L’accord tacite de l’URSSAF à l’épreuve du second contrôle : essai sur l’article R. 243-59-7 du Code de la sécurité sociale et sa construction jurisprudentielle (2020-2026)
I. La consécration d’un principe de sécurité juridique au bénéfice du cotisant
A. Le fondement textuel et la ratio legis de l’article R. 243-59-7
L’article R. 243-59-7 du Code de la sécurité sociale, issu du décret n° 2016-941 du 8 juillet 2016, dispose que le redressement établi en application de l’article L. 243-7 ne peut porter sur des éléments qui, ayant fait l’objet d’un précédent contrôle dans la même entreprise ou le même établissement, n’ont pas donné lieu à observations de la part de l’organisme effectuant le contrôle, dès lors que l’organisme a eu l’occasion, au vu de l’ensemble des documents consultés, de se prononcer en toute connaissance de cause sur ces éléments et que les circonstances de droit et de fait au regard desquelles ils ont été examinés sont inchangées [[Article R. 243-59-7 du Code de la sécurité sociale, https://www.legifrance.gouv.fr/codes/article_lc/LEGIARTI000032865784]]. Ce dispositif institue un mécanisme original d’inopposabilité partielle du second redressement, que la doctrine qualifie volontiers de principe de l’accord tacite ou d’autorité de la chose contrôlée.
La ratio legis de ce texte mérite d’être restituée dans son contexte. Le législateur et le pouvoir réglementaire ont entendu répondre à une situation concrète : celle d’un cotisant qui, ayant subi un premier contrôle à l’issue duquel l’URSSAF n’a formulé aucune observation sur certaines pratiques déclaratives, se voit notifier, à l’occasion d’un second contrôle portant sur une période postérieure, un redressement fondé sur ces mêmes pratiques que l’organisme avait pourtant examinées sans les critiquer. Cette situation heurtait frontalement le principe de sécurité juridique et la confiance légitime que tout cotisant est en droit de placer dans le comportement de l’organisme de recouvrement.
Le dispositif de l’article R. 243-59-7 pose deux conditions cumulatives. En premier lieu, l’organisme doit avoir eu l’occasion de se prononcer en toute connaissance de cause, ce qui suppose qu’il ait disposé de l’ensemble des documents nécessaires à une appréciation éclairée de la pratique litigieuse. En second lieu, les circonstances de droit et de fait doivent être demeurées inchangées entre les deux contrôles. Ces deux conditions, dont le caractère cumulatif a été rappelé par la jurisprudence, dessinent les contours d’un mécanisme qui n’est ni une prescription abrégée ni une immunité définitive, mais un tempérament procédural au droit de reprise de l’URSSAF.
Par ailleurs, ce dispositif s’inscrit dans une évolution plus large du droit du contrôle fiscal et social, qui tend à concilier les prérogatives exorbitantes des organismes de contrôle avec les garanties fondamentales du procès équitable. La Cour de cassation a, dans un arrêt de principe du 4 septembre 2025, expressément rattaché ces garanties à l’article 6, § 1, de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales [[Cass. 2e civ., 4 sept. 2025, n° 22-17.437, Publié au Bulletin, https://www.courdecassation.fr/decision/68b92dded5d722cabac541cc]]. La deuxième chambre civile y énonce que « les dispositions législatives et réglementaires régissant la procédure de contrôle garantissent au cotisant une procédure contradictoire au cours de laquelle il dispose de la faculté d’apporter des éléments de preuve, tant au stade du contrôle que durant la phase contradictoire et du droit de se faire assister du conseil de son choix ». L’accord tacite constitue précisément l’une de ces garanties procédurales.
Ce rapprochement entre l’accord tacite et les exigences du procès équitable n’est pas anodin. Il signifie que la méconnaissance par l’URSSAF de l’accord tacite né d’un précédent contrôle constitue potentiellement une violation de l’article 6 de la Convention, susceptible d’être invoquée devant les juridictions internes et, le cas échéant, devant la Cour européenne des droits de l’homme. La jurisprudence de la Cour de cassation s’inscrit ainsi dans un mouvement de conventionalisation du contentieux de la sécurité sociale, dont le contrôle de proportionnalité des sanctions et le renforcement des droits de la défense constituent les manifestations les plus visibles. L’accord tacite participe de ce même mouvement, en ce qu’il garantit au cotisant que le comportement de l’organisme de contrôle ne sera pas instrumentalisé au détriment de ses droits.
