Contrôle fiscal des sociétés internationales et assistance administrative transfrontalière : demandes de renseignements à l’étranger, prorogation des délais de reprise sous l’article L. 188 A du LPF et garanties procédurales du contribuable
L’internationalisation accrue des entreprises et la mondialisation des chaînes de valeur modifient en profondeur la conduite des vérifications de comptabilité. L’administration fiscale française sollicite désormais de manière systématique les autorités fiscales étrangères pour contrôler les opérations transfrontalières des sociétés. Cette coopération fiscale internationale repose sur un réseau dense de conventions bilatérales et sur les directives européennes relatives à l’assistance mutuelle. Or, ces échanges d’informations transfrontaliers ont un impact direct et déterminant sur le calendrier de la prescription fiscale. Ils transforment également l’équilibre juridique entre les pouvoirs d’investigation des vérificateurs et les droits fondamentaux reconnus à l’entreprise vérifiée.
Lorsqu’une société réalise des opérations avec des filiales ou des partenaires étrangers, les vérificateurs suspectent fréquemment des transferts indirects de bénéfices. L’administration fiscale cherche également à caractériser des établissements stables occultes ou des refacturations de prestations de services dépourvues de réalité économique. Afin de réunir les éléments probatoires indispensables à ces redressements, les agents vérificateurs recourent alors aux prérogatives de l’assistance administrative internationale. Ce recours aux autorités étrangères ne constitue pas une simple modalité d’investigation technique réservée aux vérificateurs des finances publiques. Il active un mécanisme exceptionnel de report du délai légal de reprise fiscale particulièrement redoutable pour les entreprises.
L’activation de ce délai dérogatoire bouleverse les prévisions temporelles ordinaires des dirigeants d’entreprise et de leurs directions fiscales. En effet, l’administration peut réparer des omissions d’imposition bien après l’expiration du délai triennal de droit commun normalement applicable. Toutefois, cette faculté exorbitante est strictement subordonnée par la loi au respect d’un formalisme rigoureux destiné à protéger les garanties du contribuable. La moindre défaillance probatoire de l’administration dans la mise en œuvre de ces échanges peut vicier l’ensemble de la procédure d’imposition. Par ailleurs, l’exploitation des pièces recueillies à l’étranger doit s’effectuer dans le respect scrupuleux des droits contradictoires de la défense.
Le cabinet d’avocats Kohen Avocats accompagne régulièrement les groupes français et étrangers confrontés à ces contrôles fiscaux transfrontaliers à fort enjeu financier. La maîtrise approfondie des règles encadrant l’assistance administrative internationale s’avère décisive pour identifier les irrégularités de procédure commises par les vérificateurs. Une analyse minutieuse de la chronologie des correspondances internationales permet fréquemment d’obtenir la décharge intégrale des redressements et des pénalités notifiés. Dès lors, il convient d’analyser dans un premier temps le régime dérogatoire de prorogation du délai de reprise fiscale avant d’examiner dans un second temps l’exploitation des preuves obtenues et les garanties contradictoires de l’entreprise.
I. Le régime dérogatoire de prorogation du délai de reprise fiscale fondé sur l’assistance administrative internationale
A. Les conditions légales strictes d’activation du délai spécial de reprise sous l’article L. 188 A du LPF
En droit fiscal interne, le droit de reprise de l’administration s’éteint selon les prévisions de l’article L. 169 du Livre des procédures fiscales à la fin de la troisième année suivant celle de l’exigibilité de l’impôt. Ce délai triennal de droit commun constitue un principe fondamental garantissant la sécurité juridique indispensable à la vie des affaires. Or, l’envoi d’une demande de renseignements à une administration étrangère permet aux services fiscaux de déroger à cette règle temporelle protectrice. Les dispositions de l’article L. 188 A du Livre des procédures fiscales instaurent un délai spécial de reprise au bénéfice exclusif de l’administration fiscale.
