Sociétés étrangères opérant en France et représentant fiscal en TVA : obligations de l’article 289 A du CGI, nouvelle procédure d’accréditation du décret n° 2025-547, solidarité de paiement et sécurisation du contrôle fiscal
Le déploiement des activités économiques transfrontalières confronte les personnes morales étrangères à des contraintes fiscales strictes. Lors de la réalisation d’opérations sur le territoire français, l’administration fiscale exige le respect rigoureux des règles de territorialité indirecte. De nombreuses structures étrangères privilégient des schémas logistiques directs afin d’éviter la constitution formelle d’une filiale. Or, cette organisation commerciale ne dispense nullement l’entreprise étrangère de ses obligations déclaratives et liquidatives. Une absence d’immatriculation fiscale expose les opérateurs à de très lourds redressements financiers.
Dès lors, la sécurisation des opérations internationales impose la maîtrise du statut de la représentation fiscale. Ce mécanisme garantit le recouvrement effectif des créances publiques pour les entreprises établies hors d’Europe. L’accès au marché français exige ainsi une étude technique de l’article 289 A du code général des impôts. Cette disposition oblige les assujettis non européens à accréditer un représentant établi en France. Ce représentant s’engage à remplir les formalités déclaratives et à acquitter l’impôt pour leur compte.
Par ailleurs, la loi de finances pour 2024 a substantiellement durci ce cadre légal avec effet au 1er janvier 2025. Des critères inédits de solvabilité et de garantie financière encadrent désormais cette mission de représentation. Le décret n° 2025-547 du 17 juin 2025 est venu préciser ces modalités d’accréditation sous l’article 242 septdecies de l’annexe II au code général des impôts. Les services des impôts vérifient scrupuleusement les moyens matériels et la solidité bilancielle du représentant. La doctrine administrative BOI-TVA-DECLA-20-30-40-20260211 synthétise ces exigences pour les praticiens du droit des affaires à Paris.
En conséquence, l’omission d’un représentant accrédité entraîne des conséquences patrimoniales redoutables pour toute la chaîne d’approvisionnement. Le client français devient légalement solidaire du paiement des droits éludés et des pénalités afférentes. De plus, l’entreprise étrangère risque une requalification sévère en établissement stable à l’impôt sur les sociétés. Une analyse juridique préalable permet de neutraliser ces pièges et de pérenniser les flux transfrontaliers.
I. Le régime impératif de la représentation fiscale des sociétés étrangères : champ d’application de l’article 289 A du CGI et nouvelles exigences d’accréditation
A. Le périmètre de l’assujettissement obligatoire et les critères d’exemption conventionnelle
L’assujettissement à la représentation fiscale obligatoire constitue la règle de principe pour les sociétés non européennes. Toute entité qui réalise en France des opérations taxables se trouve soumise à cette contrainte légale. Le premier alinéa du I de l’article 289 A du code général des impôts définit ce principe impératif. Lorsqu’une personne non établie dans l’Union européenne est redevable de la taxe ou doit accomplir des formalités, elle désigne un représentant accrédité. Ce représentant assume personnellement l’exécution des formalités et le règlement de l’impôt auprès des services fiscaux.
Ce champ d’application englobe l’ensemble des livraisons de biens régies par l’article 256 du code général des impôts. Il s’étend également aux prestations matérielles ou immatérielles localisées sur le territoire national en vertu de l’article 259 du code général des impôts. L’exigibilité de la taxe s’apprécie selon les règles fixées par l’article 269 du code général des impôts. Dès lors qu’une marchandise est stockée en France avant sa distribution locale, l’assujettissement devient immédiat. Les entreprises étrangères méconnaissent fréquemment ce basculement automatique vers la fiscalité indirecte française.
Or, la jurisprudence sanctionne vigoureusement les montages contractuels tentant de contourner cette exigence par des interpositions artificielles. La Cour administrative d’appel de Marseille, 2ème chambre, 11 mai 2022, n° 20MA04739, Société Aviva Metals Europe, a rendu une décision remarquable sur ce point. Les magistrats ont formellement jugé que « la société requérante n’est pas fondée à soutenir qu’elle devrait être regardée comme présentant la qualité d’un intermédiaire agissant au nom et pour le compte de la société NBM établie en dehors de l’Union européenne et qu’à ce titre elle était fondée à déduire la taxe sur la valeur ajoutée qui lui était facturée par ses fournisseurs, ni celle, soutenue en appel, d’un intermédiaire agissant en son nom propre mais pour le compte de la société NBM ». L’absence d’accréditation régulière empêche définitivement toute déduction de taxe par une filiale locale.
