« Créer une société à Dubaï » attire chaque mois des milliers de porteurs de projet francophones : ce marché très disputé est tenu par les agences d’expatriation, qui vendent une immatriculation rapide dans une free zone, un compte bancaire et un impôt local réduit, présenté comme nul dans les cas qu’elles mettent en avant. Aucune de ces pages ne raconte la suite, celle qui se joue à Paris : le vérificateur qui ouvre l’échange automatique de renseignements bancaires, qui lit les adresses IP des connexions au compte de la société, qui demande qui a signé les contrats et depuis quel bureau, puis qui notifie une proposition de rectification où la société de Dubaï est traitée comme une entreprise exploitée en France. Le risque français ne tient pas au registre du commerce de Dubaï, que personne ne conteste. Il tient à la résidence fiscale de la société, à l’établissement stable, aux articles 155 A et 123 bis du code général des impôts, aux prix de transfert, à l’exit tax de l’entrepreneur qui part, et à la taxe sur la valeur ajoutée des prestations rendues en France. La grille générale de ces risques est exposée dans notre dossier consacré à Dubaï : imposition en France et contestation du redressement. Le présent texte adopte l’angle que les agences taisent et que les redressés découvrent trop tard : comment l’administration prouve, pièces à l’appui, qu’une société de Dubaï est en réalité dirigée depuis la France, quelle facture elle présente, et comment la contester point par point.
I. Société à Dubaï dirigée depuis la France : quand devient-elle imposable en France ?
A. Créer une société à Dubaï en restant en France : le siège de direction effective décide de tout
Immatriculer une société à Dubaï, en mainland sous licence du Department of Economy and Tourism, en free zone ou au Dubai International Financial Centre, ne fixe pas à elle seule la résidence fiscale de la société au regard du droit français. L’article 209 du code général des impôts retient pour l’impôt sur les sociétés « en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France », ainsi que « ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ». Une société immatriculée à Dubaï mais dont les décisions se prennent à Paris, à Boulogne-Billancourt, à Lyon ou à Bordeaux peut donc relever de l’impôt sur les sociétés en France sur l’intégralité de ses bénéfices, quand bien même son registre, sa licence et son compte bancaire seraient émiratis. Le critère décisif est le siège de direction effective : le lieu où les personnes qui exercent les fonctions les plus élevées arrêtent les orientations, approuvent les contrats importants, recrutent, fixent les prix et disposent des fonds.
La jurisprudence donne la mesure exacte de ce que le juge exige et de ce qu’il écarte. Dans une affaire devenue une référence pour tous les montages de holding délocalisée, une société holding d’un groupe agroalimentaire avait transféré son siège social au Luxembourg le 29 décembre 2005. L’administration a estimé qu’elle avait conservé son siège de direction effective en France et a réintégré dans le revenu du dirigeant les dividendes et tantièmes versés en 2010 et 2011. Le Conseil d’État a validé l’analyse des juges du fond : « la société CA Animation ne disposait au Luxembourg que d’un local de 13 m² mis à sa disposition par une société luxembourgeoise de domiciliation. Elle n’y employait qu’un salarié de la même société exerçant pour elle une activité de comptable quelques heures par semaine. » Surtout, « ses contrats ont continué à être signés et les décisions à être prises depuis le siège parisien d’autres sociétés du groupe par M. B… et son co-associé, tous deux domiciliés en France ». La conclusion frappe les montages de pure domiciliation : « alors même que la société CA Animation tenait ses assemblées générales et ses conseils d’administration au Luxembourg, que le centre effectif de direction de cette société se situait en France » (Conseil d’État, 10ème – 9ème chambres réunies, 15 mars 2023, n° 449723). Transposez à Dubaï : un bureau partagé dans une free zone, un agent local qui classe le courrier, des assemblées générales tenues à Dubaï deux fois par an pendant que l’associé unique, domicilié en France, signe chaque contrat depuis son domicile, négocie chaque prix par téléphone et déplace les fonds depuis son ordinateur, et le centre effectif de direction se situe en France. Les procès-verbaux d’assemblées rédigés à Dubaï ne pèsent rien face à ce faisceau.
