Un audioprothésiste qui reçoit ses patients dans un cabinet parisien, règle ses fournisseurs et encaisse des honoraires pour des appareillages réalisés à Paris ne sort pas de l’impôt français parce que ses factures portent l’en-tête d’une société immatriculée à Dubaï. Les agences qui vendent ces montages taisent l’essentiel : quand le praticien reste en France, l’administration fiscale dispose de trois armes qu’elle combine dans un même redressement, l’article 155 A du code général des impôts qui réattribue les sommes au praticien, la résidence fiscale de la société ramenée en France par le siège de direction effective, et la taxe sur la valeur ajoutée sur des prestations matériellement accomplies à Paris. Pour l’audioprothésiste, le risque ne s’arrête pas à l’impôt : la profession est réglementée, le diplôme d’État est obligatoire et l’enregistrement auprès de l’agence régionale de santé conditionne l’exercice, de sorte qu’une facturation offshore fragilise aussi le droit d’exercer et le conventionnement qui ouvre le remboursement des patients. Le cadre général de ces montages est décrit dans notre étude sur le fait de facturer des clients en France depuis une société étrangère en restant en France : article 155 A, siège de direction effective, établissement stable et contestation du redressement. Le présent article applique ce cadre au cas précis de l’audioprothésiste parisien : qui est imposé, sur quel fondement, pour la TVA et pour l’exercice professionnel, puis comment contester chaque chef du redressement avec les bons textes et les bonnes preuves.
I. Audioprothésiste à Paris payé par une société à Dubaï : qui est vraiment imposé en France ?
A. Article 155 A : quand les honoraires versés à Dubaï sont imposés au nom de l’audioprothésiste resté en France
L’article 155 A du code général des impôts vise exactement ce montage : une personne installée hors de France encaisse des sommes en contrepartie de services accomplis par une personne installée en France. Le texte dispose : « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières » (article 155 A du code général des impôts). L’appareillage auditif entre dans cette définition sans difficulté : l’audioprothésiste choisit la prothèse, l’adapte au patient, en contrôle l’efficacité et assure l’éducation prothétique, autant de services rendus physiquement à Paris même si la facture est émise depuis Dubaï.
Le même article ouvre trois cas d’application, et un seul suffit à l’administration. Les sommes sont imposables au nom du praticien français : « – soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes ; – soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que celle donnant lieu au paiement de ces sommes ; – soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit ces sommes est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A » (article 155 A du code général des impôts). En pratique, l’audioprothésiste associé unique ou gérant de fait de sa société de Dubaï remplit presque toujours le premier cas, celui du contrôle direct ou indirect. Quand il n’est pas associé, le vérificateur se rabat sur le deuxième cas : une société offshore qui se borne à facturer les appareillages réalisés par le praticien parisien n’exerce aucune activité industrielle ou commerciale propre et prépondérante, distincte des sommes qu’elle encaisse. Le troisième cas dépend de la comparaison du régime fiscal local avec le régime français selon l’article 238 A, et l’administration l’examine systématiquement pour les structures du Golfe.
Deux règles du même article aggravent la note. D’abord, « La personne qui perçoit ces sommes est solidairement responsable, à hauteur de ces dernières, des impositions dues par la personne qui rend les services ou concède l’exploitation des droits ou l’usage des droits mentionnés au I » (article 155 A du code général des impôts) : la société de Dubaï répond elle-même de l’impôt français, ce qui autorise le recouvrement sur les flux et les comptes identifiés. Ensuite, le texte prévoit que « Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France ou pour les droits qui y sont exploités ou utilisés » (article 155 A du code général des impôts) : même si l’audioprothésiste prétend avoir quitté la France, les appareillages accomplis à Paris restent taxables ici. Le seul reversement ultérieur des fonds vers Paris ne purge rien sans imputation régulière, puisque « Lorsque la personne domiciliée ou établie hors de France reverse à la personne domiciliée ou établie en France tout ou partie des sommes imposées selon les modalités prévues au I, l’impôt correspondant à ce revenu est réputé avoir déjà été acquitté » (article 155 A du code général des impôts), ce qui suppose que l’imposition initiale ait été correctement déclarée et payée.
