Crédits d’impôt étrangers et retenues à la source transfrontalières : conditions d’imputation sur l’impôt sur les sociétés sous l’article 220 du CGI, limitation conventionnelle et sécurisation du contrôle fiscal
I. Conditions d’imputation et mécanisme du plafonnement des crédits d’impôt étrangers
A. Champ d’application de l’article 220 du CGI et neutralisation de la double imposition juridique
L’internationalisation des activités économiques et la multiplication des flux financiers transfrontaliers placent la neutralisation de la double imposition au centre des enjeux fiscaux des entreprises. Lorsqu’une société établie en France perçoit des dividendes, des redevances ou des intérêts de source étrangère, ces flux subissent fréquemment une retenue à la source dans l’État du débiteur. Afin de neutraliser ce frottement fiscal, le droit interne et les conventions bilatérales organisent l’imputation d’un crédit d’impôt représentatif de la retenue étrangère sur l’impôt sur les sociétés dû en France.
Le mécanisme d’imputation trouve son fondement dans l’article 220 du Code général des impôts. Son 1-b dispose que pour les revenus de source étrangère, l’imputation est limitée au montant du crédit correspondant à l’impôt retenu à la source à l’étranger tel que prévu par les conventions internationales. Cette imputation suppose l’intégration préalable du revenu brut étranger dans l’assiette imposable française conformément au principe de territorialité fixé par l’article 209 du Code général des impôts. La doctrine administrative BOI-IS-RICI-30-10-20-10 consultable sur le BOFiP BOI-IS-RICI-30-10-20-10 précise que les crédits d’impôt représentatifs des retenues subies sont réintégrés afin de soumettre le montant brut à l’impôt.
L’imputation conventionnelle s’applique à l’impôt sur les sociétés sans distinction de taux. Par l’arrêt Conseil d’État, 9ème chambre, 28 mars 2018, n° 383773, Société Axa, la haute juridiction a jugé qu’« il résulte de ces dispositions que le crédit d’impôt conventionnel correspondant à l’impôt retenu à la source à l’étranger sur les revenus d’origine étrangère visés aux articles 120 à 123 du code général des impôts perçus au cours d’un exercice par une société s’impute sur l’impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre de cet exercice, sans qu’il y ait lieu de distinguer selon que cet impôt est dû au taux normal ou au taux réduit, sous la réserve que la déduction n’excède pas le montant de l’impôt français correspondant à ces revenus ».
Cette règle a été confirmée dans l’arrêt Conseil d’État, 9ème chambre, 27 juin 2018, n° 406437, Société BPCE. Le Conseil d’État a réaffirmé qu’« il résulte de ces dispositions que l’imputation, selon les règles énoncées respectivement au a) et au b) du 1 de l’article 220 du code général des impôts, de l’impôt retenu à la source sur les revenus de source française et sur les revenus de source étrangère perçus au cours d’un exercice s’opère sur l’impôt sur les sociétés à la charge du bénéficiaire de ces revenus au titre de cet exercice, sans qu’il y ait lieu de distinguer selon que cet impôt est dû au taux normal ou au taux réduit ». Dès lors, l’impôt étranger s’impute sur l’ensemble des cotisations d’impôt sur les sociétés de l’exercice.
L’interprétation des notions conventionnelles suit les règles de qualification autonome ou de renvoi au droit interne. Dans l’arrêt Cour de cassation, Chambre commerciale, 11 février 2026, n° 23-14.305, la chambre commerciale a retenu que « pour l’application de cette Convention, tout terme ou expression qui n’y est pas défini a le sens que lui attribue le droit de cet Etat concernant les impôts auxquels s’applique la Convention, à moins que le contexte n’exige une interprétation différente ». Par ailleurs, la régularité comptable des opérations internationales s’impose rigoureusement. Dans l’arrêt Cour de cassation, Chambre commerciale, 15 février 2023, n° 21-13.288, la Cour a rappelé qu’« une société de droit étranger est tenue, lorsqu’elle exerce une activité en France par l’intermédiaire d’un établissement stable, aux obligations résultant des articles 54, 209 et 286, I, 3°, du code général des impôts, qui exigent la passation d’écritures comptables permettant de justifier des opérations imposables en France ».
