La pénalité de 20 % pour abus de droit dans le contentieux URSSAF : les nouveaux pouvoirs répressifs de l’organisme de recouvrement et la construction jurisprudentielle de leurs garanties (2023-2026)
I. La pénalité de 20 %, instrument d’un nouveau pouvoir répressif confié à l’URSSAF
A. La consécration légale d’une sanction administrative autonome par l’article L. 243-7-2 du code de la sécurité sociale
La loi de financement de la sécurité sociale pour 2024 a introduit dans le code de la sécurité sociale un dispositif répressif inédit, destiné à sanctionner les comportements abusifs des cotisants. L’article L. 243-7-2 du code de la sécurité sociale dispose que « afin d’en restituer le véritable caractère, les organismes mentionnés aux articles L. 213-1 et L. 752-1 sont en droit d’écarter, comme ne leur étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes aient un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’aient pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les contributions et cotisations sociales d’origine légale ou conventionnelle auxquelles le cotisant est tenu au titre de la législation sociale » [[ Article L. 243-7-2 du code de la sécurité sociale, https://www.legifrance.gouv.fr/codes/article_lc/LEGIARTI000048700701 ]]. Ce texte confère à l’URSSAF le pouvoir d’écarter les actes juridiques qui lui sont opposés par le cotisant, lorsqu’ils présentent un caractère fictif ou poursuivent un but exclusivement fiscal et social.
L’innovation majeure de ce dispositif réside dans son second alinéa, qui prévoit que « l’abus de droit entraîne l’application par les organismes mentionnés au premier alinéa du présent article d’une pénalité d’un montant égal à 20 % du montant des cotisations et contributions sociales dues ». Cette pénalité, dont la nature répressive ne fait guère de doute, s’ajoute au rappel des cotisations éludées et aux majorations de retard de droit commun. Elle constitue une sanction administrative autonome, distincte des sanctions pénales susceptibles d’être encourues par ailleurs, notamment sur le fondement du travail dissimulé. Le législateur a pris soin de préciser que la charge de la preuve de l’abus de droit incombe à l’organisme de recouvrement, ce qui constitue une garantie substantielle pour le cotisant. Par ailleurs, l’article L. 243-7-2 exclut expressément de son champ d’application les actes pour lesquels le cotisant a préalablement fait usage des dispositions des articles L. 243-6-1 et L. 243-6-3, en fournissant aux organismes concernés tous éléments utiles pour apprécier la portée véritable de ces actes et que ces organismes n’ont pas répondu dans les délais requis. Cette exclusion, qui récompense la transparence du cotisant, constitue une incitation puissante au recours au rescrit social comme instrument de sécurisation des montages juridiques.
Le décret n° 2025-1338 du 26 décembre 2025, entré en vigueur le 28 décembre 2025, est venu préciser le cadre procédural de cette pénalité [[ Décret n° 2025-1338 du 26 décembre 2025, https://www.legifrance.gouv.fr/loda/id/LEGITEXT000053194234_28-12-2025 ]]. L’article R. 243-60-1 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction issue de ce décret, dispose désormais que « la pénalité prévue au deuxième alinéa de l’article L. 243-7-2 est appliquée aux seules cotisations et contributions redressées sur la base de constats relevant un abus de droit » [[ Article R. 243-60-1 du code de la sécurité sociale, https://www.legifrance.gouv.fr/codes/article_lc/LEGIARTI000053220398 ]]. Cette disposition circonscrit strictement l’assiette de la pénalité aux seuls chefs de redressement fondés sur l’abus de droit, à l’exclusion de toute autre irrégularité constatée au cours du même contrôle. Par ailleurs, l’article R. 243-59, III, alinéa 2, du même code, dans sa rédaction issue du même décret, impose que, lorsqu’il est envisagé d’appliquer cette pénalité, la lettre d’observations soit contresignée par le directeur de l’organisme dont relève la personne contrôlée [[ Article R. 243-59 du code de la sécurité sociale, version au 1er janvier 2026, https://www.legifrance.gouv.fr/codes/article_lc/LEGIARTI000053220874 ]]. Cette exigence de contreseing constitue une garantie procédurale significative, destinée à éviter que la décision d’infliger une pénalité de 20 % ne soit abandonnée au seul pouvoir de l’agent de contrôle.
