Contrats de façonnage international et toll manufacturing : méthode du coût majoré sous l’article 57 du CGI, requalification du profil fonctionnel et sécurisation du contrôle fiscal
I. Qualification juridique du façonnage international et méthodes de valorisation des prix de transfert
A. Distinction entre fabricant de plein exercice, façonnier et fabricant à façon sous l’article 57 du CGI
L’appréciation fiscale des opérations industrielles intragroupes repose fondamentalement sur la caractérisation exacte du profil fonctionnel de l’unité manufacturière.
Cette analyse s’effectue au regard des prévisions impératives de l’article 57 du code général des impôts.
Le droit fiscal et la pratique économique distinguent trois degrés d’engagement industriel au sein des chaînes de valeur transfrontalières.
Ces trois qualifications recouvrent respectivement le fabricant de plein exercice, le fabricant à façon et le façonnier proprement dit.
Le fabricant de plein exercice assume l’intégralité des fonctions stratégiques et opérationnelles de production au sein de ses installations.
Cette entreprise supporte l’ensemble des risques d’approvisionnement, d’obsolescence des stocks, de mévente et de défaillance commerciale des clients finaux.
En outre, le fabricant complet détient fréquemment des actifs incorporels de fabrication hautement valorisés.
Ces actifs incorporels recouvrent notamment des brevets industriels, des procédés techniques protégés ou des savoir-faire exclusifs de fabrication.
Il assure également la gestion active des fonctions de développement, d’amélioration, de maintenance, de protection et d’exploitation des technologies industrielles.
À l’opposé de cette autonomie totale, le façonnier ou toll manufacturer n’acquiert jamais la propriété juridique des matières premières.
Il ne devient pas davantage propriétaire des composants intermédiaires ni des emballages nécessaires au processus d’assemblage.
Ces intrants demeurent la propriété exclusive du commettant étranger qui les met simplement à disposition dans l’usine française.
Le façonnier ne supporte ainsi aucun risque lié aux variations des cours mondiaux des matières premières.
Il est également totalement affranchi du risque de mévente et des pertes sur créances clients sur le marché final.
Cette dissociation patrimoniale essentielle a été expressément reconnue par la juridiction administrative dans sa jurisprudence fiscale constante.
À cet égard, la Cour administrative d’appel de Paris du 21 novembre 2018, n° 18PA00595, Société Vénus Création a analysé avec précision les conséquences de la propriété des matières.
La cour a confirmé que le sous-traitant industriel ne supporte pas la charge financière des matières premières dès lors que le donneur d’ordre demeure propriétaire de la matière première et assure les risques de fabrication et de commercialisation.
Entre ces deux statuts industriels se situe la figure intermédiaire du fabricant à façon ou contract manufacturer.
Le fabricant à façon acquiert lui-même les matières premières auprès de fournisseurs agréés ou imposés par la société mère du groupe.
Il assure ensuite la transformation industrielle selon un cahier des charges rigide défini par le commettant.
Il revend ensuite l’intégralité de sa production au donneur d’ordre sans assumer de risque de commercialisation finale.
Or, la qualification juridique stipulée dans les contrats formels ne lie aucunement l’administration fiscale lors d’une vérification de comptabilité.
Les vérificateurs examinent prioritairement la substance économique réelle des fonctions exercées, des actifs déployés et des risques réellement assumés.
Le Conseil d’État a posé les principes fondamentaux de cette analyse fonctionnelle dans sa décision majeure Conseil d’État du 4 octobre 2021, n° 443133, Société SKF Holding France.
La haute juridiction y a expressément énoncé que « pour qu’il puisse être regardé comme établi qu’une société membre d’un groupe a effectivement vocation à assumer un risque économique que la politique de prix de transfert du groupe la conduit à supporter, et que cette politique est par suite conforme au principe de pleine concurrence, il faut que cette société dispose de fonctions de contrôle et d’atténuation effectives de ce risque ainsi que de la capacité financière de l’assumer ».
