Chantiers de construction transfrontaliers et opérations de montage : qualification d’établissement stable sous l’article 209-I du CGI, calcul des seuils conventionnels et sécurisation du contrôle fiscal

I. Les critères de caractérisation de l’établissement stable de chantier en droit fiscal interne et conventionnel

A. L’autonomie du critère temporel conventionnel face au principe de territorialité de l’impôt sur les sociétés

L’exécution matérielle d’opérations de construction ou d’installations industrielles complexes sur le territoire français confronte les entreprises étrangères à une double qualification fiscale rigoureuse. La méthodologie d’analyse retenue par le juge de l’impôt impose d’examiner en premier lieu la situation du contribuable au regard des règles du droit interne. Cette exigence procédurale constante interdit d’invoquer immédiatement les conventions internationales sans avoir préalablement caractérisé l’assujettissement du contribuable selon les catégories du code général des impôts. En droit fiscal interne français, l’imposition des bénéfices industriels et commerciaux des personnes morales repose sur le principe fondamental de territorialité institué par le législateur. Selon l’article 209 du code général des impôts, les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés résultent exclusivement des entreprises exploitées en France. La jurisprudence administrative définit traditionnellement l’entreprise exploitée en France par l’existence d’un établissement autonome, la présence d’un représentant dépendant ou la réalisation d’un cycle commercial complet. Dès lors qu’une société étrangère mobilise sur le sol français des moyens humains et matériels pour édifier un ouvrage, elle réalise un cycle commercial complet. Par ailleurs, l’exécution matérielle d’un marché d’infrastructure caractérise une exploitation commerciale autonome en France soumise de plein droit à l’impôt sur les sociétés au sens du droit interne. L’administration fiscale française dispose ainsi d’un fondement textuel direct pour appréhender les revenus tirés de tout chantier de travaux publics ou de bâtiment situé en France. L’absence de siège social ou d’immatriculation formelle au registre du commerce ne fait aucunement obstacle à la compétence territoriale des services de contrôle fiscal. Or, les conventions fiscales internationales bilatérales régulièrement ratifiées prévalent sur le droit fiscal interne en vertu du principe de suprématie consacré par la Constitution. L’article 55 de la Constitution subordonne l’application des lois internes aux stipulations des traités régulièrement ratifiés sous réserve de leur application réciproque par l’autre État. Dans l’ordre conventionnel inspiré du Modèle de l’OCDE, les bénéfices industriels et commerciaux ne sont imposables en France que si l’entreprise y dispose d’un établissement stable. Les traités fiscaux bilatéraux comportent une stipulation spéciale définissant expressément les conditions dans lesquelles un chantier de construction ou de montage caractérise un établissement stable taxable. Cette disposition conventionnelle subordonne l’existence d’un établissement stable au franchissement d’un seuil temporel précis généralement fixé à douze mois ou six mois selon les pays. La doctrine administrative publiée au BOI-INT-DG-20-20-10 confirme que les chantiers de construction ou de montage ne constituent des établissements stables que si leur durée dépasse le terme prévu. À cet égard, lorsque la durée d’exécution d’un chantier demeure inférieure au seuil conventionnel applicable, la France est privée de tout droit d’imposer les bénéfices correspondants. La cour administrative d’appel de Marseille a rappelé avec netteté cette articulation fondamentale dans une décision rendue le 19 mars 2026 concernant une société étrangère. Dans cet arrêt enregistré sous le numéro CAA Marseille, 3ème chambre, 19 mars 2026, n° 24MA00651, la juridiction d’appel a analysé la situation d’une entreprise portugaise. La juridiction a jugé que « Dès lors, un tel chantier, eu égard notamment à l’importance et à la continuité des opérations faites sur place qu’il impliquait, lesquelles constituaient un cycle commercial complet, doit être regardé comme une entreprise exploitée en France au sens des dispositions précitées du I de l’article 209 du code général des impôts. » En conséquence, la société requérante relevait de l’impôt