Aux termes de l’article L. 188 A du Livre des procédures fiscales, l’administration peut réparer les omissions d’imposition afférentes à une demande de renseignements formulée auprès d’une autorité étrangère compétente. Pour produire un effet juridique interruptif ou suspensif, cette demande d’assistance doit impérativement être transmise avant l’expiration du délai initial triennal de reprise. Si la saisine étrangère intervient alors que le délai de droit commun est déjà expiré, aucune prorogation légale n’est possible. En conséquence, la prescription fiscale demeure définitivement acquise à la société sans que l’administration ne puisse régulariser son retard.
Lorsque la demande internationale est régulière, l’administration peut notifier des rectifications jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la réception de la réponse étrangère. Toutefois, le législateur a instauré un plafond temporel impératif destiné à éviter que la procédure de contrôle ne s’éternise indéfiniment. Le droit de reprise prend fin au plus tard le 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle le délai initial est expiré. Les commentaires publiés par l’administration fiscale au Bulletin Officiel des Finances Publiques sous la référence BOI-CF-PGR-10-60 confirment cette limitation stricte du report de prescription. Par ailleurs, la doctrine administrative rappelle que ce délai spécial s’applique exclusivement aux rectifications découlant directement de la réponse étrangère.
Cette limitation matérielle du champ du délai spécial constitue une garantie fondamentale pour l’ensemble des contribuables assujettis aux impôts commerciaux. Les vérificateurs ne peuvent en aucun cas profiter de l’ouverture du délai de l’article L. 188 A pour notifier des rehaussements sur des chefs d’imposition purement internes. Si l’administration découvre une irrégularité comptable franco-française au cours de cette période prorogée, cette irrégularité ne peut faire l’objet d’aucune rectification valable. Dès lors, les redressements notifiés hors délai initial doivent entretenir un lien direct et nécessaire avec les éléments recueillis auprès de l’autorité étrangère.
La juridiction administrative sanctionne avec une rigueur absolue l’incapacité de l’administration fiscale à démontrer la date certaine d’envoi de la demande d’assistance. La Cour administrative d’appel de Lyon du 25 août 2020, n° 18LY04257 a prononcé la décharge intégrale des suppléments d’imposition en raison d’une carence probatoire des services fiscaux. Les juges d’appel ont retenu qu’un simple document interne émanant des services fiscaux attestant l’envoi ne suffit pas à établir la transmission effective de la demande. À cet égard, l’absence de production d’un justificatif d’envoi opposable prive l’administration du bénéfice du délai spécial de reprise de l’article L. 188 A.
De surcroît, les tribunaux administratifs exercent un contrôle approfondi sur l’utilité réelle de la demande de renseignements adressée aux autorités fiscales étrangères. L’administration ne peut pas formuler une demande d’assistance internationale purement dilatoire ayant pour seul dessein de proroger artificiellement son délai de reprise. Les questions adressées à l’autorité étrangère partenaire doivent présenter un caractère précis et concerner des faits déterminants pour l’assiette de l’impôt français. Les instructions de la doctrine officielle BOI-CF-PGR-10-70 précisent que l’administration doit expliciter les éléments de fait qui rendent la coopération internationale indispensable.
B. L’obligation d’information du contribuable et la charge de la preuve pesant sur l’administration
Le mécanisme de prorogation de l’article L. 188 A du Livre des procédures fiscales confère un avantage substantiel aux services de contrôle des finances publiques. En contrepartie de cette prérogative exorbitante, le législateur a mis à la charge de l’administration fiscale une double obligation d’information impérative. L’article L. 188 A du Livre des procédures fiscales dispose que le contribuable doit être informé de l’existence de la demande de renseignements dans les soixante jours de son envoi. De même, les vérificateurs sont tenus d’aviser la société de l’intervention de la réponse étrangère dans un délai strict de soixante jours à compter de sa réception.