B. La construction jurisprudentielle du principe d’accord tacite
La Cour de cassation a, dès 2020, consacré le principe selon lequel « l’absence d’observations vaut accord tacite concernant les pratiques ayant fait l’objet d’un précédent contrôle » [[Cass. 2e civ., 8 oct. 2020, n° 19-16.996, https://www.courdecassation.fr/decision/5fca30821891e789c2db1c0c]]. Cette formulation, qui ne figurait pas expressément dans le texte réglementaire, constitue une interprétation téléologique de l’article R. 243-59-7. En employant le terme d’accord tacite, la Cour de cassation reconnaît implicitement que le comportement de l’URSSAF lors d’un premier contrôle crée une situation juridique objective sur laquelle le cotisant est en droit de se fonder pour l’avenir.
Cette jurisprudence a été confortée en 2022 par deux arrêts de la deuxième chambre civile, qui ont précisé les exigences formelles auxquelles doit satisfaire la lettre d’observations pour que l’absence de critiques sur un point déterminé puisse être interprétée comme un accord tacite. La Cour y rappelle que les exigences de l’article R. 243-59 relatives au contenu de la lettre d’observations doivent être satisfaites pour que l’absence d’observations sur un élément produise l’effet d’un accord tacite [[Cass. 2e civ., 12 mai 2022, n° 20-14.030, https://www.courdecassation.fr/decision/627ca5c7ce7765057d218553 ; Cass. 2e civ., 12 mai 2022, n° 20-14.031, https://www.courdecassation.fr/decision/627ca5c7ce7765057d218554]].
En conséquence, le mécanisme de l’accord tacite ne saurait être invoqué lorsque la lettre d’observations du premier contrôle, insuffisamment motivée ou incomplète, ne permet pas d’établir que l’organisme de recouvrement s’est effectivement prononcé en connaissance de cause sur les éléments litigieux. La charge de la preuve de l’accord tacite incombe au cotisant qui s’en prévaut, lequel doit démontrer que l’organisme a eu l’occasion, lors du premier contrôle, d’examiner les pratiques en cause et que celles-ci n’ont fait l’objet d’aucune observation. À cet égard, la production de la lettre d’observations du premier contrôle constitue le mode de preuve privilégié, mais non exclusif, de l’existence d’un accord tacite.
Dès lors, le cotisant avisé doit conserver avec le plus grand soin l’intégralité des documents relatifs à chaque contrôle URSSAF, y compris les lettres d’observations, les échanges avec les inspecteurs du recouvrement et les décisions de la commission de recours amiable. Ces documents constituent les éléments de preuve nécessaires à l’invocation ultérieure du bénéfice de l’accord tacite.
L’originalité du dispositif de l’article R. 243-59-7 doit également être soulignée au regard des mécanismes voisins du droit fiscal. Si le rescrit fiscal, prévu à l’article L. 80 B du Livre des procédures fiscales, offre une garantie comparable en permettant au contribuable d’obtenir une prise de position formelle de l’administration sur une situation de fait, l’accord tacite de l’URSSAF se distingue par son caractère implicite. Il ne suppose aucune demande préalable du cotisant, ni aucune réponse de l’organisme de recouvrement. Il découle exclusivement du silence gardé par l’URSSAF à l’issue d’un contrôle, silence qui, interprété à la lumière du comportement de l’organisme, acquiert valeur d’acceptation. Cette automaticité confère au dispositif de l’article R. 243-59-7 une force protectrice singulière, à condition que le cotisant soit en mesure d’en rapporter la preuve.