B. L’obligation de recourir à la procédure d’abus de droit dès lors que l’URSSAF écarte un acte juridique
La deuxième chambre civile de la Cour de cassation a, par une série de décisions rendues le 16 février 2023, posé un principe dont la portée pratique est considérable. Dans un arrêt de principe publié au Bulletin, la Cour énonce que « lorsque l’organisme de sécurité sociale écarte un acte juridique dans les conditions ci-dessus, il se place nécessairement sur le terrain de l’abus de droit. Il en résulte qu’il doit se conformer à la procédure prévue par le texte précité et les articles R. 243-60-1 et R. 243-60-3 du code de la sécurité sociale et qu’à défaut de ce faire, les opérations de contrôle et celles, subséquentes, de recouvrement sont entachées de nullité » [[ Cass. 2e civ., 16 fév. 2023, n° 21-11.600, Publié au Bulletin, https://www.courdecassation.fr/decision/63ede51609d4b105de19bde3 ]]. Ce principe a été confirmé le même jour par deux autres arrêts publiés au Bulletin [[ Cass. 2e civ., 16 fév. 2023, n° 21-18.322, Publié au Bulletin, https://www.courdecassation.fr/decision/63ede51209d4b105de19bde1 ; Cass. 2e civ., 16 fév. 2023, n° 21-17.207, Publié au Bulletin, https://www.courdecassation.fr/decision/63ede50f09d4b105de19bddf ]].
La portée de cette jurisprudence est double. D’une part, elle impose à l’URSSAF une obligation procédurale dès lors qu’elle écarte, même implicitement, un acte juridique en raison de son caractère fictif ou de son but exclusivement fiscal et social. L’organisme ne saurait se soustraire à cette obligation en s’abstenant d’appliquer la pénalité de 20 %, car « peu importe que l’URSSAF n’ait pas appliqué la pénalité égale à 20 % prévue en cas d’abus de droit » [[ Cass. 2e civ., 16 fév. 2023, n° 21-18.322, précité ]]. D’autre part, la sanction de la méconnaissance de cette obligation est la nullité des opérations de contrôle et de recouvrement, ce qui confère à la procédure d’abus de droit le caractère d’une garantie substantielle dont la violation ne peut être couverte.
La Cour de cassation a toutefois apporté une précision importante dans le premier de ces arrêts : « la méconnaissance par l’organisme de recouvrement de la procédure qu’il prévoit n’emporte la nullité que du seul chef de redressement opéré sur le fondement de l’abus de droit » [[ Cass. 2e civ., 16 fév. 2023, n° 21-11.600, précité ]]. Cette solution, qui limite la nullité au seul chef de redressement fondé sur l’abus de droit et non à l’intégralité du redressement, traduit un souci d’équilibre entre la protection des droits du cotisant et la préservation des autres chefs de redressement qui ne reposent pas sur la notion d’abus de droit. Elle invite les praticiens à identifier avec précision, dans la lettre d’observations, les chefs de redressement pour lesquels l’URSSAF s’est placée sur le terrain de l’abus de droit, afin de circonscrire l’étendue de la nullité encourue. En pratique, le cotisant confronté à un redressement fondé sur l’abus de droit doit, dès le stade de la réponse à la lettre d’observations, contester expressément la qualification retenue par l’URSSAF et solliciter le respect de la procédure spécifique, faute de quoi il pourrait se voir opposer une fin de non-recevoir au stade contentieux.
La deuxième chambre civile a réaffirmé ce principe dans un arrêt du 5 juin 2025, censurant une cour d’appel qui avait refusé d’appliquer la procédure d’abus de droit au motif que l’URSSAF n’avait pas recherché l’intention d’éluder les cotisations. La Cour rappelle que « lorsqu’elle avait constaté qu’il ne s’était pas seulement agi de requalifier le contrat liant la société à ses mandataires sociaux mais d’analyser la chaîne des contrats conclus entre les différentes sociétés du groupe et les conventions passées entre celles-ci et les dirigeants sociaux afin de déterminer le véritable redevable des cotisations, ce dont il résultait que l’URSSAF avait écarté les actes litigieux en raison de leur caractère inopposable au sens de l’article L. 243-7-2 et s’était implicitement placée sur le terrain de l’abus de droit pour opérer le redressement » [[ Cass. 2e civ., 5 juin 2025, n° 23-11.400, https://www.courdecassation.fr/decision/6841309ce38bf6a0491e1881 ]]. Cet arrêt confirme que le critère déterminant n’est pas l’intention subjective de l’URSSAF, mais la nature objective de l’opération de redressement : dès lors que l’organisme écarte un acte juridique comme ne lui étant pas opposable, il se place nécessairement sur le terrain de l’abus de droit, quelle que soit la qualification qu’il entend retenir.
