La taxe foncière dans le bail commercial : entre liberté contractuelle de refacturation et incidence sur la fixation des indemnités d’occupation
I. Le cadre juridique de la refacturation de la taxe foncière
A. Une liberté contractuelle consacrée par le statut
Le droit commun fiscal pose un principe simple : la taxe foncière sur les propriétés bâties est due par le propriétaire du bien. L’article 1400 du Code général des impôts dispose que « toute propriété, bâtie ou non bâtie, doit être imposée au nom du propriétaire actuel » [[Article 1400 du Code général des impôts, https://www.legifrance.gouv.fr/codes/article_lc/LEGIARTI000034110958]]. Le bailleur est ainsi, en droit fiscal, le redevable légal de cette imposition, indépendamment de toute stipulation contractuelle contraire. Ce principe n’interdit toutefois pas aux parties au bail commercial de convenir d’une refacturation de la taxe foncière du bailleur au preneur, par une clause expresse du contrat.
Le statut des baux commerciaux, en son volet réglementaire, a expressément validé cette faculté. L’article R. 145-35 du Code de commerce, issu du décret du 3 novembre 2014 dit « Pinel », énumère limitativement les charges, impôts, taxes et redevances qui ne peuvent être imputés au locataire. Il dispose notamment, en son 3°, que « ne peuvent être imputés au locataire les impôts, notamment la contribution économique territoriale, taxes et redevances dont le redevable légal est le bailleur ou le propriétaire du local ou de l’immeuble ; toutefois, peuvent être imputés au locataire la taxe foncière et les taxes additionnelles à la taxe foncière ainsi que les impôts, taxes et redevances liés à l’usage du local ou de l’immeuble » [[Article R. 145-35 du Code de commerce, https://www.legifrance.gouv.fr/codes/article_lc/LEGIARTI000029704677]].
Le mécanisme est ainsi le suivant : par exception au principe d’interdiction d’imputation des impôts dont le redevable légal est le bailleur, l’article R. 145-35 ouvre expressément la possibilité de mettre la taxe foncière à la charge du locataire. Cette faculté relève de la liberté contractuelle et n’est enfermée dans aucune condition particulière, si ce n’est celle, commune à toutes les charges imputables, d’être mentionnée dans l’inventaire prévu par l’article L. 145-40-2.
La portée de cette faculté doit toutefois être mesurée à l’aune de son environnement normatif. L’article L. 145-40-2 du même code impose en effet que « tout contrat de location comporte un inventaire précis et limitatif des catégories de charges, impôts, taxes et redevances liés à ce bail, comportant l’indication de leur répartition entre le bailleur et le locataire » [[Article L. 145-40-2 du Code de commerce, https://www.legifrance.gouv.fr/codes/article_lc/LEGIARTI000029103688]]. Cet inventaire, qui donne lieu à un état récapitulatif annuel adressé par le bailleur au locataire, constitue le socle de la transparence contractuelle. En cours de bail, le bailleur informe le locataire des charges, impôts, taxes et redevances nouveaux. Le texte précise en outre que « le montant des impôts, taxes et redevances pouvant être imputés au locataire correspond strictement au local occupé par chaque locataire et à la quote-part des parties communes nécessaires à l’exploitation de la chose louée ». Cette exigence de proportionnalité garantit que la refacturation ne puisse excéder ce qui est strictement imputable à l’exploitation du local loué.
Or, la pratique du transfert de la taxe foncière au locataire est répandue dans les baux commerciaux contemporains. Selon les chiffres avancés lors des débats parlementaires, la refacturation de cette taxe augmenterait les dépenses des locataires commerciaux de dix à quinze pour cent en moyenne. Le Syndicat des indépendants et des TPE, auditionné dans le cadre de l’élaboration de la loi de simplification de la vie économique, a dénoncé le poids de cette charge pour les commerçants et artisans. Cette préoccupation a trouvé un écho législatif dans la proposition de loi n° 2331, déposée le 13 janvier 2026, qui visait à plafonner à cinquante pour cent du montant total de la taxe foncière l’imputation pouvant être opérée sur le locataire.