sur les sociétés en droit interne mais bénéficiait du seuil conventionnel dérogatoire de douze mois prévu par le traité. L’autonomie de la clause conventionnelle régissant les chantiers a fait l’objet d’une consécration majeure par le Conseil d’État dans l’affaire de référence Chemkostav HSV. Par sa décision Conseil d’État, 8ème – 3ème chambres réunies, 9 mai 2019, n° 422046, la Haute Assemblée a censuré la position de l’administration. Le ministre des finances soutenait qu’une société étrangère exécutant de manière récurrente plusieurs chantiers en France devait être regardée comme disposant d’une installation fixe générale. Le Conseil d’État a formellement écarté cette argumentation ministérielle en affirmant l’autonomie et l’exclusivité du régime juridique protecteur réservé aux activités de chantier par les conventions. La décision énonce mot pour mot : « Il résulte des termes mêmes des stipulations du f) du 3 de l’article 5 de cette convention, qui ont pour objet de définir la notion d’établissement stable afin de répartir le droit d’imposer les bénéfices des entreprises dans le but d’éviter les doubles impositions, que les parties signataires ont entendu exclure l’existence d’un établissement stable lorsqu’une entreprise résidente d’un Etat contractant n’exerce, dans l’autre Etat contractant, qu’une activité de chantier de construction ou de montage. » Le Conseil d’État ajoute sans ambiguïté : « Il en résulte qu’en jugeant que ces stipulations devaient être interprétées comme subordonnant l’absence d’établissement stable à la condition que l’activité de l’entreprise se limite à un unique chantier de construction ou de montage, pour en déduire que la société Chemkostav HSV, au seul motif qu’elle exerçait son activité de construction dans le cadre de divers chantiers, disposait d’un établissement stable en France, la cour administrative d’appel a entaché son arrêt d’erreur de droit. » Sur renvoi après cassation, la cour administrative d’appel de Lyon a définitivement déchargé le contribuable par son arrêt CAA Lyon, 5ème chambre, 15 janvier 2020, n° 19LY01839. La juridiction d’appel a relevé : « Si le ministre fait valoir que la société Chemkostav HSV exerce en permanence depuis 2008, ses activités en France dans le domaine du bâtiment et de la maçonnerie générale et qu’elle utilise d’importants matériels et humains, il est constant qu’elle exerce ces activités dans le cadre de chantiers de construction. » Dès lors, la répétition des chantiers en France n’écarte pas la clause conventionnelle si chaque opération isolée n’excède pas la durée requise. Toutefois, la protection conventionnelle accordée aux chantiers de construction s’effondre lorsque l’entreprise étrangère maintient en France une structure matérielle permanente distincte du périmètre des travaux. La présence d’un bureau de coordination pérenne, d’un entrepôt de stockage centralisé ou de logements permanents loués pour les salariés transforme l’exploitation temporaire en établissement permanent. Dans l’affaire Garovito Construções LDA jugée sous le numéro CAA Nancy, 2ème chambre, 1er juillet 2021, n° 20NC02948, la cour a retenu l’existence d’une installation fixe d’affaires. La cour a constaté que « Dans ces conditions et alors même que le gérant de droit de la société, domicilié au Portugal, disposerait également d’un logement en France et qu’il ferait des déplacements réguliers entre la France et le Portugal, la société Garovito Construções LDA doit être regardée comme disposant d’un établissement stable en France et comme exerçant une activité lucrative en France au sens de l’article 209 du code général des impôts. » Les juges ont relevé la location d’un hangar pour stationner des véhicules de chantier et le fonctionnement de comptes bancaires ouverts en France pour gérer l’exploitation. Par ailleurs, l’existence d’un point d’ancrage fixe entraîne l’imposition globale de l’ensemble des chantiers rattachés à cette base, indépendamment de la durée propre de chaque opération. Les groupes transfrontaliers doivent impérativement auditer la gestion de leurs moyens logistiques et administratifs afin d’éviter la requalification involontaire de leurs chantiers en installations fixes permanentes. L’accompagnement stratégique par le département dédié au droit des sociétés permet de structurer les déploiements opérationnels en conformité stricte avec les exigences conventionnelles.