Le préalable de tout le raisonnement tient au domicile fiscal du praticien. L’article 4 B du code général des impôts énonce : « Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire » (article 4 B du code général des impôts). Un audioprothésiste qui reçoit ses patients à Paris, y tient son cabinet et y réalise l’essentiel de son chiffre d’affaires remplit le critère de l’activité professionnelle principale, et le plus souvent celui du foyer : la démonstration contraire, cantonnée à une activité accessoire, échoue dès que le carnet de rendez-vous, les ordonnances des médecins prescripteurs parisiens et les feuilles de soins le rattachent à Paris. Les personnes qui remplissent l’un de ces critères ne perdent leur domicile fiscal français que si une convention internationale les regarde comme résidentes de l’autre État, et la convention conclue entre la France et les Émirats arabes unis tranche les cas de double résidence par le foyer d’habitation permanent puis le centre des intérêts vitaux, ce qui ramène à Paris le praticien dont la vie familiale et professionnelle s’y déroule.
Pour contester utilement l’application de l’article 155 A, l’audioprothésiste doit donc apporter la preuve que la société de Dubaï exerce une activité propre et prépondérante, avec des locaux, du personnel et des décisions documentées, ou démontrer qu’il ne contrôle pas cette société, ni directement ni indirectement. Les factures, les relevés bancaires, les échanges de messages et le registre des rendez-vous du cabinet parisien constituent le dossier du vérificateur ; le dossier du praticien doit comporter, pièce par pièce, les contrats de travail locaux, les baux, les procès-verbaux de décisions et la comptabilité réelle de la structure émiratie. Sans ces pièces, le débat sur le régime fiscal privilégié devient secondaire, puisque le cas du contrôle ou celui de l’absence d’activité propre suffit à lui seul.
B. Siège de direction effective et établissement stable : quand la société de Dubaï devient elle-même imposable en France
L’article 155 A frappe le praticien, mais la société de Dubaï n’échappe pas pour autant à l’impôt français. Les sociétés dont le siège se trouve hors de France sont imposables en France sur les profits de l’exploitation qu’elles y exercent, et la cour d’appel de Nîmes l’a rappelé en ces termes : « les sociétés dont le siège est situé hors de France sont, quelle que soit leur nationalité, imposables en France à raison des profits tirés de leur exploitation dans ce pays » (cour d’appel de Nîmes, 9 janvier 2025, n° RG 23/02221, décision du 9 janvier 2025). Cette solution, rendue sur le fondement de l’article 209 du code général des impôts qui détermine les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés (article 209 du code général des impôts), s’applique directement à la société émiratie qui facture des appareillages réalisés dans un cabinet parisien : l’existence juridique à Dubaï ne protège pas les profits de l’exploitation parisienne.
Deux qualifications se cumulent le plus souvent. La première tient au siège de direction effective : quand l’audioprothésiste dirige la société depuis Paris, signe les devis, fixe les prix des gammes d’appareils, recrute l’assistante du cabinet et décide des commandes auprès des fabricants, la direction effective se trouve à Paris et la société devient résidente fiscale française, imposable sur l’ensemble de ses bénéfices. La seconde tient à l’établissement stable : le cabinet parisien, avec son audiomètre, son stock de prothèses, son enseigne et son personnel, constitue une installation fixe d’affaires par laquelle l’activité s’exerce, de sorte que les profits rattachables à ce cabinet sont imposables en France même si la direction se trouvait réellement à Dubaï. Le vérificateur retient en général les deux fondements à titre principal et subsidiaire, ce qui oblige le praticien à les combattre tous les deux.
Le contrôle sur place s’appuie sur un faisceau d’indices que l’audioprothésiste sous-estime toujours : lieu de conservation des dossiers patients, adresse IP des ordres de virement, géolocalisation des décisions, lieu de négociation des contrats avec les fournisseurs d’aides auditives, présence quotidienne au cabinet attestée par les feuilles de soins et les ordonnances des médecins ORL prescripteurs. Les relevés bancaires montrent où l’argent est dépensé, les messages montrent où les ordres sont donnés, et le planning du cabinet montre où le travail est accompli. Une société qui ne possède à Dubaï qu’une domiciliation, sans salarié ni pouvoir de décision documenté, ne résiste pas à cette analyse. Pour renverser la présomption, le praticien doit produire les preuves inverses : baux commerciaux effectifs, contrats de travail exécutés sur place, procès-verbaux de conseils tenus à Dubaï avec déplacements justifiés, comptabilité analytique distinguant l’activité locale de l’activité parisienne.
Quand l’audioprothésiste détient la société émiratie, l’article 123 bis du code général des impôts ajoute un troisième étage à l’édifice. Le texte prévoit : « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique […] établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement » (article 123 bis du code général des impôts). Le seuil de 10 % est presque toujours dépassé par le fondateur du montage, et la détention indirecte par l’intermédiaire du conjoint, des ascendants ou des descendants est prise en compte pour l’apprécier. Les bénéfices de la société sont alors imposés chaque année entre les mains du praticien comme des revenus de capitaux mobiliers, même sans distribution, avec une imposition minimale forfaitaire quand l’entité se trouve dans un État sans convention d’assistance administrative ou non coopératif. L’article 123 bis écarte son application en présence d’un montage non artificiel dans un État membre de l’Union européenne ou lié par une convention d’assistance, mais Dubaï n’appartient pas à cette catégorie et le praticien doit démontrer que l’exploitation locale a « principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de bénéfices ou de revenus dans un Etat ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié » (article 123 bis du code général des impôts), démonstration qui suppose une substance réelle et documentée.