La Cour de cassation a également sanctionné la dénaturation de la lettre d’observations par les juges du fond. Dans un arrêt du 11 mai 2023, elle a censuré une cour d’appel qui avait écarté l’application de la procédure d’abus de droit en dépit des termes clairs de la lettre d’observations, laquelle reprochait à la société d’avoir eu recours à un « montage juridique visant à éluder les charges sociales dues au régime général ». La Cour énonce que « l’URSSAF reprochait à la société d’avoir eu recours à un montage juridique dans la seule intention d’éluder le paiement des cotisations sociales, ce qui correspond à la définition de l’abus de droit » [[ Cass. 2e civ., 11 mai 2023, n° 21-17.226, https://www.courdecassation.fr/decision/645c94ebe48085d0f84a35ff ]]. Cet arrêt illustre, au-delà de la question spécifique de l’abus de droit, la rigueur avec laquelle la Cour de cassation contrôle la motivation des décisions des juges du fond en matière de contentieux URSSAF.
II. Les garanties procédurales enserrant l’exercice de ce pouvoir répressif
A. Le formalisme renforcé de la lettre d’observations et la charge de la preuve
Le législateur et le pouvoir réglementaire ont assorti l’exercice du pouvoir répressif conféré à l’URSSAF de garanties procédurales substantielles, destinées à assurer le respect des droits de la défense du cotisant. La première de ces garanties réside dans le formalisme renforcé de la lettre d’observations, document central de la procédure contradictoire. L’article R. 243-59, III, du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction applicable depuis le 1er janvier 2026, dispose que « lorsqu’il est envisagé d’appliquer la pénalité prévue au deuxième alinéa de l’article L. 243-7-2, la lettre d’observations est contresignée par le directeur de l’organisme dont relève la personne contrôlée » [[ Article R. 243-59, III, al. 2, du code de la sécurité sociale, version au 1er janvier 2026, précité ]]. Cette exigence de contreseing par le directeur constitue une garantie de nature hiérarchique : elle impose que la décision d’infliger une pénalité de 20 % soit validée au plus haut niveau de l’organisme, et non abandonnée au seul pouvoir discrétionnaire de l’agent de contrôle.
La lettre d’observations doit en outre, aux termes du même article, mentionner « l’indication du mode de calcul et du montant des redressements et des éventuelles majorations et pénalités définies aux articles L. 243-7-2, L. 243-7-6 et L. 243-7-7 qui sont envisagés ». La Cour de cassation a précisé le périmètre de cette obligation dans un arrêt du 27 février 2025, en rappelant que l’obligation de mentionner les éventuelles majorations et pénalités « ne concerne que les pénalités en cas d’abus de droit, les majorations en cas d’absence de mise en conformité après observations notifiées lors d’un précédent contrôle et les majorations en cas de travail dissimulé » [[ Cass. 2e civ., 27 fév. 2025, n° 23-10.030, https://www.courdecassation.fr/decision/67c00a9c1125355ef3efdbfd ]]. Les majorations de retard de droit commun, prévues à l’article R. 243-18 du code de la sécurité sociale, ne sont pas soumises à cette exigence de motivation spécifique. Cette distinction, qui peut paraître technique, est lourde de conséquences pratiques : elle signifie que seules les pénalités et majorations à caractère répressif doivent faire l’objet d’une information complète du cotisant dans la lettre d’observations.
La charge de la preuve de l’abus de droit incombe, en vertu de l’article L. 243-7-2, alinéa 3, à l’organisme de recouvrement. Cette règle, conforme aux principes directeurs du procès équitable, impose à l’URSSAF de démontrer le caractère fictif des actes litigieux ou l’intention exclusive d’éluder les cotisations sociales. Le cotisant n’a pas à prouver sa bonne foi. Cette répartition de la charge probatoire constitue un contrepoids essentiel au pouvoir unilatéral dont dispose l’URSSAF pour écarter les actes juridiques et infliger une pénalité de 20 %. En cas de contentieux, le juge doit vérifier que l’organisme de recouvrement rapporte la preuve des éléments constitutifs de l’abus de droit, sans exiger du cotisant qu’il démontre l’absence d’intention frauduleuse.