La portée juridique et les sanctions attachées à cette formalité d’information ont été clarifiées par une jurisprudence administrative solidement établie. Dans l’affaire de la société Orkenise Art, la Cour administrative d’appel de Paris du 31 mars 2021, n° 19PA03666 a jugé que « l’obligation d’informer le contribuable de la demande d’assistance administrative internationale auprès d’un autre Etat, au moment où celle-ci a été formulée, ainsi que de la réponse de l’autorité compétente de l’autre Etat, au moment où cette réponse est parvenue à l’administration, ne constitue qu’une condition de l’application du délai spécial de reprise prévu au premier alinéa de ce même article ». En conséquence, si la proposition de rectification est notifiée avant l’échéance du délai initial ordinaire de trois ans, l’omission de cette information préalable n’entache pas la régularité de la procédure.
En revanche, lorsque la proposition de rectification intervient après l’expiration du délai initial triennal, le respect de cette obligation d’information devient une condition substantielle de validité. L’administration fiscale supporte intégralement la charge d’établir qu’elle a notifié les avis d’envoi et de réception dans le délai légal de soixante jours. Cette preuve ne peut résulter de simples allégations ou de mentions informatiques internes figurant dans le dossier de vérification des services fiscaux. Dans l’arrêt de la Cour administrative d’appel de Lyon du 25 août 2020, n° 18LY04257, les magistrats ont relevé que l’avis de réception postal produit par l’administration comportait un nom illisible. Faute de pouvoir identifier le destinataire effectif du courrier, la cour a jugé que l’information n’était pas établie, entraînant la prescription des impositions.
Il convient également de distinguer avec netteté le régime de l’article L. 188 A du Livre des procédures fiscales de celui régissant les infractions pénales fiscales. La Chambre commerciale de la Cour de cassation a fixé les règles gouvernant le délai spécial de reprise consécutif au dépôt d’une plainte pour fraude fiscale. La Cour de cassation, Chambre commerciale, du 30 novembre 2022, n° 20-22.383 a énoncé que « le délai spécial de reprise prévu à l’article L. 188 B du livre des procédures fiscales ne s’applique pas aux seules impositions dues au titre des années visées par la plainte de l’administration fiscale, mais à toutes les impositions comprises dans le délai initial de reprise non expiré à la date du dépôt de ladite plainte ». Or, à l’inverse de cette extension pénale globale, le délai de l’assistance internationale demeure rigoureusement cantonné aux chefs d’imposition liés à la demande étrangère.
Pour préserver ses droits, la société vérifiée doit conserver et dater scrupuleusement tous les courriers reçus de la part des vérificateurs fiscaux. La doctrine administrative officielle BOI-CF-IOR-60-40 détaille les obligations incombant aux agents vérificateurs lors des échanges internationaux. Le moindre dépassement du délai de soixante jours prive l’administration du droit de se prévaloir du report de prescription de l’article L. 188 A. Par ailleurs, l’absence de réponse de l’État étranger ne permet pas à l’administration de prolonger indéfiniment ses investigations sans respecter le plafond légal de clôture. Dès lors, l’analyse chronologique détaillée constitue une ligne de défense hautement efficace pour contester les redressements notifiés tardivement.
II. L’exploitation des renseignements transfrontaliers et les garanties contradictoires de l’entreprise vérifiée
A. L’obligation de communication des pièces obtenues de tiers sous l’article L. 76 B du LPF et l’encadrement des occultations
L’exploitation fiscale des renseignements collectés auprès d’autorités étrangères est soumise aux règles impératives régissant les droits de la défense. L’article L. 76 B du Livre des procédures fiscales dispose que l’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements obtenus de tiers. Ce texte fondamental fait également obligation au service de communiquer une copie intégrale des documents obtenus avant la mise en recouvrement de l’impôt. Cette garantie procédurale permet à la société vérifiée de débattre contradictoirement de la valeur probante des pièces transmises par l’administration étrangère.
