautaire et sans déclaration en France, l’administration reconstitue le chiffre d’affaires à partir de l’agenda, des encaissements et des remboursements d’assurance maladie, puis rappelle la TVA éludée avec les pénalités pour manquement délibéré ou activité occulte.
L’article 261 du code général des impôts prévoit que « Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : […] 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées », et les pédicures-podologues diplômés d’État figurent parmi les professions paramédicales réglementées. Cette exonération ne sauve pourtant pas le montage, pour trois raisons que les contrôles parisiens exploitent systématiquement. D’abord, elle suppose que les soins soient dispensés par un membre de la profession réglementée en règle, c’est-à-dire diplômé, inscrit au tableau de l’ordre et autorisé à exercer, ce qui renvoie aux développements sur l’ordre et l’exercice illégal. Ensuite, elle ne couvre que les soins à finalité thérapeutique : les prestations de confort ou d’esthétique du pied, les soins dispensés sans visée curative et certaines formules commerciales d’abonnement beauté des pieds en sont exclus, et l’administration requalifie volontiers en prestations taxables les forfaits que le cabinet présente comme du bien-être. Enfin, elle ne s’étend pas aux livraisons de biens : les semelles orthopédiques, les orthèses plantaires, les produits de soin vendus au cabinet et les appareillages facturés en sus des soins suivent le régime des livraisons de biens localisées en France et taxées au taux applicable, de sorte que la facture globale émise depuis Dubaï mélange indûment des soins prétendument exonérés et des biens nécessairement taxables.
La pratique des vérifications montre que la TVA constitue souvent le poste le plus lourd du redressement, devant l’impôt sur le revenu lui-même. Le vérificateur rapproche les encaissements du cabinet, y compris les espèces et les virements reçus sur le compte émirati, des déclarations de TVA, lesquelles sont inexistantes puisque la société de Dubaï ne déclare rien en France. Il applique le taux de droit commun aux prestations dont le caractère thérapeutique n’est pas établi et aux livraisons de semelles et de produits, puis il écarte l’exonération des soins pour les périodes où la praticienne ne justifie pas de son inscription à l’ordre ou de son droit d’exercer. Les rappels sont assortis de l’intérêt de retard et de majorations qui peuvent atteindre 80 % en cas d’activité occulte, qualification fréquemment retenue quand l’activité parisienne n’a fait l’objet d’aucune immatriculation ni d’aucune déclaration. La facture émise depuis Dubaï, loin de protéger la praticienne, devient la pièce à conviction qui établit le montant des recettes dissimulées au fisc français.
Les obligations déclaratives françaises achèvent de rendre le montage intenable. Une société étrangère qui réalise en France des opérations taxables doit en principe disposer d’un numéro de TVA français, déposer des déclarations et, selon les cas, désigner un représentant fiscal ; la facturation électronique et le e-reporting resserrent encore la surveillance des flux entre la France et l’étranger. La pédicure-podologue parisienne qui encaisse à Dubaï des honoraires pour des soins réalisés à Paris ne remplit aucune de ces obligations, et chaque manquement alimente un chef de redressement distinct. Devant le juge parisien, l’argument selon lequel la TVA aurait été acquittée aux Émirats est inopérant : seule compte la localisation française des prestations au sens de l’article 259, et les remboursements versés par l’assurance maladie française pour des soins réalisés à Paris confirment s’il en était besoin que l’opération appartient au territoire fiscal français.
B. Ordre, diplôme et exercice illégal : pourquoi la profession réglementée interdit de soigner à Paris sous pavillon de Dubaï, et comment contester le redressement
L’article L. 4322-1 du code de la santé publique réserve aux pédicures-podologues, « à partir d’un diagnostic de pédicurie-podologie qu’ils ont préalablement établi », le monopole des soins du pied : ils « ont seuls qualité pour traiter directement les affections épidermiques, limitées aux couches cornées et les affections unguéales du pied, à l’exclusion de toute intervention chirurgicale », et « Sur ordonnance et sous contrôle médical, les pédicures-podologues peuvent traiter les cas pathologiques de leur domaine de compétence ». Ce monopole s’accompagne d’obligations strictes : diplôme d’État de pédicure-podologue, inscription au tableau de l’ordre, dont le Conseil national « fixe, appelle et recouvre la cotisation » due par chaque inscrit (article L. 4322-9 du code de la santé publique), respect des règles déontologiques et, pour la prise en charge par l’assurance maladie, conventionnement et télétransmission des feuilles de soins. Une société de Dubaï, fût-elle détenue par la praticienne, ne peut ni détenir le diplôme, ni s’inscrire à l’ordre, ni se conventionner : seuls les soins dispensés par la personne physique autorisée ouvrent droit au remboursement, et la facturation par une société étrangère rompt la chaîne entre le soignant autorisé, l’acte inscrit à la nomenclature et l’organisme payeur.