Le cumul est donc redoutable : imposition des honoraires au nom du praticien par l’article 155 A, impôt sur les sociétés sur les profits rattachés à l’exploitation parisienne par l’effet du siège de direction effective ou de l’établissement stable, imposition annuelle des bénéfices non distribués par l’article 123 bis, le tout assorti des intérêts de retard et des majorations pour manquement délibéré ou manœuvres frauduleuses quand le montage révèle une volonté d’éluder l’impôt. La contestation doit hiérarchiser les moyens : d’abord la preuve de la substance locale et de l’autonomie décisionnelle de la société, ensuite la discussion du régime fiscal comparé, enfin la proportionnalité des pénalités. Chaque moyen exige ses pièces, et les affirmations générales sur l’attractivité de Dubaï ne remplacent aucune d’elles.
II. TVA, diplôme d’audioprothésiste et enregistrement ARS : ce que la société de Dubaï ne règle pas
A. TVA française sur les appareillages réalisés à Paris : redevable, facturation et 100 % santé
Les appareillages auditifs réalisés dans un cabinet parisien sont des prestations de services dont le lieu se détermine selon les règles françaises de territorialité. Le code général des impôts pose le principe : « Le lieu des prestations de services est situé en France : 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France : a) Le siège de son activité économique » (article 259 du code général des impôts), et les prestations matériellement exécutées à Paris au profit de patients qui s’y présentent relèvent de la taxe française dès lors que le prestataire réel, par l’effet de la direction effective, est établi en France. Les factures émises sans TVA française par la société de Dubaï créent alors un rappel mécanique : TVA éludée sur chaque appareillage, intérêts de retard et amendes pour défaut de facturation régulière, sans préjudice des obligations déclaratives.
Le mécanisme de l’autoliquidation ne sauve pas le montage dans le cas courant. La loi prévoit que « lorsqu’une livraison de biens ou une prestation de services mentionnée à l’ article 259 A est effectuée par un assujetti établi hors de France, la taxe est acquittée par l’acquéreur, le destinataire ou le preneur qui agit en tant qu’assujetti et qui dispose d’un numéro d’identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France » (article 283 du code général des impôts). Or les patients d’un audioprothésiste sont des particuliers, non des assujettis munis d’un numéro de TVA : aucun transfert de la charge fiscale vers le client n’est possible, et la taxe reste due par le prestataire. Quand le client est un organisme, une mutuelle ou une entreprise cliente d’appareillages collectifs, l’autoliquidation suppose en outre que le prestataire soit réellement établi hors de France, ce que la requalification de la direction effective fait tomber. La facturation hors TVA vers des particuliers parisiens constitue donc, à elle seule, l’indice le plus lisible du redressement.
Les obligations formelles s’ajoutent au rappel en principal. Toute personne assujettie doit, « Dans les quinze jours du commencement de ses opérations, souscrire au bureau désigné par un arrêté une déclaration conforme au modèle fourni par l’administration » (article 286 du code général des impôts), et les redevables au régime réel déposent leurs déclarations périodiques puisque « Tout redevable de la taxe sur la valeur ajoutée identifié conformément aux dispositions combinées des articles 286 ter et 286 ter A est tenu de remettre au service des impôts dont il dépend et dans le délai fixé par arrêté une déclaration conforme au modèle prescrit par l’administration » (article 287 du code général des impôts). La société de Dubaï qui facture des patients parisiens sans immatriculation à la TVA en France, sans déclarations et sans comptabilité présentée au vérificateur accumule les manquements : défaut d’identification, défaut de déclaration, défaut de facturation conforme, auxquels s’ajoutent désormais les obligations de facturation électronique et de transmission des données qui concernent aussi les opérations réalisées en France par des structures étrangères. Chacun de ces manquements porte sa propre sanction et nourrit l’argument du manquement délibéré.