B. Les modalités de computation des délais et l’appréciation globale des opérations complexes ou fractionnées

L’analyse temporelle de l’opération de construction requiert une détermination méticuleuse des dates d’ouverture et de clôture du chantier pour le calcul du délai conventionnel. Le point de départ du délai conventionnel ne coïncide pas nécessairement avec la date de conclusion du contrat ou celle de notification de l’ordre de service. Le délai commence à courir dès que l’entreprise étrangère engage les premiers actes matériels préparatoires ou de terrassement sur le site où l’ouvrage doit être érigé. L’aménagement des installations de vie de chantier, la pose des clôtures de sécurité et l’acheminement des premiers équipements lourds marquent l’ouverture formelle des opérations. À cet égard, la date d’achèvement du chantier correspond au moment où les travaux de construction ou de montage sont intégralement terminés et livrés au maître d’ouvrage. Les opérations de réception des ouvrages, les levées de réserves formulées par les maîtres d’œuvre et les phases d’essais industriels prolongent la durée prise en compte. La doctrine administrative publiée au BOI-INT-CVB-CHE-10-20-20 énonce expressément que les arrêts de travail temporaires ou saisonniers n’interrompent pas le décompte du délai. Les suspensions d’activité provoquées par les intempéries hivernales, les congés payés obligatoires du secteur du bâtiment ou les difficultés d’approvisionnement restent incluses dans la durée totale. La cour administrative d’appel de Marseille a consacré la règle de la computation globale et ininterrompue des délais dans l’arrêt n° 24MA00651 précité. La juridiction a jugé : « A ce titre, si la société G… C… E… Construcoes Lda soutient que les travaux ne se sont pas déroulés de manière continue, elle ne le démontre pas et cette circonstance, à la supposer même établie, ne remet pas en cause le constat selon lequel la durée du chantier a dépassé douze mois. » La décision retient que « Il s’ensuit que l’administration fiscale a pu, à bon droit, au regard des stipulations précitées des articles 5 et 7 de la convention fiscale franco-portugaise, considérer que la société G… C… E… Construcoes Lda disposait en France d’un établissement stable, même si certaines tâches de gestion demeuraient exécutées au Portugal et que les factures qu’elles a émises ont été payées auprès d’un établissement bancaire portugais. » Dès lors, les entreprises étrangères ne peuvent valablement invoquer un simple étalement des travaux pour soutenir que le seuil de douze mois n’a pas été franchi. La charge de prouver l’interruption définitive d’un chantier ou son découpage en projets totalement distincts repose intégralement sur le contribuable vérifié par le fisc. Par l’arrêt CAA Toulouse, 1ère chambre, 29 janvier 2026, n° 24TL00892, les magistrats ont sanctionné l’insuffisance probatoire caractérisée de l’entreprise. La cour toulousaine a retenu que « les appelants n’apportent aucun élément, en se bornant à produire des factures et certaines écritures comptables de l’entreprise ETPE Construções LDA, à défaut d’ailleurs de matérialisation d’un contrat de sous-traitance avec la société française Européen Concept, permettant de considérer que la durée des chantiers réalisés, en dépit de leur ampleur, n’aurait pas dépassé douze mois. » En conséquence, l’absence de traçabilité documentaire rigoureuse sur le déroulement chronologique des travaux conduit inexorablement à la confirmation des redressements fiscaux contestés. Le fractionnement artificiel des contrats constitue l’une des anomalies les plus sévèrement réprimées par les brigades de vérification lors du contrôle des grands projets industriels. Certains opérateurs tentent de diviser une opération globale en plusieurs tranches successives d’une durée unitaire inférieure à douze mois confiées à différentes sociétés affiliées. Or, l’administration fiscale et les juridictions administratives appliquent une approche économique et fonctionnelle globale pour apprécier la réalité de l’opération de construction. Lorsque plusieurs marchés successifs ou concomitants forment un ensemble indivisible sur les plans géographique, technique et économique, leurs durées d’exécution sont obligatoirement cumulées. Ce principe d’agrégation temporelle a été considérablement renforcé par l’adoption de l’Instrument multilatéral de l’OCDE transposant le plan d’action de lutte contre l’érosion des bases taxables. La clause anti-fragmentation de l’article 13 de l’Instrument multilatéral empêche les groupes internationaux de scinder artificiellement des projets d’ingénierie entre plusieurs entités juridiques liées. Par ailleurs, l’intervention d’entreprises sous-traitantes fait l’objet d’une imputation intégrale sur le délai d’exécution pesant sur l’entrepreneur général du projet. Le temps passé sur site par les sous-traitants pour exécuter des lots techniques est légalement incorporé dans le calcul de la durée du chantier principal. À cet égard, l’entrepreneur principal ne peut déduire les périodes déléguées à des partenaires pour tenter de se maintenir sous le seuil conventionnel d’imposition. La rédaction préventive des accords industriels et des contrats de sous-traitance requiert l’expertise du cabinet en rédaction de contrats commerciaux afin de sécuriser l’imputation temporelle des interventions.