Le Conseil d’État a précisé dans cette décision que « la position fonctionnelle au sein du groupe lui donnait vocation à porter les risques spécifiques qu’elle invoquait, à savoir, d’une part, des risques stratégiques liés au choix de développer de nouveaux produits, et, d’autre part, des risques opérationnels liés à l’efficacité des processus de production ».
Par ailleurs, les services fiscaux ne peuvent se borner à constater l’absence formelle de statut d’entrepreneur principal pour écarter l’allocation contractuelle des risques.
L’administration doit analyser concrètement la répartition effective des pouvoirs décisionnels exercés par le personnel local de direction.
Si la filiale française ne dispose pas des prérogatives lui permettant de maîtriser les risques, elle doit être traitée comme un façonnier.
Dès lors, la délimitation rigoureuse des responsabilités opérationnelles dévolues à l’entité française constitue la clé de voûte de la qualification de façonnier.
Cette qualification conditionne directement la détermination du résultat fiscal en vertu de l’article 38 du code général des impôts.
En conséquence, toute distorsion entre les clauses des contrats commerciaux intragroupes et l’organisation quotidienne des ateliers industriels expose l’entreprise à une requalification fiscale.
B. Application de la méthode du coût majoré, sélection de l’assiette de coûts et détermination de la marge de pleine concurrence
La rémunération d’un façonnier international s’effectue traditionnellement par la méthode du coût majoré, universellement désignée sous le terme de Cost Plus Method.
Cette technique de valorisation consiste à appliquer une marge bénéficiaire de pleine concurrence à la base des coûts de transformation engagés par l’usine.
Cette méthode trouve son fondement textuel dans les commentaires doctrinaux publiés au BOI-BIC-BASE-80-10-10.
L’instruction fiscale précise que « tout point situé dans « l’intervalle de pleine concurrence », lequel constitue une fourchette de prix représentant les conditions d’une transaction de pleine concurrence entre entreprises liées, est considéré comme acceptable lorsque les résultats de l’étude ayant permis sa constitution se caractérisent par un degré de fiabilité élevé ».
La doctrine fiscale ajoute qu’« en l’absence d’éléments permettant de sélectionner un point particulier comme étant le plus approprié, il est d’usage de considérer la médiane comme étant la rémunération de pleine concurrence vers laquelle doit tendre l’entreprise pour ses transactions intragroupes ».
Or, le débat contentieux récurrent entre les contribuables et l’administration fiscale porte sur la composition exacte de l’assiette des coûts soumise à majoration.
S’agissant d’un façonnier authentique, la base de coûts ne doit comprendre que les dépenses directes et indirectes de transformation industrielle.
Ces frais d’exploitation recouvrent les rémunérations du personnel de production, l’amortissement des machines industrielles, les fluides et les frais généraux d’atelier.
À l’inverse, la valeur des matières premières fournies par le commettant doit être rigoureusement exclue de l’assiette majorée.
De même, les frais de transport et de douane refacturés à l’euro l’euro ne doivent subir aucune marge bénéficiaire.
Ces dépenses constituent de simples débours ou pass-through costs sur lesquels l’application d’une marge générerait une distorsion économique artificielle.
La doctrine administrative relative aux accords préalables de prix de transfert publiée au BOI-SJ-RES-20-10 confirme la nécessité d’isoler les coûts économiques réels supportés par chaque entité.
La juridiction administrative a confirmé cette exigence de rigueur méthodologique dans l’arrêt rendu par la Cour administrative d’appel de Paris du 12 janvier 2024, n° 21PA04452, SAS Itron France.