B. Une tentative législative inaboutie
Le projet de loi de simplification de la vie économique, devenu la loi n° 2026-403 du 26 mai 2026, comportait initialement une disposition visant à interdire purement et simplement la refacturation de la taxe foncière dans les baux commerciaux. L’article 8 ter du projet, adopté par l’Assemblée nationale, prévoyait de compléter l’article L. 145-40-2 du Code de commerce par un alinéa ainsi rédigé : « La taxe foncière mentionnée à l’article 1380 du code général des impôts est à la charge du bailleur et automatiquement acquittée par ce dernier ». Cette disposition, qui aurait figuré dans la liste des dispositions d’ordre public soumises au principe du réputé non écrit de l’article L. 145-15, aurait rendu impossible toute dérogation contractuelle.
Cette mesure n’a toutefois pas survécu à la commission mixte paritaire, qui l’a supprimée du texte définitif. La raison de cette suppression, évoquée dans les commentaires autorisés de la loi, tenait à un arbitrage entre, d’une part, la volonté de protéger la trésorerie des locataires commerçants et, d’autre part, le risque de déstabilisation du marché locatif commercial et des équilibres financiers des bailleurs institutionnels. La disposition a été écartée au profit d’un maintien du statu quo législatif.
Par ailleurs, la proposition de loi n° 2331, qui avait été déposée le 13 janvier 2026 pour limiter l’imputation de la taxe foncière au locataire à cinquante pour cent de son montant, n’a pas été inscrite à l’ordre du jour prioritaire de l’Assemblée nationale. Elle demeure en l’état de proposition, sans calendrier d’examen connu. Le Sénat avait toutefois déposé un amendement n° 4 au cours de la session 2025-2026, soulignant que cette pratique augmentait les dépenses des locataires commerciaux de dix à quinze pour cent et plaidant pour un rééquilibrage du partage de la charge fiscale entre bailleurs et preneurs.
Cette instabilité législative, entre tentatives de réforme avortées et propositions en attente, illustre la tension qui traverse le droit des baux commerciaux contemporain. D’un côté, la liberté contractuelle et le principe de la force obligatoire du contrat militent pour le maintien de la faculté de refacturation. De l’autre, la protection de la trésorerie des petites et moyennes entreprises, particulièrement exposées dans un contexte de pression sur les finances publiques locales et d’augmentation tendancielle des valeurs locatives cadastrales, justifie l’intervention du juge pour rétablir l’équilibre des prestations.
En conséquence, le droit positif demeure inchangé sur ce point : la refacturation de la taxe foncière au locataire commercial reste autorisée par l’article R. 145-35 du Code de commerce, dans le respect des conditions d’inventaire de l’article L. 145-40-2. L’intervention du législateur, un temps esquissée, n’a pas abouti.
Cet état du droit positif ne doit toutefois pas occulter l’émergence d’une construction prétorienne qui, sans interdire la clause de refacturation, en module substantiellement les effets.
II. L’incidence de la clause de refacturation sur la fixation de l’indemnité d’occupation
A. La construction prétorienne d’une minoration d’ordre public
L’indemnité d’occupation statutaire occupe une place singulière dans le droit des baux commerciaux. Elle trouve son origine dans l’article L. 145-57 du Code de commerce, qui dispose que « pendant la durée de l’instance relative à la fixation du prix du bail révisé ou renouvelé, le locataire est tenu de continuer à payer les loyers échus au prix ancien, sauf compte à faire entre le bailleur et le preneur, après fixation définitive du prix du loyer » [[Article L. 145-57 du Code de commerce, consultable sur Legifrance]]. La Cour de cassation a dégagé de ce texte un régime jurisprudentiel autonome, aux termes duquel « l’indemnité d’occupation, due par un locataire pour la période ayant précédé l’exercice de son droit d’option, trouve son origine dans l’application de l’article L. 145-57 du code de commerce »[[Cass. 3e civ., 29 janvier 2026, n° 24-17.227, Pub. Bull., https://www.courdecassation.fr/decision/697b041dcdc6046d47116578]]. Cette qualification, d’abord énoncée dans un arrêt du 5 février 2003 [[Cass. 3e civ., 5 février 2003, n° 01-16.882, Pub. Bull., https://www.courdecassation.fr/decision/60794d2e9ba5988459c484bf]], a été réaffirmée avec force par un arrêt de formation de section du 16 mars 2023 [[Cass. 3e civ., 16 mars 2023, n° 21-19.707, Pub. Bull., https://www.courdecassation.fr/decision/6412c738314ae0a62152cdd8]], qui précise que cette indemnité « se substitue rétroactivement au loyer dû sur le fondement de l’article L. 145-57 précité ».