La spécificité de l’audioprothèse aggrave encore la situation commerciale du montage. Depuis la réforme du 100 % santé, les aides auditives de classe I sont soumises à des prix limites de vente et ouvrent un remboursement intégral par l’assurance maladie et les complémentaires, à condition que le patient soit appareillé par un professionnel conventionné qui pratique le tiers payant et transmet les feuilles de soins. Une société de Dubaï, sans numéro d’identification au répertoire partagé des professionnels de santé, sans conventionnement avec la caisse primaire d’assurance maladie de Paris et sans télétransmission, ne permet à aucun patient d’obtenir ce remboursement : l’appareillage facturé depuis Dubaï coûte plus cher au patient que le même appareillage facturé par un confrère conventionné parisien, et le praticien doit expliquer pourquoi ses patients renonceraient au tiers payant. Cet écart commercial constitue pour le vérificateur un indice supplémentaire que la structure offshore ne correspond à aucune réalité économique, et pour le praticien une perte de clientèle programmée.
La parade des agences, qui consiste à faire facturer par la société de Dubaï des « prestations de conseil » ou des « redevances de marque » au cabinet parisien pour en vider le bénéfice, se heurte aux règles des prix de transfert et à la réintégration des charges sans contrepartie réelle. Le cabinet parisien qui déduit des redevances versées à Dubaï doit démontrer le service rendu, son prix de pleine concurrence et son intérêt propre, avec une documentation contemporaine. À défaut, les sommes sont réintégrées dans son résultat, puis imposées une seconde fois entre les mains du praticien par l’article 155 A ou l’article 123 bis. La contestation du volet TVA exige donc un dossier distinct du dossier d’impôt direct : contrats, grilles tarifaires, preuves du conventionnement ou de son absence, relevés de télétransmission, comparatif des prix pratiqués, calendrier des déclarations. Les moyens communs, comme la réalité de la direction effective, irriguent les deux volets, mais les pièces TVA doivent être réunies séparément et chiffrées période par période.
B. Diplôme d’État, enregistrement ARS et interdictions : comment contester le redressement sans perdre le droit d’exercer
L’audioprothésiste ne peut pas séparer sa stratégie fiscale de son statut professionnel, car la loi définit strictement qui a le droit d’appareiller. Le code de la santé publique dispose : « Est considérée comme exerçant la profession d’audioprothésiste toute personne qui procède à l’appareillage des déficients de l’ouïe. Cet appareillage comprend le choix, l’adaptation, la délivrance, le contrôle d’efficacité immédiate et permanente de la prothèse auditive et l’éducation prothétique du déficient de l’ouïe appareillé. La délivrance de chaque appareil de prothèse auditive est soumise à la prescription médicale préalable et obligatoire du port d’un appareil, après examen otologique et audiométrique tonal et vocal. » (article L4361-1 du code de la santé publique). Chaque acte accompli dans le cabinet parisien, du premier test auditif au suivi annuel, entre dans cette définition, et chacun suppose une prescription médicale d’un médecin parisien : le dossier fiscal du vérificateur se nourrit ainsi des mêmes pièces que le dossier professionnel, ordonnances, comptes rendus d’appareillage et feuilles de soins.
L’accès à la profession est verrouillé par le diplôme. La loi énonce : « Les diplômes, certificats ou titres mentionnés à l’article L. 4361-2 sont le diplôme d’Etat d’audioprothésiste délivré après des études préparatoires et des épreuves dont le programme est fixé par décret ou tout autre diplôme, certificat ou titre permettant l’exercice de la médecine en France. » (article L4361-3 du code de la santé publique). Aucune société de Dubaï ne confère ce titre, et aucun salarié recruté sur place sans ce diplôme ne peut accomplir les actes d’appareillage en France. Le montage offshore laisse donc le praticien seul face à l’exigence de qualification : s’il appareille lui-même à Paris, ses revenus relèvent de l’article 155 A ; s’il fait appareiller par un tiers non diplômé, il s’expose aux poursuites pour exercice illégal, sans préjudice du redressement.
L’enregistrement conditionne l’exercice effectif. La loi impose que « Sont tenues de se faire enregistrer auprès du service ou de l’organisme désigné à cette fin par le ministre chargé de la santé, avant leur entrée dans la profession, les personnes ayant obtenu un titre de formation ou une autorisation requis pour l’exercice de la profession d’audioprothésiste. » (article L4361-2 du code de la santé publique). À Paris, cet enregistrement s’effectue auprès de l’agence régionale de santé d’Île-de-France, avec inscription au répertoire partagé des professionnels de santé, et l’agence établit pour chaque département la liste publique de la profession. Un praticien radié ou jamais enregistré ne peut ni conventionner son cabinet, ni télétransmettre, ni ouvrir le droit au remboursement de ses patients. La règle de l’inscription unique renforce l’ancrage territorial : « Tout changement de résidence professionnelle hors des limites du département oblige à une nouvelle inscription et à la radiation de l’ancienne. Un audioprothésiste ne peut être inscrit que dans un seul département. » (article L4361-8 du code de la santé publique). Le praticien inscrit à Paris, qui y exerce chaque jour, ne peut pas soutenir qu’il aurait transféré sa résidence professionnelle à Dubaï tout en conservant son inscription parisienne.