Les conventions fiscales conclues par la France retiennent le même critère, ce qui prive le montage de l’argument conventionnel. Dans l’affaire jugée en 2023, la convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958, visée par le Conseil d’État, fixait le domicile fiscal des sociétés au lieu de leur centre effectif de direction. Le contribuable a donc perdu deux fois : sa société n’avait pas son domicile fiscal au Luxembourg, et il n’a pas pu imputer sur son impôt français la retenue à la source prélevée par le Luxembourg sur les dividendes. La convention conclue entre la France et les Émirats arabes unis suit la même logique issue du modèle de l’Organisation de coopération et de développement économiques : quand la direction effective est en France, la société de Dubaï ne peut pas se prévaloir du traité pour échapper à l’impôt français, et les impôts prélevés à Dubaï ne donnent pas lieu à un crédit d’impôt automatique à Paris. La parade des agences, qui consiste à brandir la convention fiscale comme un bouclier, s’inverse dès que le siège de direction effective est établi en France.
Concrètement, le vérificateur reconstitue le lieu de direction avec des pièces simples, et c’est cette simplicité qui rend le redressement si fréquent. Il demande les calendriers et les billets d’avion du dirigeant, les relevés de connexion aux comptes bancaires avec les adresses IP, les métadonnées des contrats signés électroniquement, les échanges de messages qui montrent qui a décidé quoi, les factures de téléphone, les constats d’huissier sur les locaux de Dubaï, les registres du personnel local, les déclarations fiscales émiraties et les avis d’imposition réellement acquittés. Il interroge les clients et les fournisseurs sur l’identité de leur interlocuteur réel. Il exploite l’échange automatique de renseignements et l’assistance administrative. Face à ce dossier, la défense utile ne consiste pas à réciter le droit des sociétés émirati, que le juge connaît et qui n’est pas en débat. Elle consiste à rapporter, pièce par pièce, la preuve d’une substance réelle à Dubaï : dirigeants qui décident sur place et peuvent le démontrer par leur présence physique, salariés qui travaillent sur place, contrats négociés et signés sur place, comptabilité tenue sur place, impôt local réellement supporté. Sans cette substance, la société de Dubaï dirigée depuis la France est imposée en France, et le redressement frappe à la fois la société, au titre de l’impôt sur les sociétés éludé, et l’associé personne physique, au titre des revenus réputés distribués.
B. Établissement stable en France : les preuves que le vérificateur retient contre une société de Dubaï
Quand la démonstration du siège de direction effective paraît trop lourde, ou en complément de celle-ci, l’administration retient l’établissement stable : même si la société reste résidente de Dubaï, les bénéfices imputables à son activité exercée en France deviennent imposables en France. Le raisonnement s’appuie sur l’article 209 du code général des impôts et sur les stipulations conventionnelles relatives aux doubles impositions, qui attribuent à la France l’imposition des bénéfices imputables à l’établissement stable. Deux voies mènent à la caractérisation : l’installation fixe d’affaires, c’est-à-dire un bureau, un atelier, un entrepôt ou un domicile aménagé en poste de travail permanent par lequel la société exerce tout ou partie de son activité, et l’agent dépendant, c’est-à-dire une personne qui engage habituellement la société en France dans des relations commerciales relevant de ses activités propres.
L’arrêt de Section rendu le 16 février 2018 dans l’affaire Azur Villas Limited fournit le mode d’emploi des deux voies et reste la décision à connaître pour tout entrepreneur qui pilote depuis la France une société étrangère. Cette société de droit anglais servait d’intermédiaire pour la location saisonnière de villas et d’appartements sur la Côte d’Azur, et son associée majoritaire, gérante domiciliée en France, a été imposée sur les bénéfices reconstitués de l’établissement stable identifié en France. Le Conseil d’État a posé le principe applicable à toute société résidente d’un État lié à la France par une convention comparable : « pour être regardée comme ayant un établissement stable en France, une société résidente du Royaume-Uni doit soit disposer d’une installation fixe d’affaires par laquelle elle exerce tout ou partie de son activité, soit avoir recours à une personne non indépendante exerçant habituellement en France des pouvoirs lui permettant de l’engager dans une relation commerciale ayant trait aux opérations constituant ses activités propres ». Puis il a validé les constatations des juges du fond : la société disposait en France de locaux permanents avec le matériel informatique et les moyens de communication utiles, et la gérante disposait des compétences de négociation et de procurations bancaires, de sorte qu’elle « assurait la gestion administrative, commerciale et financière pleine et entière » de la société (Conseil d’État, Section, 16 février 2018, n° 395371, publié au recueil Lebon). Chaque entrepreneur français qui dirige sa société de Dubaï depuis son domicile, qui négocie avec les clients, qui signe les devis, qui paie les fournisseurs depuis un compte dont il est seul signataire et qui stocke le matériel de l’activité en France se reconnaîtra dans ce portrait. L’établissement stable naît de ces gestes quotidiens, sans qu’aucune immatriculation en France soit nécessaire.