Dans cette affaire, la cour a censuré le redressement fiscal au motif que « pour reconstituer les prix de transferts entre la SAS Itron France comme producteur et ses autres partenaires, distributeurs, du groupe Itron, l’administration a retenu, d’une part, la marge des entités distributrices après déduction du prix de cession des produits de la SAS Itron France, sans tenir compte des dépenses d’exploitation propres du distributeur (…) alors que ces dépenses contribuent à la participation des distributeurs à la marge nette du groupe devant leur revenir. A l’inverse, elle a déduit leurs charges directes de la marge des entités productrices, dont celle de la SAS Itron France, auxquelles s’appliquent les taux de marge brute mentionnés au point précédent au titre de la méthode du coût majoré. Elle a ainsi opéré, sans d’ailleurs remettre en cause les paramètres retenus par la SAS Itron France pour déterminer ses prix de transfert en tant que producteur (coûts retenus et taux de marge mentionnés, déterminés au sein d’un intervalle de pleine concurrence), une comparaison de marges hétérogène, brute pour les entités distributrices, et nette pour les entités productrices ».
Par ailleurs, lorsque la méthode de la marge transactionnelle nette est employée, le choix de l’indicateur de profitabilité doit refléter l’absence d’actifs incorporels.
À cet égard, le ratio de Berry, mesurant le rapport entre le bénéfice brut et les frais de fonctionnement, offre un indicateur particulièrement adapté aux prestataires industriels.
L’utilisation d’un ratio de marge opérationnelle sur coûts totaux s’avère en revanche inappropriée pour un façonnier ne détenant pas les stocks de matières premières.
La validité des échantillons comparatifs a été rigoureusement encadrée par le Conseil d’État dans sa décision Conseil d’État du 6 juin 2018, n° 409647, Société General Electric Medical Systems.
La haute juridiction a jugé que « la mise en oeuvre de cette méthode supposait que les coûts de production directs et indirects des fournisseurs soient eux-mêmes déterminés conformément à une situation de pleine concurrence, que la clé d’allocation des coûts indirects au sein du groupe soit pertinente et que la fixation du taux de marge garanti aux fournisseurs repose sur des justifications appropriées ».
Le Conseil d’État a également validé l’application de la médiane statistique en retenant qu’« en jugeant qu’après avoir retenu comme intervalle de pleine concurrence l’intervalle compris entre le 1er et le 3ème quartiles de la moyenne triennale du ratio « résultat d’exploitation / chiffre d’affaires » des sociétés de l’échantillon et relevé que le ratio constaté pour la contribuable au titre des trois exercices contrôlés se situait nettement en dehors de cet intervalle, ce dont elle a déduit l’existence d’un transfert indirect de bénéfices, l’administration avait pu calculer le montant de ce transfert par référence au montant du résultat obtenu en appliquant au chiffre d’affaires de la contribuable la valeur médiane du ratio constatée dans l’échantillon de pleine concurrence, la cour administrative d’appel, qui a estimé par une appréciation souveraine non arguée de dénaturation, que cette médiane constituait, dans les circonstances de l’espèce, le point de l’intervalle reflétant le mieux les faits et les circonstances des transactions concernées, n’a méconnu ni les dispositions de l’article 57 du code général des impôts ».
De surcroît, la Cour administrative d’appel de Paris du 22 novembre 2023, n° 21PA06233, SASU Menarini Diagnostics France a rappelé que l’élimination des valeurs extrêmes par le recours à la médiane interquartile garantit l’impartialité de l’évaluation.
En conséquence, la constitution d’un échantillon d’entreprises indépendantes exerçant des activités comparables constitue un préalable impératif pour justifier le taux de majoration appliqué.
II. Risques de requalification fiscale du schéma de façonnage et stratégies de sécurisation probatoire
A. Requalification du profil de risque, contestation de la passivité opérationnelle et redressement pour transfert indirect de bénéfices
Le risque fiscal prédominant lors d’une vérification de comptabilité réside dans la requalification du profil fonctionnel de l’entité française.
Les inspecteurs des finances publiques soutiennent fréquemment que la filiale française n’agit pas comme un simple façonnier à risque limité.