Au sein des groupes transfrontaliers, les avocats en droit des sociétés interviennent pour structurer les participations et sécuriser le régime fiscal applicable. Il convient d’observer que selon le 4 de l’article 220 du Code général des impôts, les crédits d’impôt étrangers ne peuvent être imputés sur les produits exclus du bénéfice net en vertu du régime mère-fille de l’article 216 du Code général des impôts, ce qui interdit toute imputation sur la quote-part de frais et charges.
B. Calcul du butoir conventionnel et déduction des charges afférentes aux revenus bruts
L’imputation du crédit d’impôt conventionnel est strictement plafonnée par la règle du butoir. En vertu des conventions bilatérales et de l’article 220 du Code général des impôts, l’imputation ne peut excéder le montant de l’impôt français calculé sur le revenu net de source étrangère. Ce mécanisme évite que l’impôt acquitté hors de France n’efface l’imposition due sur des résultats réalisés sur le territoire national.
Le calcul de l’assiette nette servant au plafonnement impose la déduction de l’ensemble des charges afférentes au revenu étranger. Dans sa décision Conseil d’État, 8ème – 3ème chambres réunies, 10 février 2022, n° 449637, Société BNP Paribas, le Conseil d’État a jugé qu’« en application de la règle dite du » butoir « , la société ne peut procéder en totalité à l’imputation qu’elle sollicite que si l’impôt sur les sociétés dû à raison des intérêts en litige, calculé ainsi qu’il est dit au point 1 en incluant le montant de l’impôt chinois dans l’assiette, atteint au moins ces montants ». La décision ordonne la « déduction de l’ensemble des charges, exception faite de l’impôt chinois, qui sont directement liées à l’acquisition de ces intérêts et n’ont pas pour contrepartie un accroissement de l’actif, sauf exclusion par des dispositions spécifiques ».
Cette règle de déduction des charges a été confirmée pour les dividendes dans l’arrêt Conseil d’État, 8ème – 3ème chambres réunies, 11 mai 2021, n° 403692, Société HSBC Bank Plc Paris Branch. Le Conseil d’État y a jugé que « ce montant maximal doit être déterminé, en l’absence de toute stipulation contraire dans lesdites conventions fiscales, en appliquant aux dividendes qui ont fait l’objet de la retenue à la source dans ces pays, pour leur montant brut, l’ensemble des dispositions du code général des impôts relatives à l’impôt sur les sociétés, dont celles de l’article 39, applicables en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209, c’est-à-dire en déduisant du montant des dividendes distribués, avant toute retenue à la source, et sauf exclusion par des dispositions spécifiques, les charges justifiées, qui ne sont exposées que du fait de l’acquisition, de la détention ou de la cession des titres ayant donné lieu à la perception des dividendes, qui sont directement liées à cette perception et qui n’ont pas pour contrepartie un accroissement de l’actif ».
La conformité de cette méthodologie au droit européen a été consacrée par l’arrêt Conseil d’État, 3ème – 8ème chambres réunies, 5 juillet 2021, n° 399952, Société Générale. Le Conseil d’État a rappelé que « par l’arrêt du 25 février 2021 (C-403/19), par lequel elle s’est prononcée sur la question préjudicielle dont le Conseil d’Etat, statuant au contentieux l’avait saisie par sa décision avant dire-droit du 24 avril 2019, la Cour de justice de l’Union européenne a dit pour droit que l’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à une réglementation d’un Etat membre qui, dans le cadre d’un régime visant à compenser la double imposition de dividendes perçus par une société assujettie à l’impôt sur les sociétés de cet Etat membre dans lequel elle est établie, ayant fait l’objet d’un prélèvement par un autre Etat membre, accorde à une telle société un crédit d’impôt plafonné au montant que ce premier Etat membre recevrait si ces seuls dividendes étaient soumis à l’impôt sur les sociétés, sans compenser en totalité le prélèvement acquitté dans cet autre Etat membre ».
En application de l’article 39 du Code général des impôts, les dépenses engagées pour percevoir le revenu étranger viennent minorer l’assiette du butoir. Or, lorsque ces charges absorbent l’intégralité du produit perçu, la base nette française devient nulle, privant l’entreprise de tout crédit d’impôt imputable. Dès lors, la rentabilité nette de l’investissement international doit intégrer ce coût fiscal non neutralisé.