II. La rupture de l’accord tacite et ses effets contentieux
A. La notification d’un redressement comme cause de rupture de l’accord tacite antérieur
L’arrêt le plus remarquable en la matière a été rendu par la deuxième chambre civile le 27 juin 2024. La Cour y énonce un principe dont la portée pratique est considérable : « la notification par l’organisme de recouvrement d’une décision contraire de sa part avant le nouveau contrôle fait obstacle à ce que l’accord tacite antérieur de ce dernier puisse continuer à produire effet » et « la notification d’une décision de redressement par l’organisme de recouvrement prive d’effet pour l’avenir son accord tacite antérieur, quand bien même ce redressement a été annulé par la décision d’une juridiction chargée du contentieux de la sécurité sociale » [[Cass. 2e civ., 27 juin 2024, n° 22-18.178, Publié au Bulletin, https://www.courdecassation.fr/decision/667d32820e9e6ea7dff2c8de]].
Cette solution, d’une grande rigueur juridique, mérite une analyse attentive. En premier lieu, la Cour de cassation affirme que la notification d’un redressement constitue, par elle-même, une décision contraire de la part de l’URSSAF, qui emporte rupture de l’accord tacite antérieur. Le fondement de cette solution réside dans la nature déclaratoire et non constitutive du redressement : en notifiant un redressement, l’URSSAF manifeste sa volonté de ne plus adhérer à l’interprétation qu’elle avait implicitement validée lors du précédent contrôle. Cette manifestation de volonté, quelle qu’en soit la forme, suffit à priver l’accord tacite de ses effets pour l’avenir.
En second lieu, et c’est là le point le plus audacieux de la solution, la Cour de cassation précise que l’annulation ultérieure du redressement par le juge du contentieux de la sécurité sociale ne restaure pas l’accord tacite antérieur. Autrement dit, le redressement annulé n’en a pas moins produit un effet interruptif de l’accord tacite, effet qui survit à l’annulation juridictionnelle. Cette solution pourrait paraître sévère pour le cotisant, car elle le prive du bénéfice de l’accord tacite alors même que le redressement qui l’a interrompu a été jugé mal fondé. Elle se justifie néanmoins par la considération que l’accord tacite repose sur le comportement de l’URSSAF, et que sa rupture résulte de la manifestation de volonté contraire de l’organisme, indépendamment du bien-fondé ultérieur de cette manifestation.
Or, cette solution impose une vigilance particulière aux cotisants qui, ayant bénéficié d’un accord tacite à l’occasion d’un premier contrôle, se voient notifier un redressement lors d’un contrôle ultérieur portant sur des pratiques différentes. La notification du redressement, même si elle ne concerne pas directement les pratiques antérieurement validées, peut être interprétée comme une remise en cause générale de l’accord tacite, selon la formulation et la portée du redressement notifié. Par ailleurs, l’arrêt du 19 février 2026 rappelle que l’avis de contrôle doit être adressé à chaque établissement ayant la qualité d’employeur, faute de quoi le redressement est irrégulier [[Cass. 2e civ., 19 fév. 2026, n° 23-20.103, Publié au Bulletin, https://www.courdecassation.fr/decision/6996b62ecdc6046d47eba4e5]].
L’enseignement pratique de cette jurisprudence est triple. Premièrement, le cotisant qui se voit notifier un redressement sur des pratiques déjà validées implicitement doit immédiatement invoquer le bénéfice de l’accord tacite, sans attendre l’issue de la procédure de contrôle. Deuxièmement, il ne doit pas se reposer sur l’éventuelle annulation juridictionnelle du second redressement pour restaurer l’accord tacite, puisque cette annulation est sans effet sur la rupture déjà consommée. Troisièmement, il doit, en toute hypothèse, articuler l’argument de l’accord tacite à tous les stades de la procédure, du recours amiable à l’instance devant le Pôle social, pour préserver ses droits et éviter toute irrecevabilité.