Le même raisonnement s’étend à la taxe sur la valeur ajoutée, avec des conséquences que les montages sous-estiment systématiquement. Quand une société établie à Dubaï ou dans un autre État fournit des prestations de services à des clients établis en France, le lieu d’imposition et la personne redevable dépendent de l’existence d’un établissement stable en France. L’article 259 du code général des impôts dispose que « Le lieu des prestations de services est situé en France : 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France : a) Le siège de son activité économique ». Et le Conseil d’État a jugé, à propos d’une société de droit luxembourgeois prestataire de ses filiales françaises, que « Doit être regardé comme tel le prestataire qui a en France un établissement stable depuis lequel les prestations sont fournies et qui présente un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l’équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées. » (Conseil d’État, 8ème – 3ème chambres réunies, 15 juin 2023, n° 465719). Dans cette affaire, les prestations déclarées comme des échanges intracommunautaires avec auto-liquidation par les preneuses ont été requalifiées, et la société prestataire a été regardée comme la redevable légale de la taxe, avec une majoration de 80 % pour activité occulte. L’entrepreneur qui facture ses clients français depuis Dubaï sans TVA française, en pariant sur l’auto-liquidation du client ou sur l’absence de contrôle, s’expose au même rappel, aux intérêts et à la majoration. Les règles détaillées de la TVA des sociétés étrangères qui vendent en France font l’objet de notre analyse consacrée à la TVA, au représentant fiscal et à l’établissement stable des sociétés étrangères qui vendent en France.
Deux limites protègent toutefois le contribuable et structurent toute contestation sérieuse. D’abord, l’imputation de bénéfices à un établissement stable français ne révèle pas à elle seule une distribution : « Lorsque le redressement procède de l’imputation à un établissement stable situé en France, par l’intermédiaire duquel elle est regardée comme y exerçant son activité, de bénéfices réalisés par une société étrangère, il ne saurait par lui-même révéler l’existence d’une distribution de revenus par cette société, au sens de l’article 109 précité du code général des impôts. » (Conseil d’État, 8ème chambre, 27 décembre 2019, n° 422865). L’administration doit établir distinctement l’appréhension des sommes par l’associé, et la qualité de « maître de l’affaire » ne suffit pas. Ensuite, en matière de chantiers et d’activités de construction, le Conseil d’État sanctionne les interprétations extensives des conventions : il a jugé que les stipulations conventionnelles excluent l’établissement stable quand l’entreprise n’exerce dans l’autre État qu’une activité de chantier de construction ou de montage, sans subordonner cette exclusion à la condition d’un chantier unique (Conseil d’État, 8ème – 3ème chambres réunies, 9 mai 2019, n° 422046). Chaque proposition de rectification doit donc être relue à la lumière de ces bornes : l’établissement stable ouvre l’imposition des bénéfices en France, mais il ne dispense pas l’administration de prouver la distribution, et il ne s’étend pas au-delà de ce que la convention prévoit.
II. Redressement d’une société de Dubaï dirigée depuis la France : facture et contestation
A. Article 155 A, article 123 bis, prix de transfert et exit tax : combien coûte le montage ?
Une fois le siège de direction effective ou l’établissement stable établi en France, l’administration empile les fondements, et la facture dépasse largement l’impôt sur les sociétés éludé. Le premier étage vise le travail lui-même. L’article 155 A du code général des impôts dispose que « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières ». Le consultant, le développeur, le coach, l’apporteur d’affaires ou le dirigeant qui rend ses prestations depuis la France mais les facture par sa société de Dubaï est imposé en France au nom propre, sur les sommes versées à la société étrangère. Le Conseil d’État applique ce texte avec constance : il a jugé que « l’administration fiscale devait être regardée comme apportant la preuve que les rémunérations versées par la société Willink à la société TOL pour les services de présidence de la société française entraient dans les prévisions de l’article 155 A du code général des impôts et étaient par suite imposables à l’impôt sur le revenu en France au nom de M. A… » (Conseil d’État, 9ème – 10ème chambres réunies, 22 mars 2023, n° 455084). Et il a confirmé que l’activité exercée à partir d’une installation fixe d’affaires caractérise un établissement stable au sens des conventions, tout en écartant l’argument tiré d’une imposition acquittée en Suisse, la réserve d’interprétation du Conseil constitutionnel sur la double imposition ne concernant que les impositions françaises (Conseil d’État, 8ème – 3ème chambres réunies, 12 octobre 2018, n° 414383). Autrement dit, payer un impôt à Dubaï n’efface pas l’imposition française des sommes visées par l’article 155 A.