La juridiction administrative d’appel a précisé avec rigueur l’étendue des obligations pesant sur le vérificateur au titre de cette communication préalable. Dans une affaire fiscale transfrontalière, la Cour administrative d’appel de Nancy du 16 mars 2023, n° 21NC00472 a jugé que l’administration n’était pas tenue de communiquer la copie de ses demandes préparatoires. En revanche, la cour a réaffirmé que les réponses et documents transmis par les autorités étrangères fondant les rectifications doivent être obligatoirement communiqués. Si l’administration refuse de communiquer ces documents probatoires avant l’émission du titre exécutoire, la procédure de rectification encourt une annulation totale.
La communication des pièces transmises par les autorités étrangères pose régulièrement la question complexe de la conciliation avec le secret professionnel. Dans une décision de principe du 13 mars 2025, le Conseil d’État du 13 mars 2025, n° 490897 a énoncé que « les dispositions législatives protégeant le secret professionnel, comme celles que comporte l’article L. 103 du livre des procédures fiscales, peuvent faire obstacle à la communication par l’administration fiscale à un contribuable de renseignements concernant un tiers, sans le consentement de celui-ci ou de toute personne habilitée à cet effet ». La Haute assemblée a précisé que « peuvent, dès lors, être régulièrement établis des redressements fondés sur des documents obtenus de tiers dont les copies détenues par les services fiscaux n’ont été communiquées au contribuable qu’après occultation des informations couvertes par un tel secret ».
Dans ce même arrêt, le Conseil d’État a également déterminé le statut des informations issues des systèmes d’échange électronique de l’Union européenne. Le Conseil d’État du 13 mars 2025, n° 490897 a jugé qu’un tableau de synthèse issu de la base de données automatisée de TVA du règlement européen n° 904/2010 n’est pas un document obtenu de tiers. De plus, les magistrats ont admis que l’administration puisse justifier pour la première fois devant le juge de l’impôt les motifs des occultations de pièces effectuées. En conséquence, les entreprises doivent examiner avec minutie chaque document communiqué pour identifier si des occultations abusives n’ont pas altéré l’exercice des droits de la défense.
L’utilisation de renseignements provenant de procédures judiciaires internationales est également encadrée par l’exigence constitutionnelle de loyauté de la preuve. L’article L. 10-0 AA du Livre des procédures fiscales autorise l’administration à utiliser des documents judiciaires régulièrement portés à sa connaissance. La Cour de cassation, Chambre commerciale, du 14 avril 2021, n° 19-18.616 a validé l’exploitation de documents bancaires saisis lors de l’exécution d’une commission rogatoire internationale. Toutefois, la Cour administrative d’appel de Nancy du 16 mars 2023, n° 21NC00472 a rappelé qu’en vertu de l’article 16 de la Déclaration de 1789, des pièces jugées illégales à l’étranger ne peuvent en aucun cas fonder une imposition en France.
B. Les requalifications substantielles issues de l’échange de renseignements et l’application des pénalités aggravées
L’assistance administrative internationale constitue le moyen privilégié par lequel l’administration fiscale démontre l’absence de substance des schémas d’optimisation transfrontaliers. L’article 57 du Code général des impôts permet de réintégrer dans les bases imposables françaises les bénéfices indirectement transférés à des entités étrangères liées. La Cour administrative d’appel de Versailles du 2 mars 2021, n° 19VE01161 a validé la réintégration de charges versées à des sociétés au Liban et en Espagne. Les informations recueillies avaient révélé que ces entités ne disposaient pas des moyens matériels et humains nécessaires pour réaliser les prestations facturées à l’entreprise française.