B. La charge de la preuve et la stratégie contentieuse du cotisant
La question de la charge de la preuve est centrale dans le contentieux de l’accord tacite. En principe, il appartient au cotisant qui invoque le bénéfice de l’article R. 243-59-7 de rapporter la preuve que les conditions en sont réunies. Il lui incombe d’établir, d’une part, que les éléments litigieux ont bien fait l’objet d’un précédent contrôle sans avoir donné lieu à observations et, d’autre part, que les circonstances de droit et de fait n’ont pas changé entre les deux contrôles. Cette charge probatoire, qui peut s’avérer lourde, doit néanmoins être appréciée à l’aune de la jurisprudence protectrice de la deuxième chambre civile en matière de droit à la preuve.
À cet égard, l’arrêt rendu le 15 mai 2025 rappelle que, s’agissant des réductions et exonérations de cotisations, c’est au cotisant qu’il incombe de rapporter la preuve qu’il remplit les conditions pour en bénéficier [[Cass. 2e civ., 15 mai 2025, n° 23-12.372, Publié au Bulletin, https://www.courdecassation.fr/decision/682581b960bc8fffffa90809]]. Cette répartition de la charge probatoire, qui peut paraître défavorable au cotisant, se justifie par le caractère déclaratif du système de cotisations sociales, qui fait peser sur l’employeur la responsabilité première de l’exactitude de ses déclarations. En contrepartie de cette responsabilité, le mécanisme de l’accord tacite constitue précisément une garantie de prévisibilité pour le cotisant qui s’est conformé aux exigences de l’organisme de recouvrement lors d’un précédent contrôle.
L’arrêt du 4 septembre 2025, rendu en formation de section et publié au Bulletin, constitue à cet égard une décision de principe. La Cour y énonce que « pour assurer l’effectivité du contrôle par le juge de la matérialité des faits, le cotisant doit pouvoir produire devant celui-ci l’ensemble des pièces nécessaires au succès de ses prétentions », tout en posant une limite essentielle : « le cotisant ne peut produire pour la première fois devant le juge une pièce qui lui a été expressément demandée par l’organisme de recouvrement lors des opérations de contrôle ou de la phase contradictoire » [[Cass. 2e civ., 4 sept. 2025, n° 22-17.437, Publié au Bulletin, https://www.courdecassation.fr/decision/68b92dded5d722cabac541cc]]. La Cour précise en outre que les limitations au droit à la preuve sont compatibles avec l’article 6, § 1, de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.
Cette jurisprudence est d’une importance capitale pour la stratégie contentieuse. Elle signifie que le cotisant peut, en principe, produire devant le Pôle social des documents qui n’ont pas été communiqués à l’URSSAF pendant le contrôle, à l’exception de ceux qui lui ont été expressément réclamés. La lettre d’observations du premier contrôle, les échanges de courriers, les comptes rendus de réunions avec les inspecteurs du recouvrement, tous ces éléments peuvent être produits pour la première fois devant le juge afin d’établir l’existence d’un accord tacite. En revanche, si l’inspecteur du recouvrement a expressément demandé, lors du premier contrôle, la production d’un document relatif à la pratique litigieuse et que le cotisant ne l’a pas fourni, ce dernier ne pourra pas le produire pour la première fois devant le juge pour établir que l’organisme aurait dû se prononcer en connaissance de cause.
Par ailleurs, la Cour de cassation a, dans un arrêt du 4 décembre 2025, opéré un rappel essentiel quant à la charge de la preuve des formalités substantielles du contrôle. Elle énonce qu’il « appartient à l’organisme de recouvrement de rapporter la preuve de l’accomplissement de cette formalité substantielle destinée à assurer le caractère contradictoire du contrôle et la sauvegarde des droits de la défense et notamment de justifier, en cas de contestation, que la lettre d’observations est revêtue de la signature des inspecteurs du recouvrement ayant procédé au contrôle » [[Cass. 2e civ., 4 déc. 2025, n° 23-16.339, Publié au Bulletin, https://www.courdecassation.fr/decision/6931364183684346b637574e]]. Cette répartition de la charge probatoire est conforme à l’économie générale du contentieux de la sécurité sociale : il incombe à l’URSSAF de prouver la régularité de sa procédure de contrôle, tandis qu’il appartient au cotisant d’établir les faits dont il tire des conséquences juridiques favorables, telles que l’existence d’un accord tacite.