Le deuxième étage vise la détention. L’article 123 bis du code général des impôts prévoit que « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié », alors « les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement ». L’associé français d’une société de Dubaï détenue à 10 % ou plus, quand la société supporte localement un impôt faible au regard du régime français, peut donc être imposé chaque année sur les bénéfices non distribués, sans attendre un dividende. Notre étude dédiée à la détention d’une société à Dubaï depuis la France et à l’article 123 bis détaille les seuils, les exclusions et les moyens de défense propres à ce texte. Le troisième étage vise les flux entre sociétés liées. L’article 57 du code général des impôts dispose que « les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités ». La société française qui verse à sa filiale ou à sa société sœur de Dubaï des redevances, des marges de négoce ou des frais de gestion sans contrepartie réelle au prix du marché voit ces sommes réintégrées dans son résultat, avec pénalités. Les schémas de facturation intra-groupe vers Dubaï sont examinés dans notre analyse des prix de transfert et de l’article 57 entre société française et filiale de Dubaï.
Le quatrième étage vise l’entrepreneur lui-même quand il quitte la France. L’article 167 bis du code général des impôts dispose que « Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes constatées sur les droits sociaux, valeurs, titres ou droits mentionnés au 1 du I de l’article 150-0 A ». Celui qui part s’installer à Dubaï en conservant des participations substantielles est imposé au départ sur les plus-values latentes, avec un sursis de paiement sous conditions et un dégrèvement en cas de conservation. Et le dirigeant qui rapatrie ensuite le siège de sa société ou qui transfère le siège français vers l’étranger doit mesurer l’article 221 du code général des impôts : « En cas de dissolution, de transformation entraînant la création d’une personne morale nouvelle, d’apport en société, de fusion, de transfert du siège ou d’un établissement dans un Etat étranger autre qu’un Etat membre de l’Union européenne ou qu’un Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen », l’impôt sur les sociétés est établi immédiatement sur les bénéfices et plus-values. Dubaï n’appartenant ni à l’Union européenne ni à l’Espace économique européen, le transfert du siège d’une société française vers Dubaï entraîne la cessation et l’imposition immédiate, comme l’expose notre étude du transfert de siège social de France vers Dubaï ou Luxembourg. Additionnez l’impôt sur les sociétés sur les bénéfices reconstitués, l’impôt sur le revenu sur les distributions ou sur les sommes visées par l’article 155 A, l’imposition annuelle des bénéfices non distribués sur le fondement de l’article 123 bis, les rappels de TVA avec une majoration pouvant atteindre 80 % en cas d’activité occulte, les intérêts de retard et un délai de reprise porté à dix ans quand l’activité n’a pas été déclarée : le montage qui devait économiser l’impôt coûte alors plusieurs fois l’impôt éludé.
B. Comment contester le redressement : rescrit, preuves, délais et juge de l’impôt
La contestation commence avant le contrôle, par le rescrit et par la documentation de la substance. L’entrepreneur qui envisage une société à Dubaï a intérêt à interroger par écrit l’administration sur la résidence fiscale de la future société, sur le traitement des flux envisagés et sur l’application des articles 155 A et 123 bis à sa situation : une prise de position formelle engage l’administration et fige le risque. En parallèle, il constitue le dossier de substance qui fera la différence en cas de vérification : baux réels et exclusifs à Dubaï, bulletins de salaire du personnel local, preuves de présence physique des dirigeants qui décident sur place, comptes rendus de réunions tenues sur place, contrats négociés et signés sur place, comptabilité tenue sur place, déclarations et avis d’imposition émiratis acquittés, relevés bancaires montrant une gestion locale des fonds. Chaque pièce répond à un indice du vérificateur : au local de 13 m² avec un comptable quelques heures par semaine, opposez des locaux propres et des salariés à temps plein ; aux contrats signés depuis Paris, opposez des signatures apposées à Dubaï par des personnes présentes sur place ; aux décisions prises par l’associé domicilié en France, opposez des décisions documentées prises par les organes sociaux réunis à Dubaï. Les attestations de complaisance et les packs de domiciliation ne pèsent rien ; les pièces de gestion réelle emportent la décision.