Une dérogation majeure au calcul du butoir s’applique lorsque la convention bilatérale prévoit un crédit d’impôt forfaitaire. Dans l’arrêt Conseil d’État, 9ème – 10ème chambres réunies, 19 février 2024, n° 469407, Société Somfy, le juge suprême a jugé qu’« il résulte des stipulations du d du 1 de l’article 29 de la convention fiscale franco-tunisienne qu’elles n’ouvrent droit, s’agissant notamment des redevances provenant de la concession de licences d’exploitation de brevets qui sont visées au b du 2 de son article 19, à un crédit d’impôt que dans l’hypothèse où ces redevances ont supporté l’impôt en Tunisie, lequel est considéré comme ayant été perçu au taux minimum de 20 %. En revanche, il ne résulte pas des stipulations du d du 1 de l’article 29 de la convention, qui dérogent sur ce point, s’agissant des seules redevances qu’elles mentionnent, à la règle énoncée au b du même 1, applicable à la généralité des revenus visés aux articles 18, 19, 23 et 24 de la convention, que le montant du crédit d’impôt imputable en France qu’elles prévoient serait, comme le soutient le ministre, limité à celui de l’impôt français correspondant à ces redevances ». Les conseils avisés en rédaction de contrats commerciaux internationaux intègrent systématiquement ces particularités conventionnelles lors de la rédaction des contrats de licence transfrontaliers.
II. Risques de remise en cause lors du contrôle fiscal et voies de sécurisation contentieuse
A. Sort des crédits d’impôt en situation déficitaire et articulation avec la déductibilité en charge
L’absence de résultat imposable en France au cours de l’exercice de perception d’un revenu étranger soulève une difficulté majeure pour les entreprises. En droit fiscal français, les crédits d’impôt attachés aux retenues à la source étrangères ne sont ni restituables par le Trésor public, ni reportables sur les exercices futurs, ce qui entraîne leur perte définitive en période déficitaire.
Dans l’arrêt de référence Conseil d’État, 8ème – 3ème chambres réunies, 8 mars 2023, n° 456349, Société Natixis, le Conseil d’État a jugé que « les entreprises dont le résultat fiscal est déficitaire ne sont pas imposées en France au titre des revenus qu’elles perçoivent au cours de l’exercice concerné, sans qu’ait d’incidence à cet égard la circonstance que l’article 209 du code général des impôts prévoie, sous certaines conditions et limites, la possibilité que le déficit constaté au titre d’un exercice constitue une charge déductible du bénéfice d’un exercice ultérieur. Dès lors, elles ne peuvent subir, au titre de ces revenus, une double imposition juridique, relative à un même fait générateur et pour des périodes identiques, en France et dans l’Etat de source des revenus. Il s’ensuit que l’absence de possibilité de report d’un crédit d’impôt conventionnel non utilisé du fait d’une situation déficitaire ne saurait conduire à priver un contribuable résident de France du bénéfice de l’élimination d’une double imposition ».
Le Conseil d’État a également écarté la qualification de bien protégé au sens de la Convention européenne des droits de l’homme, en affirmant dans cette même décision Conseil d’État, 8 mars 2023, n° 456349 que « le crédit d’impôt conventionnel ne constitue pas un acompte sur le paiement au Trésor de l’impôt sur les sociétés, de sorte que la société Natixis, qui ne disposait en outre, conformément à ce qui a été dit aux points 4 et 6, d’aucun droit à obtenir le report du montant des crédits d’impôt d’origine étrangère dont elle et ses filiales étaient bénéficiaires, ne disposait d’aucune créance restituable pouvant être regardée comme un bien au sens de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ».
Cette interdiction de report a été reprise par la Cour administrative d’appel de Paris dans l’arrêt Cour administrative d’appel de Paris, 7ème chambre, 8 novembre 2023, n° 21PA02179, Société HSBC Bank Plc Paris Branch. La juridiction d’appel a jugé que « le crédit d’impôt conventionnel, qui vise à éliminer la double imposition juridique d’un même revenu, ne constitue par suite pas un acompte sur le paiement au Trésor de l’impôt sur les sociétés, de sorte que la société HSBC Bank Plc Paris Branch, qui ne disposait en outre, conformément à ce qui a été dit aux points 6 et 9, d’aucun droit à obtenir le report du montant des crédits d’impôt d’origine étrangère dont les sociétés HSBC et Valeurs Mobilières Elysées, ses filiales, étaient potentiellement bénéficiaires, n’était ainsi pas titulaire d’une créance restituable pouvant être regardée comme un bien au sens des stipulations précitées de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ».