II. Le régime répressif de l’activité occulte et la sécurisation procédurale des entreprises étrangères

A. La rigueur des sanctions fiscales pour défaut d’immatriculation et la mise en jeu des solidarités financières

La reconnaissance d’un établissement stable de chantier non déclaré en France entraîne l’application d’un régime répressif d’une exceptionnelle sévérité administrative et financière. Lorsqu’une société étrangère exécute des marchés en France sans souscrire de déclarations de résultats ni s’immatriculer, l’administration lui applique le régime de l’activité occulte. Selon l’article 1728 du code général des impôts, le défaut déclaratif lié à une activité occulte entraîne une majoration automatique de 80 %. Cette majoration fiscale punitive de 80 % frappe la totalité des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des rappels de TVA réclamés. La cour administrative d’appel de Toulouse a rappelé les conditions rigoureuses d’établissement de l’activité occulte dans une décision du 4 juillet 2024. Dans cet arrêt enregistré sous le numéro CAA Toulouse, 1ère chambre, 4 juillet 2024, n° 22TL22245, la cour a rejeté l’argumentation d’un contribuable étranger. La juridiction a jugé : « Dans le cas où un contribuable n’a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l’administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l’exercice occulte de l’activité professionnelle si le contribuable n’est pas lui-même en mesure d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ces obligations déclaratives. » La cour a précisé avec rigueur : « S’agissant d’un contribuable qui fait valoir qu’il a satisfait à l’ensemble de ses obligations fiscales dans un État autre que la France, la justification de l’erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d’imposition dans cet autre État que des modalités d’échange d’informations entre les administrations fiscales des deux États. » Dès lors, l’allégation d’une simple méconnaissance des règles françaises ou le paiement d’un impôt minime à l’étranger ne permet jamais d’écarter la majoration de 80 %. La qualification d’activité occulte confère à l’administration fiscale des prérogatives procédurales exorbitantes qui aggravent substantiellement la dette du contribuable vérifié. En vertu de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, le délai de reprise de l’administration est porté de trois à dix années entières. Cette prescription décennale autorise les vérificateurs à reconstituer l’ensemble des profits tirés des chantiers exécutés sur le sol français sur dix exercices consécutifs. De surcroît, l’administration est légalement dispensée de toute mise en demeure préalable pour procéder à la taxation d’office des résultats imposables en France. En conséquence de la mise en œuvre de la taxation d’office, la charge de la preuve incombe exclusivement à l’entreprise pour démontrer le caractère exagéré de l’imposition. Par ailleurs, les bénéfices réalisés en France par l’établissement stable sont réputés distribués hors de France selon l’article 115 quinquies du code général des impôts. Cette présomption légale déclenche l’exigibilité immédiate de la retenue à la source de l’article 119 bis du code général des impôts au taux légal ou conventionnel. L’empilement de l’impôt sur les sociétés, de la retenue à la source, de la TVA et des pénalités aboutit couramment à un passif fiscal supérieur aux recettes totales. Les répercussions de la qualification d’établissement stable se déploient avec la même rigueur dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée. Selon l’article 259 du code général des impôts, les prestations fournies depuis un établissement stable français sont localisées en France. Lorsque l’opérateur étranger dispose d’un tel établissement, il devient personnellement redevable de la taxe en application de l’article 283 du code général des impôts. Le régime d’autoliquidation de la taxe par le preneur français est alors rétroactivement remis en cause par l’administration fiscale lors du contrôle. La cour administrative d’appel de Nantes a rendu un arrêt fondamental sur cette question dans un contentieux concernant la société Bouygues TP. Dans cette décision enregistrée sous le numéro CAA Nantes, 1ère chambre, 9 septembre 2021, n° 19NT04286, la cour a analysé la qualification d’un sous-traitant. La cour d’appel a jugé : « Doit être regardé comme tel le prestataire qui a en France un établissement stable depuis lequel les prestations sont fournies, c’est-à-dire un établissement qui présente un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l’équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées. » Les juges ont affirmé que « Dès lors que les prestations peuvent être rattachées à un tel établissement, il n’y a pas lieu de rechercher si ce rattachement est fiscalement plus rationnel qu’un rattachement au siège de l’activité économique du prestataire. » En outre, le donneur d’ordre français s’expose à la mise en œuvre de la solidarité financière prévue par l’article 1724 quater du code général des impôts. L’entreprise commanditaire peut ainsi être contrainte de payer directement au Trésor public l’intégralité des dettes fiscales et pénalités de son cocontractant étranger défaillant.