L’absence de substance réelle d’une entité non résidente entraîne également l’application de retenues à la source sur les paiements transfrontaliers. Dans l’arrêt de la Cour administrative d’appel de Nantes du 24 octobre 2023, n° 22NT02063, les juges ont confirmé l’assujettissement à la retenue à la source de redevances versées aux États-Unis. Les services fiscaux américains avaient indiqué que la société bénéficiaire ne déposait aucune déclaration fiscale fédérale au titre de ses revenus. Dès lors, l’absence d’assujettissement effectif dans l’État étranger prive la société française du bénéfice des clauses d’exonération prévues par les conventions fiscales bilatérales.
La caractérisation d’un établissement stable non déclaré en France entraîne des rectifications majeures sous l’article 209 du Code général des impôts. Le Conseil d’État a fixé les critères d’établissement de l’activité occulte sanctionnée par la majoration de 80 % de l’article 1728 du Code général des impôts. Dans sa décision du 18 mars 2019, le Conseil d’État du 18 mars 2019, n° 410573, Société Ediprint a énoncé que « dans le cas où un contribuable n’a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l’administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l’exercice occulte de l’activité professionnelle si le contribuable n’est pas lui-même en mesure d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives ».
Dans ce même arrêt, la Haute juridiction a souligné que « s’agissant d’un contribuable qui fait valoir qu’il a satisfait à l’ensemble de ses obligations fiscales dans un Etat autre que la France, la justification de l’erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d’imposition dans cet autre Etat que des modalités d’échange d’informations entre les administrations fiscales des deux Etats ». La Cour administrative d’appel de Paris du 31 mars 2021, n° 19PA03666 a fait application directe de ces critères pour confirmer la pénalité de 80 % infligée à une société luxembourgeoise. Les renseignements obtenus des autorités du Grand-Duché avaient démontré que l’entité ne disposait d’aucune substance locale et exploitait en réalité un établissement stable complet en France.
Enfin, les éléments transmis par les administrations fiscales partenaires permettent aux vérificateurs de fonder l’application des pénalités pour manquement délibéré et manœuvres frauduleuses. La Cour administrative d’appel de Paris du 28 octobre 2024, n° 23PA00944 a validé une majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses après avoir démontré, grâce à l’assistance luxembourgeoise, que la société prestataire n’avait aucun salarié et était contrôlée par le contribuable via Gibraltar. De même, la Cour administrative d’appel de Paris du 9 février 2021, n° 18PA00038 a maintenu la pénalité de 80 % pour des facturations fictives d’une structure en Uruguay sans moyens réels d’exploitation. En conséquence, la traçabilité économique et la justification matérielle des flux transfrontaliers constituent la seule garantie efficace pour prémunir les groupes internationaux contre ces sanctions particulièrement lourdes.
Conclusion
L’assistance administrative internationale s’est imposée comme le pivot central des procédures de contrôle fiscal visant les entreprises actives à l’international. Si l’article L. 188 A du Livre des procédures fiscales confère à l’administration le bénéfice d’une prorogation temporelle de son droit de reprise, ce mécanisme demeure strictement encadré par la loi. Le respect rigoureux des délais d’information du contribuable et la communication intégrale des pièces étrangères sous l’article L. 76 B du même livre constituent des garanties procédurales fondamentales. Or, toute omission ou négligence commise par les agents vérificateurs dans la mise en œuvre de ces règles formelles expose l’ensemble des redressements à une annulation contentieuse totale devant le juge de l’impôt.
Face à la sévérité accrue des contrôles fiscaux internationaux et à la lourdeur des pénalités pour activité occulte ou manœuvres frauduleuses, les sociétés doivent impérativement sécuriser leurs flux transfrontaliers en amont. La constitution d’une documentation économique robuste justifiant la substance réelle, les moyens matériels et humains des entités étrangères s’impose comme une nécessité absolue de gestion d’entreprise. Dès la réception du premier acte de contrôle, un examen critique de la régularité des demandes d’assistance internationale permet d’opposer utilement la prescription fiscale et de préserver les droits de la défense. Cette vigilance procédurale protège efficacement la pérennité financière et la réputation des groupes opérant au-delà des frontières nationales.