La détermination du montant de cette indemnité obéit aux critères de fixation de la valeur locative énoncés à l’article L. 145-33 du Code de commerce. Ce texte prévoit que la valeur locative est notamment déterminée « au regard des obligations respectives des parties », ce qui implique que la répartition des charges et obligations entre le bailleur et le locataire impacte directement le montant de l’indemnité. Le texte réglementaire précise que « les obligations incombant normalement au bailleur dont celui-ci se serait déchargé sur le locataire sans contrepartie constituent un facteur de diminution de la valeur locative » [[Article R. 145-8 du Code de commerce, https://www.legifrance.gouv.fr/codes/article_lc/LEGIARTI000006259726]].
L’arrêt rendu par la troisième chambre civile le 29 janvier 2026, dans l’affaire Decathlon France contre Epargne foncière, constitue le point d’aboutissement de cette construction prétorienne. La Cour y énonce, dans un attendu de principe promis à la plus large diffusion : « Si le bail met à la charge du locataire, sans contrepartie, le paiement de la taxe foncière qui incombe normalement au bailleur, ce transfert constitue un facteur de diminution de la valeur locative à laquelle doit être fixée l’indemnité d’occupation statutaire »[[Cass. 3e civ., 29 janvier 2026, n° 24-17.227, Pub. Bull., https://www.courdecassation.fr/decision/697b041dcdc6046d47116578]].
Le raisonnement qui sous-tend cette solution est rigoureusement articulé. La Cour rappelle d’abord que la taxe foncière incombe normalement au bailleur, en sa qualité de propriétaire. Elle relève ensuite que l’article R. 145-8 du Code de commerce érige les obligations incombant normalement au bailleur, dont celui-ci s’est déchargé sur le locataire, en facteur de diminution de la valeur locative. Enfin, elle constate que la clause litigieuse transférait au locataire la charge de la taxe foncière sans prévoir de contrepartie. De ce syllogisme, elle déduit que la cour d’appel de Grenoble, qui avait fixé la valeur locative sans la minorer du fait de cette clause exorbitante, a violé les textes susvisés.
L’arrêt du 29 janvier 2026 s’inscrit dans une ligne jurisprudentielle constante de la troisième chambre civile. Dès le 25 janvier 2023, la Cour avait jugé, dans une affaire concernant la fixation du loyer du bail renouvelé, que « l’impôt foncier mis à la charge de la locataire par le bail constituait une charge exorbitante justifiant une diminution de la valeur locative » [[Cass. 3e civ., 25 janvier 2023, n° 21-21.943, Pub. Bull., https://www.courdecassation.fr/decision/63d0dac593de8405dea530e0]]. Par un arrêt du 24 septembre 2020, la Cour avait déjà précisé que la seule souscription d’une assurance par le locataire pour le compte du bailleur ne pouvait constituer un facteur de minoration qu’à la condition que le bail ait expressément transféré cette charge au preneur sans contrepartie [[Cass. 3e civ., 24 septembre 2020, n° 19-21.583, https://www.courdecassation.fr/decision/5fca3329048d820f08ff4171]]. L’arrêt du 29 janvier 2026 consolide et systématise cette approche en l’appliquant spécifiquement au contentieux de l’indemnité d’occupation statutaire.