L’administration recherche si l’entreprise assume en réalité des risques industriels majeurs non couverts par sa rémunération forfaitaire.
Les vérificateurs relèvent souvent que l’usine gère ses plannings de fabrication de manière parfaitement autonome.
Ils soulignent également la négociation directe des contrats avec des sous-traitants locaux sans intervention de la société mère.
De même, la prise en charge financière des pièces défectueuses sans refacturation intégrale au donneur d’ordre constitue un indice défavorable.
Par ailleurs, la présence sur le site français d’ingénieurs développant des améliorations techniques de processus éveille la suspicion des vérificateurs.
Lorsque ces éléments matériels sont constatés, l’administration fiscale considère que la filiale française supporte des risques opérationnels sans rémunération adéquate.
Les services fiscaux procèdent alors à des redressements majeurs sur le fondement de l’article 57 du code général des impôts.
Ce texte est combiné avec le principe de territorialité de l’impôt sur les sociétés édicté par l’article 209-I du code général des impôts.
Le rehaussement repose sur la présomption légale selon laquelle la minoration de la marge bénéficiaire constitue un avantage consenti sans contrepartie.
Cet avantage financier est regardé comme ayant été octroyé de manière occulte au donneur d’ordre établi à l’étranger.
Or, la charge de la preuve initiale incombe strictement à l’administration fiscale dès lors que l’entreprise a fourni une documentation complète.
Ce principe probatoire cardinal a été consacré par la Cour administrative d’appel de Paris du 27 décembre 2023, n° 22PA01528, SAS CFEB Sisley.
La cour a formellement jugé que « lorsque l’entreprise a fourni au vérificateur, le cas échéant après mise en œuvre des dispositions de l’article L. 13 B du livre des procédures fiscales, les éléments permettant de documenter de manière suffisante la méthode par laquelle ont été déterminés les prix des transactions effectuées avec les entreprises qui lui sont liées, il incombe à l’administration, qui supporte la charge de la preuve de l’existence d’un avantage consenti par l’entreprise vérifiée aux entreprises établies à l’étranger auxquelles elle est liée, d’établir, dans l’exercice de son pouvoir de contrôle, le cas échéant en retraitant les éléments produits par l’entreprise vérifiée dont elle peut remettre en cause l’exactitude, que les prix pratiqués entre celle-ci et les entreprises qui lui sont liées diffèrent des prix de pleine concurrence ».
Par ailleurs, les rectifications opérées au titre des prix de transfert déclenchent des conséquences financières accessoires particulièrement lourdes.
Les bénéfices réintégrés dans l’assiette de l’impôt sur les sociétés sont automatiquement qualifiés de revenus distribués au sens de l’article 111 c du code général des impôts.
Cette qualification emporte l’exigibilité de la retenue à la source prévue par l’article 119 bis du code général des impôts, sous réserve des conventions internationales.
À cet égard, le Conseil d’État a rappelé dans sa décision Conseil d’État du 8 mars 2021, n° 433019, Société La Maisonnette la définition exacte de l’acte anormal de gestion.
Le Conseil d’État a jugé que « constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l’administration, qui n’a pas à se prononcer sur l’opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d’établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal ».
Cette exigence probatoire a été réitérée dans la décision Conseil d’État du 21 décembre 2018, n° 402006, Société Croë Suisse, interdisant toute remise en cause arbitraire des charges sous l’article 39 du code général des impôts.
Sur le plan du droit des affaires, la Cour de cassation, chambre sociale, 14 novembre 2019, n° 18-21.723 rappelle que l’autonomie juridique des filiales doit être respectée.
Dès lors, les entreprises engagées dans un contentieux fiscal ou commercial doivent démontrer la cohérence intégrale de leurs processus opérationnels.