Les modes de vente alternatifs que les montages offshore affectionnent sont directement interdits pour les prothèses auditives. La loi est lapidaire : « La location, le colportage, les ventes itinérantes, les ventes dites de démonstration, les ventes par démarchage et par correspondance des appareils de prothèse auditive sont interdits. » (article L4361-7 du code de la santé publique). La vente à distance depuis Dubaï, l’expédition postale d’appareils réglés sans adaptation en cabinet, la prospection téléphonique de patients parisiens depuis un centre d’appels offshore tombent sous cette interdiction, avec des sanctions pénales prévues par le code de la santé publique pour l’exercice illégal et la violation des interdits de commercialisation. Le redressement fiscal n’est alors plus le seul front : l’agence régionale de santé peut diligenter ses propres contrôles, et la caisse primaire d’assurance maladie de Paris peut suspendre le conventionnement et réclamer le reversement des remboursements indus.
La seule ouverture européenne ne concerne pas Dubaï. La loi admet que « L’audioprothésiste, ressortissant d’un Etat membre de l’Union européenne ou d’un autre Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen qui est établi et exerce légalement les activités d’audioprothésiste dans un Etat, membre ou partie, peut exécuter en France des actes professionnels, de manière temporaire et occasionnelle, sans avoir à procéder à l’enregistrement prévu par l’article L. 4361-2 » (article L4361-9 du code de la santé publique). Les Émirats arabes unis n’appartiennent ni à l’Union européenne ni à l’Espace économique européen : aucun praticien ne peut invoquer ce texte pour appareiller à Paris sous couvert d’une installation émiratie, même à titre temporaire. L’exercice régulier à Paris suppose donc le diplôme reconnu, l’enregistrement francilien et le conventionnement, trois rattachements que le vérificateur fiscal verse au dossier de la direction effective.
Contester le redressement sans perdre le droit d’exercer suppose une méthode parisienne précise. Sur le terrain fiscal, la contestation commence dès la proposition de rectification : répondre point par point dans le délai indiqué, joindre les pièces de substance de la société émiratie quand elles existent, chiffrer les désaccords poste par poste, puis former la réclamation contentieuse et, en cas de rejet, saisir le tribunal administratif de Paris avec une demande de sursis de paiement assortie des garanties exigées. Sur le terrain professionnel, la priorité consiste à régulariser l’exercice : inscription à jour auprès de l’agence régionale de santé d’Île-de-France, conventionnement du cabinet avec la caisse de Paris, facturation à la TVA française avec mentions légales complètes, affichage des prix et remise des devis normalisés avant tout appareillage. Les deux chantiers doivent avancer ensemble, car un redressement payé sans régularisation appelle le contrôle suivant, et une régularisation sans contestation vaut reconnaissance implicite des rappels. Les pièces décisives se préparent à Paris : attestations des médecins prescripteurs, planning du cabinet, contrats des salariés, baux, relevés de télétransmission, historique du conventionnement. Un dossier complet et chiffré obtient des dégrèvements partiels là où les dénégations générales échouent, et il préserve l’autorisation d’exercer qui fait vivre le cabinet.
Conclusion
L’audioprothésiste parisien qui facture ses appareillages par une société de Dubaï cumule trois redressements possibles sur les mêmes faits : l’article 155 A qui réattribue les honoraires au praticien resté en France, l’impôt sur les sociétés et l’article 123 bis qui atteignent la structure émiratie et ses bénéfices, la TVA française sur des prestations accomplies à Paris auprès de particuliers qui ne peuvent pas autoliquider la taxe. La profession réglementée ajoute un quatrième front, puisque le diplôme d’État, l’enregistrement auprès de l’agence régionale de santé d’Île-de-France et le conventionnement parisien ancrent l’activité en France et fournissent au vérificateur ses meilleures preuves. La seule défense qui produit des effets consiste à démontrer, pièces en main, la substance réelle de la société étrangère quand elle existe, à discuter chaque fondement juridique séparément et à régulariser l’exercice parisien sans attendre l’issue du contentieux. Devant le vérificateur de la direction régionale des finances publiques, puis devant le tribunal administratif de Paris, le praticien qui chiffre, qui documente et qui régularise obtient des résultats que les montages sans substance ne donnent jamais.