Par ailleurs, le législateur a prévu des dispenses ciblées au profit de certains États tiers coopératifs. Le deuxième alinéa du I de l’article 289 A du code général des impôts exonère les résidents d’États liés par un accord d’assistance mutuelle. Cet instrument bilatéral doit offrir des garanties équivalentes à la directive 2010/24/UE du 16 mars 2010. Un arrêté ministériel énumère ces territoires bénéficiaires, parmi lesquels figurent le Royaume-Uni, la Suisse ou le Japon. Les entreprises concernées échappent à l’obligation de cautionnement mais doivent s’immatriculer directement auprès de l’administration.
À cet égard, les opérateurs européens ou conventionnellement dispensés conservent la faculté de désigner un mandataire fiscal. Le III de l’article 289 A du code général des impôts organise ce mandat déclaratif sous le numéro propre de la société étrangère. La doctrine BOI-TVA-DECLA-20-30-40-20260211 souligne que le mandataire n’est tenu à aucune solidarité financière légale. En conséquence, les groupes transfrontaliers doivent auditer avec soin la domiciliation de leurs entités pour choisir le statut adéquat. Notre équipe d’avocats en droit des sociétés accompagne les dirigeants dans la sécurisation contractuelle de leurs flux internationaux.
B. Le renforcement des critères d’accréditation et la garantie financière sous le décret n° 2025-547
Le législateur a profondément refondu les exigences applicables à la désignation du représentant fiscal accrédité. L’article 112 de la loi de finances pour 2024 a inséré un paragraphe IV au sein de l’article 289 A du code général des impôts. Ces dispositions sont pleinement entrées en vigueur le 1er janvier 2025 sur le territoire national. Désormais, l’administration fiscale soumet l’octroi de l’accréditation à trois conditions cumulatives d’une grande rigueur. L’objectif avoué consiste à éliminer les sociétés écrans dépourvues de surface financière réelle.
En premier lieu, le représentant et ses dirigeants de droit ou de fait doivent justifier d’une honorabilité fiscale et commerciale irréprochable. Ils ne doivent avoir commis aucune infraction fiscale grave ou répétée au cours des exercices récents. De plus, ils ne doivent avoir subi aucune sanction au titre de l’article L. 651-2 du code de commerce. Les condamnations à la faillite personnelle ou à l’interdiction de gérer des articles L. 653-2 et L. 653-8 du même code emportent un refus automatique.
La jurisprudence commerciale sanctionne sévèrement les négligences déclaratives assimilables à des fautes de gestion caractérisées. La Cour de cassation, Chambre commerciale, 18 mai 2022, n° 19-25.606, a confirmé qu’une abstention déclarative récurrente constitue une faute génératrice de passif. Les magistrats ont retenu que « l’absence de tout respect des obligations déclaratives en matières fiscale et sociale et de tout paiement en découlant, dans le cadre d’une tenue volontairement imparfaite des comptes, n’a pu qu’aggraver le passif, principalement constitué de telles créances, de sorte que les fautes de gestion retenues ont contribué à l’insuffisance d’actif qu’il constate ». Cet arrêt illustre l’intransigeance des juridictions envers les carences déclaratives des dirigeants. La Cour de cassation, Chambre commerciale, 8 janvier 2020, n° 18-15.027, rappelle également la responsabilité pesant sur les représentants permanents.
En deuxième lieu, le postulant doit disposer d’une organisation matérielle et de moyens humains suffisants pour exercer sa mission. En troisième lieu, la loi impose la justification d’une solvabilité financière proportionnée aux montants déclarés. À défaut d’une assise bilancielle suffisante, le demandeur doit fournir un engagement de caution bancaire solidaire. Cette garantie financière couvre au moins un quart des sommes nées des obligations de représentation. Les modalités pratiques de ce contrôle ont été arrêtées par le décret n° 2025-547 du 17 juin 2025.
Ce décret a modifié l’article 242 septdecies de l’annexe II au code général des impôts avec prise d’effet immédiate au 19 juin 2025. Une demande d’accréditation distincte doit être déposée pour chaque entreprise étrangère représentée auprès du service compétent. Le dossier comprend un extrait de casier judiciaire bulletin numéro trois récent ainsi que les derniers comptes annuels. Si le service des impôts juge la solvabilité incertaine, le demandeur dispose de trente jours pour constituer la garantie. À défaut, le dossier est rejeté et l’entreprise étrangère ne peut débuter ses opérations.