La jurisprudence confirme également l’irréversibilité des choix fiscaux. Dans l’arrêt Cour administrative d’appel de Toulouse, 1ère chambre, 13 avril 2023, n° 20TL22822, Société G3S, la cour a jugé que « contrairement à ce que soutient la société requérante, l’interdiction de report sur un exercice ultérieur d’un crédit d’impôt s’applique indistinctement à toutes les sociétés imposables en France, quelle que soit l’origine des crédits d’impôt qu’elles n’ont pu imputer du fait de leur résultat déficitaire. Au surplus, dès lors que la société G3S ne disposait d’aucun droit à obtenir la restitution du montant du crédit d’impôt d’origine étrangère qu’elle n’a pu imputer sur ses résultats déficitaires, elle ne disposait d’aucune créance restituable pouvant être regardée comme un bien au sens de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ». La cour a jugé que l’option pour le report en arrière du déficit prévu par l’article 220 quinquies du Code général des impôts constitue une décision de gestion opposable privant la société de l’imputation du crédit conventionnel. De même, dans l’arrêt Cour administrative d’appel de Versailles, 1ère chambre, 1er juillet 2021, n° 19VE01921, Société Natixis, la cour a rappelé que « l’interdiction de report sur un exercice ultérieur d’un crédit d’impôt s’applique indistinctement, sauf disposition législative contraire, à toutes les sociétés imposables en France, quelle que soit l’origine des crédits d’impôt qu’elles n’ont pu imputer du fait de leur résultat déficitaire ».
Pour pallier la perte sèche du crédit d’impôt, la déductibilité de la retenue à la source en charge d’exploitation offre une alternative précieuse sous l’article 39 du Code général des impôts. Dans l’arrêt Cour administrative d’appel de Versailles, 3ème chambre, 18 décembre 2018, n° 17VE00193, Société SPCM, la cour a posé que « il appartient néanmoins au juge, après avoir constaté que les impositions qu’une entreprise a supportées dans un autre Etat du fait des opérations qu’elle y a réalisées seraient normalement déductibles de son bénéfice imposable en France en vertu la loi fiscale nationale, de faire application, pour la détermination de l’assiette de l’impôt dû par cette entreprise, des stipulations claires d’une convention excluant la possibilité de déduire l’impôt acquitté dans cet autre Etat d’un bénéfice imposable en France. Il en va ainsi, alors même que la convention prévoirait par ailleurs un mécanisme de crédit d’impôt imputable sur l’impôt français, dont cette entreprise ne serait pas en mesure de bénéficier du fait de sa situation déficitaire au cours de l’année en cause, dès lors que la convention interdit la déduction en toutes circonstances ».
Cette faculté de déduction a été confirmée dans l’arrêt Cour administrative d’appel de Versailles, 1ère chambre, 12 janvier 2021, n° 19VE01278, Société Axa, retenant que « contrairement à ce que soutient l’administration, la déduction d’une imposition mise à la charge d’une entreprise par un Etat lié à la France par une convention fiscale tendant à éviter les doubles impositions ne saurait légalement être refusée à cette entreprise au motif que cet Etat aurait, en l’imposant, enfreint les règles fixées par la convention au détriment du budget français ». En conséquence, si le traité n’exclut pas formellement la déduction, la retenue étrangère peut augmenter le déficit fiscal reportable de la société française.
B. Divergences de qualification conventionnelle, charge de la preuve et délais de réclamation
Les contrôles fiscaux portant sur les flux internationaux donnent lieu à des vérifications minutieuses sur la qualification juridique des revenus perçus. L’administration remet régulièrement en cause l’imputation de crédits d’impôt lorsque la retenue à la source étrangère a frappé des prestations de services ne répondant pas à la définition conventionnelle des redevances de propriété intellectuelle.