La portée de cette décision dépasse le seul cas de la taxe foncière. Le principe qu’elle pose est susceptible de s’appliquer à toute clause transférant au locataire, sans contrepartie, une charge qui incombe normalement au bailleur : grosses réparations de l’article 606 du Code civil, assurance du propriétaire, charges de copropriété incombant au bailleur. La construction prétorienne est ainsi celle d’un rééquilibrage a posteriori des conventions, par le jeu des facteurs de diminution de la valeur locative, sans qu’il soit besoin d’invalider la clause litigieuse.
B. La notion de contrepartie et ses perspectives contentieuses
L’élément central du dispositif prétorien réside dans l’exigence d’absence de contrepartie. La Cour de cassation ne prohibe pas la clause de refacturation de la taxe foncière ; elle impose seulement, à défaut de contrepartie, que la valeur locative soit diminuée à due concurrence. La notion de contrepartie, que la Cour ne définit pas de manière exhaustive dans l’arrêt du 29 janvier 2026, ouvre un champ d’interrogations pratiques considérable.
Une contrepartie pourrait résider dans la fixation d’un loyer inférieur au prix du marché, dans la prise en charge par le bailleur de travaux normalement supportés par le locataire, dans l’octroi d’avantages particuliers tels qu’une franchise de loyer ou la renonciation à une clause résolutoire, ou encore dans la réalisation d’aménagements spécifiques. La charge de la preuve de l’existence d’une contrepartie pèsera vraisemblablement sur le bailleur qui l’invoque, conformément aux principes généraux de la charge probatoire. La contrepartie devra en outre être réelle, substantielle et proportionnée à la charge transférée. Une minoration symbolique du loyer ne saurait suffire à neutraliser le facteur de diminution.
Les conséquences pratiques de cette jurisprudence sont multiples. Pour les bailleurs, elle impose un réexamen des baux en cours comportant des clauses de refacturation de taxe foncière sans contrepartie explicite. Lors des renouvellements ou en cas de contentieux sur l’indemnité d’occupation, ces clauses exposeront le bailleur à une diminution de la valeur locative équivalente au montant de la taxe foncière transférée. Dans l’affaire Decathlon, l’enjeu financier était significatif : la cour d’appel avait condamné le bailleur à payer 230 455,39 euros, mais sans avoir minoré la valeur locative du montant de la taxe foncière supportée par le locataire pendant vingt-neuf mois d’occupation. La cassation prononcée implique un nouveau calcul qui devrait réduire substantiellement ce montant.
Pour les locataires, cette décision offre un levier procédural puissant. Tout locataire qui supporte la taxe foncière en vertu d’une clause du bail peut désormais exiger, dans le cadre d’un contentieux sur l’indemnité d’occupation, que la valeur locative soit diminuée à due concurrence. L’argument peut également être invoqué lors des négociations de renouvellement pour obtenir soit la suppression de la clause, soit une réduction explicite du loyer de base.
Pour les experts immobiliers, cette jurisprudence impose une rigueur méthodologique accrue. L’évaluation de la valeur locative doit désormais intégrer une vérification systématique des clauses de transfert de charges et quantifier précisément leur impact. La grille d’analyse doit successivement identifier toutes les clauses transférant au locataire des charges normalement supportées par le bailleur, chiffrer le montant annuel de chaque charge transférée, rechercher l’existence éventuelle de contreparties, et appliquer la minoration correspondante.
Une question demeure ouverte, sur laquelle la Cour de cassation n’a pas encore statué : celle du quantum exact de la minoration. S’agit-il d’une minoration égale au montant exact de la taxe foncière effectivement payée, ou d’une appréciation plus souple laissée au pouvoir souverain des juges du fond ? La lettre de l’arrêt du 29 janvier 2026, qui énonce que le transfert « constitue un facteur de diminution de la valeur locative » sans préciser le quantum, suggère que les juges du fond disposent d’une marge d’appréciation. L’arrêt du 25 janvier 2023, rendu dans l’affaire Pharmacie Dubo, indique que la cour d’appel « a souverainement estimé » la diminution [[Cass. 3e civ., 25 janvier 2023, n° 21-21.943, Pub. Bull., https://www.courdecassation.fr/decision/63d0dac593de8405dea530e0]]. Cette souveraineté de l’appréciation est toutefois encadrée par l’exigence de motivation qui s’impose aux juridictions du fond.