Le décret du 26 décembre 2025 a en outre précisé que « la pénalité est appliquée aux seules cotisations et contributions redressées sur la base de constats relevant un abus de droit » [[ Article R. 243-60-1 du code de la sécurité sociale, précité ]]. Cette limitation de l’assiette de la pénalité est fondamentale : elle interdit à l’URSSAF d’appliquer la pénalité de 20 % à l’ensemble du redressement, lorsque seule une partie de celui-ci repose sur des constats d’abus de droit. Le cotisant est ainsi protégé contre une application indifférenciée de la sanction, qui pourrait résulter d’une rédaction imprécise de la lettre d’observations ou d’une globalisation des chefs de redressement.
B. Le contrôle juridictionnel de l’abus de droit et les perspectives d’extension du contrôle de proportionnalité
La construction prétorienne de la deuxième chambre civile a érigé le juge du contentieux de la sécurité sociale en garant de la régularité de la procédure d’abus de droit. Le contrôle juridictionnel s’exerce à deux niveaux distincts. En premier lieu, le juge vérifie que l’URSSAF a respecté la procédure spécifique prévue par les articles L. 243-7-2, R. 243-60-1 et R. 243-60-3 du code de la sécurité sociale. À défaut, il prononce la nullité des opérations de contrôle et de recouvrement pour le chef de redressement concerné. En second lieu, le juge contrôle le bien-fondé de la qualification d’abus de droit retenue par l’URSSAF, en vérifiant que les actes écartés présentent bien un caractère fictif ou n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder les cotisations sociales.
Cette dualité du contrôle juridictionnel confère au cotisant une protection effective contre les décisions de l’URSSAF. La nullité pour vice de procédure, qui sanctionne l’inobservation de la procédure d’abus de droit, constitue une arme procédurale puissante entre les mains du cotisant. Elle permet d’obtenir l’annulation du redressement sans avoir à discuter le fond de l’abus de droit allégué. La pratique du contentieux URSSAF enseigne que de nombreuses annulations sont prononcées sur ce fondement, l’URSSAF ayant parfois tendance à écarter des actes juridiques sans se placer explicitement sur le terrain de l’abus de droit. Le conseil du cotisant, qu’il s’agisse d’un avocat spécialisé en droit des sociétés ou d’un expert-comptable, doit ainsi porter une attention particulière à la qualification retenue par l’organisme de recouvrement dans la lettre d’observations.
Par ailleurs, la jurisprudence de la Cour de cassation relative au contrôle de proportionnalité des sanctions infligées par l’URSSAF connaît un développement significatif. Dans un arrêt du 10 avril 2025, publié au Bulletin et au Rapport, la deuxième chambre civile a opéré un revirement de jurisprudence en soumettant les majorations de retard au contrôle de proportionnalité [[ Cass. 2e civ., 10 avr. 2025, n° 22-22.815, Publié au Bulletin, https://www.courdecassation.fr/decision/67f769a9346c8e4db4347596 ]]. Cette décision, rendue sur le fondement de l’article 6, paragraphe 1, de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, pourrait préfigurer une extension de ce contrôle à la pénalité de 20 % pour abus de droit. Le juge pourrait ainsi être conduit à vérifier que le montant de la pénalité n’est pas disproportionné au regard de la gravité du comportement reproché au cotisant et de sa situation personnelle.
La question de la proportionnalité de la pénalité de 20 % a d’ailleurs été soulevée devant la Cour de cassation par la voie d’une question prioritaire de constitutionnalité, examinée le 3 juillet 2025 [[ Cass. 2e civ., 3 juil. 2025, n° 25-10.167, https://www.courdecassation.fr/decision/68661e8355c314fc83710499 ]]. Si cette QPC n’a pas été transmise au Conseil constitutionnel, la simple existence de cette interrogation témoigne de l’importance des enjeux constitutionnels attachés à ce nouveau pouvoir répressif. Le principe de nécessité et de proportionnalité des peines, garanti par l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789, pourrait utilement être invoqué à l’encontre d’une pénalité dont le taux de 20 %, appliqué à des redressements pouvant atteindre plusieurs centaines de milliers d’euros, produit des montants considérables. La Cour européenne des droits de l’homme a d’ailleurs rappelé à plusieurs reprises que les sanctions fiscales et sociales à caractère punitif doivent respecter les garanties de l’article 6, paragraphe 1, de la Convention, ce qui inclut le principe de proportionnalité entre la sanction infligée et la gravité du manquement reproché.