En conséquence, la stratégie contentieuse du cotisant confronté à un second redressement doit s’articuler autour de deux axes. Le premier consiste à vérifier la régularité formelle du premier contrôle, et notamment si la lettre d’observations respectait les exigences de motivation et de signature posées par l’article R. 243-59, car une lettre d’observations irrégulière ne saurait fonder un accord tacite. Le second consiste à démontrer que les conditions de l’article R. 243-59-7 sont réunies, en produisant l’ensemble des éléments de nature à établir que l’organisme de recouvrement s’est prononcé en connaissance de cause sur les pratiques litigieuses. À cet égard, le recours à la commission de recours amiable, préalable obligatoire à la saisine du Pôle social en vertu de l’article L. 142-4 du Code de la sécurité sociale, constitue une étape essentielle au cours de laquelle le cotisant peut et doit articuler l’ensemble de ses moyens, y compris celui tiré de l’accord tacite [[Article L. 142-4 du Code de la sécurité sociale, https://www.legifrance.gouv.fr/codes/article_lc/LEGIARTI000048700753]].
Dès lors, et sans qu’il soit besoin de recourir à des constructions théoriques excessives, la défense du cotisant dans le contentieux de l’accord tacite repose sur une maîtrise rigoureuse des règles de preuve et de procédure. Le cotisant doit, en amont de tout contentieux, conserver méthodiquement la documentation de chaque contrôle subi, et, en aval, articuler ses moyens de manière cohérente, en distinguant soigneusement les moyens de forme des moyens de fond, et en veillant à ne pas limiter son recours amiable à des chefs de redressement qui excluraient la contestation ultérieure de l’accord tacite. La Cour de cassation a d’ailleurs rappelé, dans un arrêt du 12 mai 2022 publié au Bulletin, que le cotisant peut, à l’occasion de son recours juridictionnel, invoquer d’autres moyens que ceux soulevés devant la commission de recours amiable, dès lors qu’ils concernent des chefs de redressement préalablement contestés [[Cass. 2e civ., 12 mai 2022, n° 20-18.077, Publié au Bulletin, https://www.courdecassation.fr/decision/627ca4a94781dc057dee77bd]].
Enfin, l’arrêt du 19 février 2026 confirme que cette solution, adoptée en matière de redressement URSSAF, s’étend désormais au contentieux de l’inopposabilité des décisions de prise en charge en matière d’accidents du travail et de maladies professionnelles [[Cass. 2e civ., 19 fév. 2026, n° 24-10.805, Publié au Bulletin, https://www.courdecassation.fr/decision/6996b628cdc6046d47eba488]]. Cette extension témoigne de la maturité du cadre procédural construit par la deuxième chambre civile autour du contentieux de la sécurité sociale, dont le contentieux URSSAF constitue le laboratoire.
La régularité de la procédure conditionne souvent l’issue : un avocat en droit du travail et contentieux social peut l’auditer point par point.
Conclusion
L’accord tacite de l’URSSAF, tel que consacré par l’article R. 243-59-7 du Code de la sécurité sociale et affiné par la jurisprudence de la deuxième chambre civile, constitue un instrument procédural dont la portée pratique ne doit pas être sous-estimée. Il offre au cotisant une protection contre les revirements de position de l’organisme de recouvrement, à la double condition que les pratiques litigieuses aient été examinées en connaissance de cause lors d’un précédent contrôle et que les circonstances de droit et de fait n’aient pas changé. La notification d’un redressement, même ultérieurement annulé, emporte rupture de cet accord tacite pour l’avenir, solution qui, pour rigoureuse qu’elle soit, préserve la cohérence du système déclaratif. La maîtrise des règles de preuve, la conservation méthodique des documents de contrôle et une articulation précise des moyens de défense constituent les piliers d’une stratégie contentieuse efficace en la matière. L’évolution de la jurisprudence de la deuxième chambre civile, notamment à travers les arrêts rendus en 2024 et 2025, témoigne de la volonté de la Cour de cassation de construire un corpus procédural cohérent, garantissant tout à la fois l’effectivité du contrôle de la législation sociale et la protection des droits fondamentaux du cotisant.
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