La frontière pénale est tracée par l’article L. 4161-1 du code de la santé publique, aux termes duquel « Exerce illégalement la médecine : 1° Toute personne qui prend part habituellement ou par direction suivie, même en présence d’un médecin, à l’établissement d’un diagnostic ou au traitement de maladies, congénitales ou acquises, réelles ou supposées ». Le pédicure-podologue qui sort de son domaine, par exemple en posant des diagnostics généraux, en prescrivant au-delà des orthèses plantaires ou en traitant des pathologies qui relèvent du médecin, s’expose à cette qualification, et la société de Dubaï ne fait pas écran : c’est la personne physique qui soigne à Paris qui répond de ses actes. La Cour de cassation contrôle étroitement l’application de ce texte : dans un arrêt du 17 février 2026, elle a examiné le pourvoi formé contre un arrêt « qui a relaxé M. [I] [T] du chef d’exercice illégal de la profession de médecin », M. [T] « a été poursuivi devant le tribunal correctionnel du chef d’exercice illégal de la médecine » pour une pratique d’acupuncture, et la chambre criminelle a prononcé la cassation de l’arrêt de relaxe pour violation de l’article L. 4161-1 (Cour de cassation, chambre criminelle, 17/02/2026, 25-81.215). L’enseignement vaut pour le cabinet parisien : le juge analyse concrètement les actes accomplis, et la facturation par une société étrangère n’efface ni les diagnostics posés à Paris ni les traitements prodigués dans le fauteuil parisien.
À Paris et en Île-de-France, ces règles prennent un tour très concret. L’agence régionale de santé d’Île-de-France et la caisse primaire d’assurance maladie de Paris connaissent chaque cabinet conventionné, chaque numéro d’inscription à l’ordre et chaque flux de télétransmission ; un cabinet qui soigne des patients parisiens sans télétransmettre, ou qui fait régler ses patients sur un compte émirati, déclenche des signalements croisés vers l’ordre et vers l’administration fiscale. Le conseil régional de l’ordre des pédicures-podologues d’Île-de-France peut diligenter des vérifications sur l’inscription, la cotisation et les conditions d’exercice, et le défaut d’inscription expose à l’interdiction d’exercer en plus du redressement fiscal. La juridiction compétente pour le contentieux fiscal est le tribunal administratif de Paris, avec appel devant la cour administrative d’appel de Paris, et les délais de droit commun s’appliquent : deux mois pour saisir le tribunal après la décision de rejet de la réclamation, avec possibilité de demander le sursis de paiement en assortissant la réclamation des garanties requises.
Contester utilement suppose de respecter la procédure et de choisir les bons terrains, car le montage lui-même est indéfendable dans son principe. La proposition de rectification doit recevoir une réponse écrite et argumentée dans le délai de trente jours, en demandant la prorogation si l’analyse des pièces l’exige, puis en sollicitant l’entretien avec le supérieur hiérarchique et, le cas échéant, l’interlocuteur départemental. La discussion porte d’abord sur la mesure des bases : distinguer les soins à finalité thérapeutique ouvrant droit à l’exonération de TVA des prestations de confort et des livraisons de semelles, vérifier la reconstitution du chiffre d’affaires à partir des encaissements réels, contester les doubles comptes entre l’article 155 A, l’article 123 bis et l’impôt sur les sociétés de la société regardée comme exploitée en France, et discuter les pénalités en démontrant la bonne foi là où elle peut encore être soutenue. Elle porte ensuite sur les qualifications : l’activité occulte suppose la preuve d’une dissimulation caractérisée, et chaque majoration doit être motivée. En revanche, plaider que la société de Dubaï exercerait une activité de soins prépondérante aux Émirats alors que l’agenda, les feuilles de soins et les patients se trouvent à Paris discrédite l’ensemble de la défense : le juge parisien, rompu à la méthode des faisceaux d’indices validée par le Conseil d’État, écarte d’un trait de plume les attestations de complaisance du prestataire de domiciliation de Dubaï face aux preuves matérielles du cabinet parisien.
Conclusion
La pédicure-podologue qui soigne à Paris tout en facturant depuis une société de Dubaï cumule les fondements du redressement au lieu de les éviter : l’article 155 A rattache les honoraires à la praticienne qui rend les soins, le siège de direction effective et l’entreprise exploitée en France rendent la société elle-même imposable en France, l’article 123 bis taxe les bénéfices laissés à Dubaï, la TVA française s’applique aux soins et aux semelles dispensés à Paris, et les règles de l’ordre encadrent une profession dont la société étrangère ne peut ni détenir le diplôme ni remplir les obligations. Les décisions du Conseil d’État sur les sociétés interposées suisses et luxembourgeoises montrent que le juge regarde les faits, l’agenda, les patients et le lieu des décisions, jamais le seul certificat d’immatriculation étrangère. La seule stratégie réaliste consiste à régulariser la situation, à déclarer en France l’intégralité des recettes du cabinet, à facturer la TVA due sur les prestations et les biens qui y sont soumis, à exercer sous le couvert de l’inscription à l’ordre et du conventionnement, puis à discuter pied à pied, dans les délais et devant les juridictions parisiennes, le montant des bases et des pénalités notifiées.