Après la proposition de rectification, la défense se joue sur quatre tableaux, dans des délais stricts. Premier tableau : la qualification. Contestez la confusion entre siège de direction effective et établissement stable, qui obéissent à des régimes et à des conséquences distincts. Contestez l’application de l’article 155 A quand les prestations n’ont pas été rendues en France, quand la société étrangère exerce une activité prépondérante propre, ou quand le contrôle n’est pas établi. Contestez l’article 123 bis quand le seuil de 10 % n’est pas atteint, quand le régime de Dubaï n’est pas privilégié au regard de l’impôt réellement supporté, ou quand l’actif n’est pas principalement financier. Contestez l’article 57 quand les prix sont au marché et documentés. Rappelez les bornes posées par le Conseil d’État : l’imputation de bénéfices à un établissement stable ne révèle pas à elle seule une distribution au sens de l’article 109, et l’administration doit prouver l’appréhension des fonds par l’associé. Deuxième tableau : la preuve contraire. Produisez le dossier de substance, demandez l’audition des témoins de la gestion locale, versez les constats et les registres qui établissent la réalité de l’activité à Dubaï. Troisième tableau : la procédure. Vérifiez les délais de reprise, la motivation de la proposition de rectification, le respect du contradictoire, la régularité de la vérification de comptabilité et de l’examen de la situation fiscale personnelle, la compétence du service et la prescription. L’activité occulte, qui fonde le délai de dix ans et la majoration de 80 %, suppose que l’administration établisse que le contribuable ne s’est pas fait connaître et ne peut se présumer : chaque déclaration souscrite en France, même partielle, fragilise ce grief. Quatrième tableau : les pénalités et les intérêts. Discutez la bonne foi, demandez la modulation des majorations, sollicitez la compensation des impositions acquittées à Dubaï quand le mécanisme légal le permet, et chiffrez l’alternative d’une régularisation spontanée, souvent moins coûteuse qu’un redressement subi.
Le contentieux suit l’échelle juridictionnelle classique, avec des repères utiles pour les dossiers parisiens. La réclamation préalable auprès du service des impôts suspend en pratique la discussion avant la mise en recouvrement, puis le tribunal administratif juge en premier ressort : pour les contribuables d’Île-de-France, le tribunal administratif de Paris ou celui de Montreuil selon le lieu d’imposition, avec appel devant la cour administrative d’appel de Paris et pourvoi devant le Conseil d’État. Les décisions citées dans le présent article montrent que le juge de l’impôt ne se contente ni des affirmations de l’administration ni de celles du contribuable : il pèse les pièces, il écarte les montages sans substance comme il sanctionne les qualifications hâtives du vérificateur, et il annule les impositions mal fondées, y compris sur des moyens subsidiaires comme la déduction de l’impôt acquitté à l’étranger sur le fondement de l’article 122 du code général des impôts, admise dans l’affaire de la holding luxembourgeoise. Devant le juge, l’entrepreneur qui a documenté une substance réelle à Dubaï plaide la réalité ; celui dont la société n’a aucune substance plaide le droit, les délais, la procédure et la proportionnalité des pénalités. Dans les deux cas, la défense se prépare dès la création de la société, pas à la réception de la proposition de rectification. Et pour l’entrepreneur qui envisage de quitter la France, la chronologie s’inverse : c’est l’exit tax et ses garanties qu’il faut traiter avant le départ, comme l’expose notre étude consacrée au départ de France pour créer une société à l’étranger, faute de quoi le départ lui-même devient un fait générateur d’imposition.
Conclusion
Créer une société à Dubaï en restant en France n’est ni interdit ni neutre : c’est une opération dont le coût fiscal réel dépend du lieu où se prennent les décisions, du lieu où s’exécute le travail et de l’impôt réellement supporté à Dubaï. Si la société est dirigée depuis la France, l’article 209 et la jurisprudence du Conseil d’État permettent de l’imposer ici sur ses bénéfices, malgré le registre émirati et malgré des assemblées tenues à Dubaï. Si l’associé engage la société depuis le territoire français, l’établissement stable ouvre l’imposition en France des bénéfices qui s’y rattachent, y compris pour la TVA. Si les prestations rendues en France sont facturées depuis Dubaï, l’article 155 A impose les sommes au nom de celui qui a travaillé. Si l’associé français détient au moins 10 % de la société, l’article 123 bis taxe chaque année les bénéfices non distribués. Les agences vendent un calendrier d’immatriculation ; le juge de l’impôt examine un dossier de preuves et sanctionne l’absence de substance par dix ans de reprise et 80 % de majoration. Avant d’immatriculer à Dubaï ou dès la première lettre du vérificateur, le choix est étroit : documenter une substance réelle sur place, avec des dirigeants qui décident à Dubaï, des salariés qui travaillent à Dubaï et un impôt réellement acquitté, ou accepter d’exploiter en France et d’y déclarer l’impôt. La zone intermédiaire appartient au vérificateur.
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