En définitive, l’articulation entre le pouvoir répressif nouvellement conféré à l’URSSAF et les garanties procédurales qui l’enserrent témoigne d’une mutation profonde du contentieux du recouvrement social. Le législateur a doté l’organisme de recouvrement d’un instrument dissuasif puissant, à la mesure des enjeux financiers du recouvrement des cotisations sociales, dont le produit annuel dépasse plusieurs centaines de milliards d’euros. Dans le même temps, la jurisprudence de la deuxième chambre civile a construit, par touches successives, un édifice protecteur qui encadre strictement l’exercice de ce pouvoir. L’intervention d’un avocat spécialisé en droit des affaires et en contentieux des sociétés, dès le stade du contrôle ou de la réception de la lettre d’observations, permet au cotisant de faire valoir utilement ces garanties et d’éviter que la procédure d’abus de droit ne soit détournée de sa finalité pour devenir un instrument de pression dans la négociation du redressement.
Le contentieux de l’abus de droit s’inscrit ainsi dans un mouvement plus large de renforcement des garanties procédurales du cotisant face aux pouvoirs de l’URSSAF. La charte du cotisant contrôlé, désormais publiée au Bulletin officiel de la sécurité sociale (BOSS) depuis le 1er janvier 2026, constitue un document opposable à l’organisme de recouvrement. L’avis de contrôle préalable, envoyé au moins trente jours avant la première visite, doit mentionner l’adresse électronique de consultation de cette charte. Le cotisant dispose, pendant toute la durée du contrôle, du droit de se faire assister du conseil de son choix, et l’entretien de fin de contrôle lui offre une ultime possibilité de présenter ses observations avant l’envoi de la lettre d’observations. Ces garanties, dont la violation est sanctionnée par la nullité des opérations de contrôle, forment un corpus protecteur dont le contentieux de l’abus de droit constitue le point d’aboutissement le plus abouti.
La régularité de la procédure conditionne souvent l’issue : un cabinet d’avocats en droit du travail peut l’auditer point par point.
Conclusion
La pénalité de 20 % pour abus de droit, introduite par la loi de financement de la sécurité sociale pour 2024 et précisée par le décret du 26 décembre 2025, confère à l’URSSAF un pouvoir répressif dont l’ampleur est sans précédent dans le contentieux du recouvrement. La deuxième chambre civile de la Cour de cassation a, par une série de décisions rendues depuis le 16 février 2023, construit un régime procédural exigeant qui subordonne l’exercice de ce pouvoir au respect de garanties substantielles : obligation de se placer explicitement sur le terrain de l’abus de droit, formalisme renforcé de la lettre d’observations, contreseing du directeur, charge de la preuve incombant à l’URSSAF, limitation de la pénalité aux seuls chefs de redressement fondés sur l’abus de droit. La nullité des opérations de contrôle sanctionne la méconnaissance de ces garanties.
Ce régime, qui combine un pouvoir répressif étendu et des garanties procédurales renforcées, traduit un équilibre délicat entre l’efficacité du recouvrement des cotisations sociales et la protection des droits du cotisant. La pratique du contentieux URSSAF enseigne que la maîtrise de ces règles constitue un levier stratégique pour le cotisant confronté à un redressement fondé sur l’abus de droit. L’identification précoce de la qualification retenue par l’URSSAF dans la lettre d’observations, la vérification du respect de la procédure spécifique et la discussion du bien-fondé de l’abus de droit allégué sont autant d’axes de défense qui, articulés de manière cohérente, permettent de contester efficacement un redressement. Les évolutions jurisprudentielles à venir, notamment sur le terrain de la proportionnalité de la pénalité, pourraient renforcer encore cette protection et contribuer à l’émergence d’un véritable droit répressif du recouvrement social.
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