Par ailleurs, le représentant accrédité doit établir pour chaque client l’état récapitulatif prévu à l’article 289 B du code général des impôts. La doctrine administrative BOI-TVA-DECLA-20-30-40-10-20260211 impose l’utilisation du modèle officiel de désignation BOI-LETTRE-000082. Toute défaillance déclarative ultérieure justifie le retrait immédiat de l’accréditation par le fisc. Dès lors, le choix du représentant fiscal exige une vérification approfondie de ses qualifications professionnelles et financières.
II. La gestion des risques fiscaux transfrontaliers : solidarités de recouvrement, piège de l’établissement stable et contentieux de déduction
A. Les mécanismes de solidarité financière et le redressement du destinataire français
L’engagement souscrit par le représentant accrédité emporte une responsabilité financière totale envers le Trésor public français. Le II de l’article 289 A du code général des impôts dispose que le représentant est solidairement tenu au paiement de la taxe. Cette solidarité pécuniaire s’étend à la totalité des droits omis ainsi qu’aux majorations fiscales correspondantes. L’administration réclame ainsi les pénalités de quarante pour cent pour manquement délibéré fondées sur l’article 1729 du code général des impôts. Le représentant ne peut s’exonérer en invoquant la mauvaise transmission d’informations par son mandant étranger.
Or, le risque économique le plus foudroyant frappe les acheteurs établis sur le territoire français. Le troisième alinéa du I de l’article 289 A du code général des impôts édicte une sanction redoutable. À défaut de représentant accrédité, la taxe et les pénalités sont dues de plein droit par le destinataire de l’opération. Ce dispositif fait supporter la charge fiscale sur le client français, même s’il a déjà payé la taxe au fournisseur. L’administration poursuit le recouvrement directement auprès de l’acquéreur national sans mise en demeure préalable du vendeur étranger.
Les juridictions administratives imposent aux entreprises françaises un devoir de vigilance absolue lors de leurs relations d’affaires internationales. La Cour administrative d’appel de Paris, 5ème chambre, 20 octobre 2023, n° 22PA02430, SARL Be Girl, a précisé ce régime de responsabilité solidaire. Les juges d’appel ont retenu que « le législateur, en raison des liens de dépendance existant entre le façonnier et le donneur d’ordre avec lequel il réalise plus de 50% de son chiffre d’affaires, a décidé de faire peser sur le donneur d’ordre une présomption de connaissance par ce dernier des manquements du façonnier à ses obligations fiscales. Cette présomption n’est toutefois pas irréfragable, le législateur ayant entendu permettre au donneur d’ordre de la renverser à condition qu’il établisse avoir effectué, le cas échéant auprès des services fiscaux, des diligences de nature à lui faire connaître la situation exacte du façonnier au regard de ses obligations fiscales ». L’absence de vérification préalable entraîne la condamnation systématique du donneur d’ordre.
Cette obligation de contrôle s’impose avec la même vigueur aux commissionnaires en douane et aux transporteurs transfrontaliers. Dans un litige majeur, la Cour d’appel de Paris, Pôle 5 – Chambre 10, 17 juin 2024, n° 22/01383, Société Fedex Express France, a confirmé la responsabilité du déclarant. La juridiction judiciaire a énoncé que « le dépôt d’une déclaration en douane, d’une déclaration de dépôt temporaire, d’une déclaration sommaire d’entrée, d’une déclaration sommaire de sortie, d’une déclaration de réexportation ou d’une notification de réexportation par une personne aux autorités douanières, ou la présentation d’une demande d’autorisation ou de toute autre décision, rend la personne concernée responsable ». Les juges ont expressément relevé qu’« En sollicitant la franchise TVA et la franchise douane lors de l’établissement des déclarations en douane, la société Fedex a fait preuve de négligence ». La solidarité douanière et fiscale prive le déclarant négligent de tout recours utile contre l’État.