B. Restructuration d’entreprise, cession implicite d’actifs incorporels et articulation des garanties documentaires
Un contentieux d’une gravité exceptionnelle survient lorsque le contrat de façonnage résulte de la conversion d’une usine préexistante.
C’est notamment le cas lorsque l’atelier opérait antérieurement sur le territoire français en qualité de fabricant de plein exercice.
Dans cette hypothèse de restructuration d’entreprise ou business restructuring, l’administration fiscale recherche systématiquement des cessions occultes d’actifs.
Les vérificateurs considèrent fréquemment que l’entité française a transféré gratuitement sa clientèle industrielle ou son savoir-faire de fabrication.
L’administration fiscale applique dans ce contexte les recommandations du Chapitre IX des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert.
La jurisprudence administrative sanctionne très lourdement ces désinvestissements transfrontaliers réalisés sans indemnisation financière adéquate.
Le Conseil d’État a tranché cette question fondamentale dans sa décision de référence Conseil d’État du 4 octobre 2019, n° 418817, Société Piaggio France.
Dans cet arrêt marquant, la haute juridiction a rappelé que « ces dispositions instituent, dès lors que l’administration établit l’existence d’un lien de dépendance et d’une pratique entrant dans leurs prévisions, une présomption de transfert indirect de bénéfices par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France au profit de ces dernières, qui ne peut être utilement combattue par les entreprises imposables en France qu’à charge, pour elles, d’apporter la preuve que les avantages qu’elles ont consentis ont été justifiés par l’obtention de contreparties favorables à leur propre exploitation ».
Le Conseil d’État a expressément jugé qu’« en jugeant que la transformation de la SAS Piaggio France de distributeur exclusif en simple agent commercial de la société Piaggio et C SpA n’avait pas révélé de transfert de clientèle à titre gratuit au bénéfice de cette dernière, la cour administrative d’appel a entaché son arrêt d’inexacte qualification juridique des faits ».
Cette jurisprudence impose d’évaluer rigoureusement les droits patrimoniaux abandonnés par l’usine française lors de sa conversion.
Si l’entité locale renonce à des flux de revenus futurs ou à des brevets, une indemnité d’indemnisation de résiliation doit être versée.
Pour sécuriser juridiquement cette transition industrielle, la filiale française doit constituer un dossier documentaire complet.
Cette obligation documentaire découle formellement de l’article L. 13 AA du livre des procédures fiscales.
Cette documentation comprend un fichier principal sur la politique globale du groupe et un fichier local centré sur l’usine française.
En cas de demande formelle de justification lors d’un contrôle, l’entreprise doit répondre dans les délais de l’article L. 13 B du livre des procédures fiscales.
Cette documentation doit impérativement comporter une analyse fonctionnelle détaillée conforme aux prescriptions du BOI-SJ-RES-20-10.
Par ailleurs, en cas de double imposition avérée, l’entreprise peut engager une procédure amiable bilatérale conformément au BOI-INT-DG-20-40.
Sur le plan des délais de reprise, l’administration est soumise aux règles strictes édictées par l’article L. 188 A du livre des procédures fiscales.
Dès lors, comme l’énonce la Cour de cassation, chambre commerciale, 31 mars 2004, n° 01-13.089, le strict respect des délais légaux s’impose à tous.
En conséquence, la structuration préventive au sein du droit des sociétés et la formalisation documentaire garantissent la robustesse de l’organisation.
Conclusion
Le contrat de façonnage international constitue un levier organisationnel puissant pour optimiser la chaîne de production des groupes transfrontaliers.
Toutefois, sa validité fiscale demeure subordonnée à une concordance absolue entre les stipulations contractuelles et la réalité opérationnelle des ateliers.
L’administration fiscale française contrôle avec une vigilance extrême la composition de la base des coûts de transformation et la légitimité des marges pratiquées.
La sécurisation durable de ces schémas industriels repose ainsi sur des conventions précises, des études économiques rigoureuses et une documentation probatoire sans faille.