Cette exigence de qualification a été illustrée dans l’arrêt Cour administrative d’appel de Versailles, 1ère chambre, 8 février 2022, n° 20VE01019, Société Sopra Banking Software. La cour y a jugé que « l’adaptation des progiciels de la gamme de solutions Evolan au système d’information du client réalisée par la société n’emporte pas de transfert de savoir-faire et d’expérience scientifique au profit de ce dernier, dès lors que le contrat de licence ne porte que sur un droit d’utilisation du logiciel et qu’il ressort des documents contractuels que le client, qui ne peut procéder par lui-même aux adaptations nécessaires, doit recourir aux services et à l’expertise du prestataire pour le déploiement et l’intégration des évolutions de la solution dans son propre système d’information ». En l’absence de transfert de technologie, l’impôt prélevé à l’étranger ne donne pas lieu à crédit d’impôt imputable en France.
La charge de la preuve incombe intégralement à l’entreprise revendiquant le crédit d’impôt sous l’article 220 du Code général des impôts. La société doit produire les certificats de retenue à la source délivrés par les autorités fiscales étrangères, les justificatifs de paiement effectif, les contrats de licence et le formulaire fiscal 2066 dument complété. L’absence de ces pièces justifie le rejet immédiat de l’imputation par les vérificateurs.
En cas d’omission lors de la télédéclaration annuelle, l’entreprise bénéficie du droit de régulariser sa situation par voie de réclamation contentieuse. Par l’arrêt Conseil d’État, 8ème – 3ème chambres réunies, 9 octobre 2024, n° 490111, SARL Larcade, le Conseil d’État a jugé que « les dispositions qui prévoient que le bénéfice d’un avantage fiscal est demandé par voie déclarative n’ont, en principe, pas pour effet d’interdire au contribuable de régulariser sa situation dans le délai de réclamation prévu à l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, sauf si la loi a prévu que l’absence de demande dans le délai de déclaration entraîne la déchéance du droit à cet avantage, ou lorsqu’elle offre au contribuable une option entre différentes modalités d’imposition dont la mise en œuvre impose nécessairement qu’elle soit exercée dans un délai déterminé ».
Ce principe de recevabilité a été également retenu dans l’arrêt Cour administrative d’appel de Bordeaux, 5ème chambre, 17 octobre 2023, n° 21BX01373, SARL Larcade, qui a souligné que « les dispositions qui prévoient que le bénéfice d’un avantage fiscal est demandé par voie déclarative n’ont, en principe, pas pour effet d’interdire au contribuable de régulariser sa situation dans le délai de réclamation prévu à l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, sauf si la loi a prévu que l’absence de demande dans le délai de déclaration entraîne la déchéance du droit à cet avantage ». La réclamation peut être déposée jusqu’au 31 décembre de la deuxième année suivant l’événement en application de l’article R. 196-1 du Livre des procédures fiscales.
Le respect des délais de forclusion demeure toutefois strict. Dans l’arrêt Cour administrative d’appel de Douai, 4ème chambre, 11 avril 2024, n° 22DA01173, SAS Dubois Couvertures, les juges ont rappelé sur le fondement de l’article L. 190 du Livre des procédures fiscales que « les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l’administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu’elles tendent à obtenir soit la réparation d’erreurs commises dans l’assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d’un droit résultant d’une disposition législative ou réglementaire ».
Pour conduire ces contentieux techniques et défendre la position de l’entreprise lors des vérifications fiscales, les avocats en contentieux commercial et fiscal des affaires et les pôles d’expertises du cabinet assurent l’analyse contractuelle, la contestation des redressements et la mise en œuvre des procédures amiables internationales.
Conclusion
L’imputation des crédits d’impôt étrangers régie par l’article 220 du Code général des impôts constitue un rouage essentiel de la fiscalité des entreprises internationales. Si le mécanisme conventionnel permet d’éliminer la double imposition juridique pesant sur les dividendes, intérêts et redevances, sa mise en œuvre exige le respect scrupuleux de la règle du butoir calculée sur une assiette nette de charges d’exploitation. En cas d’exercice déficitaire, l’absence de report ou de restitution du crédit d’impôt impose aux directions financières d’étudier la déductibilité de la retenue étrangère en charge d’exploitation. Enfin, la rigueur probatoire, la juste qualification des contrats et la maîtrise des délais de réclamation contentieuse conditionnent la sécurité juridique des flux financiers transfrontaliers.