Par ailleurs, l’absence d’accréditation caractérise fréquemment l’exercice occulte d’une activité commerciale sur le territoire national. Dans l’affaire tranchée par la Cour administrative d’appel de Versailles, 7ème chambre, 26 mai 2020, n° 18VE03006, SAS Nitrente, les magistrats ont relevé les manquements d’une entité non résidente. La Cour a constaté que « la société Dreamlight n’a effectué aucune démarche en France pour désigner un représentant fiscal en application des article 289 A et 298 sexies F du code général des impôts. Les tarifs du site ne font pas référence à la TVA, alors qu’elle est exigible en France en application de l’article 259 D du code général des impôts lorsque le prestataire est établi en dehors de l’Union européenne et que le preneur non assujetti est établi en France ». Ce constat a justifié la reconstitution d’office de l’intégralité du chiffre d’affaires en France.
De même, la Cour administrative d’appel de Nancy, 2ème chambre, 18 décembre 2025, n° 24NC01503, Société Asiexa Ltd, a réaffirmé les critères de la clandestinité fiscale. La Cour a jugé que « dans le cas où un contribuable n’a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s’il n’est pas en mesure d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives ». Cette infraction entraîne l’application de la majoration de quatre-vingts pour cent sous l’article 1728 du code général des impôts. En conséquence, l’administration fiscale bénéficie de la prescription décennale de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales pour redresser l’entreprise. Notre pôle d’avocats en contentieux commercial intervient d’urgence pour circonscrire ces périls de solidarité financière.
B. La frontière avec l’établissement stable à l’impôt sur les sociétés et la défense du droit à déduction
L’omission d’un représentant fiscal dissimule souvent un danger plus redoutable encore pour les entreprises étrangères en France. Les agences d’expatriation ou d’implantation omettent couramment d’avertir les dirigeants du risque de requalification directe en établissement stable. En application de l’article 209 du code général des impôts, les bénéfices des entreprises étrangères sont taxables en France lorsqu’une exploitation y est identifiée. Si la désignation d’un représentant n’emporte pas en principe assujettissement à l’impôt sur les sociétés, une immixtion matérielle bouleverse cette qualification.
Cette requalification fiscale majeure est parfaitement illustrée par le Conseil d’État, 9ème – 10ème chambres réunies, 3 février 2023, n° 456212, Société Garovito Construções. Une société étrangère avait désigné un mandataire en France pour satisfaire à ses obligations de taxe sur la valeur ajoutée. Or, l’administration a constaté que ce mandataire gérait matériellement les chantiers et engageait contractuellement la société auprès des tiers. Le Conseil d’État a validé la régularité du redressement en retenant que « l’administration a pu, sans entacher la procédure d’irrégularité au regard des dispositions de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales, adresser à M. A…, qui devait être regardé comme le gérant de fait de la société, l’avis de vérification destiné à cette dernière et tirer les conséquences des résultats de ce contrôle à l’égard de celle-ci tant en matière de taxe sur la valeur ajoutée qu’en matière d’impôt sur les sociétés ». Le représentant fiscal s’est ainsi mué en établissement stable générateur d’impôt sur les sociétés rétroactif.
Par ailleurs, l’existence d’une structure locale conditionne la redevabilité légale de la taxe et l’obligation d’autoliquidation du preneur. Dans un litige d’envergure, le Conseil d’État, 8ème – 3ème chambres réunies, 6 juillet 2022, n° 458293, Société Bouygues TP, a explicité l’articulation de l’article 283 du code général des impôts. Les hauts magistrats ont posé que « lorsque le lieu des prestations de services se trouve en France parce qu’elles sont fournies à des assujettis remplissant les conditions définies à l’article 259 du code général des impôts, le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée afférente est le prestataire qui les fournit s’il est lui-même établi en France. Doit être regardé comme tel le prestataire qui a en France un établissement stable depuis lequel les prestations sont fournies, c’est-à-dire un établissement qui présente un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l’équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées ». Le Conseil d’État a rejeté les prétentions de l’acquéreur en confirmant qu’« en jugeant que cette circonstance était sans incidence sur l’obligation dans laquelle se trouvait la société Bouygues TP, en sa qualité de débiteur solidaire, d’acquitter la taxe sur la valeur ajoutée dont la société Atlanco Limited était redevable, la cour n’a pas commis d’erreur de droit ».