La question se pose également de l’extension possible de cette solution à d’autres chefs de contentieux que la seule indemnité d’occupation. Le principe posé par la Cour de cassation, fondé sur les articles L. 145-33 et R. 145-8 du Code de commerce, est énoncé en termes suffisamment généraux pour trouver application dans le cadre de la fixation du loyer du bail renouvelé ou révisé. La jurisprudence du 25 janvier 2023 l’avait déjà admis pour le loyer renouvelé. L’arrêt du 7 mai 2025 [[Cass. 3e civ., 7 mai 2025, n° 23-15.394, Pub. Bull., https://www.courdecassation.fr/decision/681af5d70dfb1f09369ce225]] a réaffirmé que les obligations transférées sans contrepartie constituent un facteur de diminution de la valeur locative. Dès lors, la solution dégagée pour l’indemnité d’occupation ne saurait être cantonnée à ce seul contentieux et devrait logiquement irriguer l’ensemble du droit de la fixation du prix du bail commercial.
Par ailleurs, l’application de cette jurisprudence aux baux en cours et aux instances pendantes ne fait guère de doute, s’agissant d’une décision de la Cour de cassation qui se borne à interpréter des textes préexistants sans opérer de revirement. Les locataires actuellement engagés dans des contentieux portant sur l’indemnité d’occupation peuvent l’invoquer dès à présent. Les praticiens devront toutefois veiller à ce que l’action soit engagée dans le délai de la prescription biennale de l’article L. 145-60 du Code de commerce, qui court à compter du jour où le bailleur a connaissance des faits lui permettant d’agir.
Enfin, l’interaction entre cette construction prétorienne et la prescription biennale de l’article L. 145-60 du Code de commerce mérite attention. L’arrêt du 16 mars 2023 a jugé que « l’action en paiement de cette indemnité est, comme telle, soumise à la prescription biennale édictée par l’article L. 145-60 » et que « le délai de prescription biennale ne court qu’à compter du jour où le bailleur est informé de l’exercice par le locataire de son droit d’option » [[Cass. 3e civ., 16 mars 2023, n° 21-19.707, Pub. Bull., https://www.courdecassation.fr/decision/6412c738314ae0a62152cdd8]]. Il en résulte que l’action en fixation de l’indemnité d’occupation, fondée sur la minoration au titre de la taxe foncière, doit être engagée dans le délai de deux ans à compter de la connaissance par le demandeur des faits lui permettant d’agir.
Conclusion
L’arrêt de la troisième chambre civile du 29 janvier 2026 consacre une avancée significative dans l’équilibre du statut des baux commerciaux. Sans interdire la pratique contractuelle de la refacturation de la taxe foncière, que l’article R. 145-35 autorise et que le législateur de 2026 n’a finalement pas remis en cause, la Cour de cassation en module les effets en imposant une minoration corrélative de la valeur locative lorsque le transfert de charge est opéré sans contrepartie.
Cette construction prétorienne, qui prend appui sur les articles R. 145-8 et L. 145-33 du Code de commerce, réalise un rééquilibrage a posteriori des conventions sans qu’il soit besoin de prononcer la nullité ou le réputé non écrit de la clause litigieuse. Elle invite les praticiens à une vigilance renouvelée dans la rédaction des baux et dans l’évaluation des valeurs locatives, en intégrant désormais le paramètre de la contrepartie comme élément structurant de l’analyse contractuelle. Le dialogue entre le législateur, qui a renoncé à interdire la refacturation, et le juge, qui en module les effets par le jeu des facteurs de diminution de la valeur locative, dessine les contours d’un équilibre renouvelé du statut des baux commerciaux, où la liberté contractuelle trouve sa limite dans l’exigence d’une contrepartie réelle et proportionnée aux charges transférées.
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