Cette autonomie structurelle est également au cœur de l’arrêt du Conseil d’État, 3ème – 8ème chambres réunies, 4 avril 2018, n° 399884, Société P&O Ferrymasters Ltd. La haute juridiction y a confirmé qu’une entité étrangère disposant d’agences opérationnelles en France doit acquitter personnellement sa taxe. Dès lors, les missions administratives du représentant fiscal doivent demeurer strictement cantonnées à la sphère déclarative. Le Conseil d’État, 9ème chambre, 21 juin 2019, n° 416832, Société Inter Invest Outre-mer, rappelle à cet égard que « les représentants fiscaux d’assujettis établis hors de Polynésie française doivent accomplir pour le compte de ces derniers des prestations consistant notamment en la tenue de la comptabilité des opérations qu’ils réalisent sur le territoire de Polynésie française et le dépôt des déclarations de chiffre d’affaires correspondantes ». Toute confusion des rôles opérationnels expose les parties à des rectifications en chaîne.
Cependant, une gestion rigoureuse de la représentation fiscale sous l’article 289 A du code général des impôts constitue le moyen le plus efficace de recouvrer des crédits substantiels. La remarquable décision de la Cour administrative d’appel de Paris, 9ème chambre, 13 juin 2025, n° 24PA00797, Société Eaton Industries LP, en offre la parfaite illustration. Les juges parisiens ont accueilli la demande d’une société américaine en censurant le refus opposé par le vérificateur. La Cour a retenu que « sans qu’y fassent obstacle les circonstances qu’afin d’obtenir le remboursement du crédit de taxe en litige, la société Eaton Industries LP ait demandé le 12 juillet 2018 la désignation en France d’un représentant fiscal à compter du 1er janvier 2016 et que, cette désignation n’ayant pris effet qu’au1er novembre 2018, le représentant désigné ait souscrit une déclaration faisant état d’une taxe à déduire comprenant ce crédit, que le ministre n’est pas fondé à soutenir que la succursale suisse de la société requérante constituait un assujetti distinct ». La Cour a jugé que « la société Eaton Industries LP, dont les opérations d’achat de produits hydrauliques auprès de la SAS Eaton ouvraient droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée facturée, sur le fondement des dispositions précitées de l’article 271 du code général des impôts, est fondée à demander le remboursement du crédit de taxe correspondant, d’un montant de 2 332 142 euros ».
Néanmoins, la préservation du droit à déduction prévu à l’article 271 du code général des impôts exige le respect des délais contentieux de réclamation. Dans l’affaire tranchée par la Cour administrative d’appel de Versailles, 7ème chambre, 26 mai 2020, n° 18VE03282, Société Hitachi Zosen Inova AG, une société suisse a vu sa demande rejetée pour forclusion. La fin de mission de son représentant conjuguée à l’arrêt de ses opérations taxables a caractérisé la perte de la qualité d’assujetti. Par ailleurs, le Conseil d’État, 9ème chambre, 27 décembre 2019, n° 422641, Société Amaya Services Limited, impose une identification sans équivoque du représentant habilité à agir. Dès lors, le recours à nos compétences en fiscalité internationale permet de sécuriser tant la récupération de la taxe d’amont que l’imperméabilité à l’impôt sur les sociétés.
Conclusion
L’obligation de désigner un représentant fiscal accrédité sous l’empire de l’article 289 A du code général des impôts représente une étape incontournable du commerce transfrontalier. L’entrée en vigueur au 1er janvier 2025 des critères de solvabilité financière et de moralité commerciale a considérablement élevé les standards professionnels. Le décret n° 2025-547 du 17 juin 2025 et l’article 242 septdecies de l’annexe II au code général des impôts imposent une instruction rigoureuse des dossiers d’accréditation. La mise en place obligatoire d’une caution bancaire à hauteur de vingt-cinq pour cent des droits estimés contraint les entreprises étrangères à une gestion prévisionnelle sans faille.
Face à la sévérité des services de contrôle, l’improvisation déclarative constitue une faute stratégique aux conséquences financières dévastatrices. Le report automatique de la dette de taxe sur le client français non averti menace directement les relations d’affaires pérennes. De plus, le risque d’une requalification en activité occulte sanctionnée par la majoration de quatre-vingts pour cent de l’article 1728 du code général des impôts engage la responsabilité des dirigeants. La confusion entre représentation déclarative et gestion matérielle expose également l’opérateur à l’impôt sur les sociétés sous l’article 209 du code général des impôts. En conséquence, la contractualisation rigoureuse du mandat fiscal et l’audit continu des opérations transfrontalières garantissent la parfaite conformité juridique des entreprises sur le marché national.