B. Les voies de régularisation comptable et la mise en œuvre des procédures amiables d’élimination des doubles impositions

La conformité fiscale des opérations de chantier requiert la mise en place d’une comptabilité rigoureuse respectant les standards juridiques et formels français. La Cour de cassation a précisé les obligations comptables pesant sur les entreprises étrangères intervenant par l’intermédiaire d’un établissement stable en France. Par l’arrêt Cour de cassation, Chambre commerciale, 15 février 2023, n° 21-13.288, la Haute juridiction a fixé les principes comptables applicables. La chambre commerciale énonce : « Une société de droit étranger est tenue, lorsqu’elle exerce une activité en France par l’intermédiaire d’un établissement stable, aux obligations résultant des articles 54, 209 et 286, I, 3°, du code général des impôts, qui exigent la passation d’écritures comptables permettant de justifier des opérations imposables en France, de sorte que lorsqu’elle a méconnu ses obligations déclaratives, elle peut être présumée avoir omis sciemment de passer ou de faire passer des écritures ou avoir passé ou fait passer sciemment des écritures inexactes ou fictives dans des documents comptables dont la tenue est imposée par le code général des impôts. » L’omission de ces écritures comptables justifie le déclenchement de procédures d’investigation judiciaire lourdes à l’encontre de la société et de ses dirigeants. Aux termes de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales, l’administration peut être autorisée par le juge à mener des visites et saisies domiciliaires inopinées. Dans l’arrêt Cour de cassation, Chambre commerciale, 15 février 2023, n° 20-20.599, la Cour a souligné la faiblesse du seuil de déclenchement de ces visites. La décision affirme que « l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales n’exige que de simples présomptions, en particulier de ce qu’une société étrangère, en l’espèce la société LFB, exploiterait un établissement stable en France en raison de l’activité duquel elle serait soumise aux obligations fiscales et comptables prévues par le code général des impôts en matière d’impôt sur les bénéfices et/ou de taxes sur le chiffre d’affaires ». Cette position de principe a été confirmée à l’identique dans l’arrêt Cour de cassation, Chambre commerciale, 15 février 2023, n° 20-20.600. Dès lors, les entreprises étrangères ne peuvent se dispenser de tenir une comptabilité analytique propre retraçant les opérations de chaque chantier exécuté en France. En cas de redressement fiscal, l’entreprise étrangère dispose du droit de déduire du résultat de son établissement stable l’ensemble des dépenses nécessaires à l’exploitation. L’article 7 paragraphe 3 des conventions fiscales internationales autorise la déduction des frais engagés pour les besoins propres de l’établissement situé en France. Les coûts directs de main-d’œuvre, les locations de matériel, les fournitures consommées ainsi qu’une quote-part des frais généraux de direction du siège sont déductibles. Or, les vérificateurs refusent systématiquement d’admettre en charge les dépenses qui ne sont pas étayées par des factures probantes et des justificatifs comptables rigoureux. Dans l’arrêt CAA Lyon, 2ème chambre, 7 mai 2019, n° 18LY00332, les juges ont rappelé la stricte charge probatoire des déductions. De même, la cour administrative d’appel de Bordeaux a validé la réintégration de charges non justifiées dans une décision récente concernant une société non résidente. Dans l’arrêt CAA Bordeaux, 4ème chambre, 10 avril 2025, n° 23BX00547, la cour a rejeté les prétentions du contribuable faute de pièces comptables probantes. À cet égard, les conventions de refacturation de frais de siège et les clés de répartition des coûts centraux doivent être établies avant le début des travaux. En conséquence, l’absence de formalisation contemporaine des flux financiers entre le siège étranger et le chantier français entraîne la taxation du chiffre d’affaires brut reconstitué. La taxation rétroactive des bénéfices en France génère inévitablement une situation de double imposition internationale particulièrement pénalisante pour l’entreprise opératrice. Les revenus requalifiés par l’administration française ont généralement déjà été déclarés et taxés dans l’État où se situe le siège social de la société. Pour remédier à ce conflit d’imposition, l’entreprise dispose de la faculté d’activer les mécanismes conventionnels de règlement des différends fiscaux internationaux. L’article 25 des conventions bilatérales permet de solliciter l’ouverture d’une procédure amiable auprès des autorités compétentes des deux États concernés par le litige. Par ailleurs, au sein de l’Union européenne, la directive 2017/1852 du 10 octobre 2017 offre un cadre juridique contraignant assorti d’une phase d’arbitrage obligatoire. Ce dispositif européen garantit l’élimination définitive de la double imposition dans un délai encadré sous le contrôle d’une commission consultative d’arbitrage indépendante. Toutefois, l’engagement d’une procédure amiable internationale ne suspend pas l’exigibilité des sommes réclamées par le comptable public français chargé du recouvrement. Le contribuable doit impérativement introduire une réclamation contentieuse formelle assortie d’une demande expresse de sursis de paiement appuyée par des garanties financières valables. La conduite coordonnée du contentieux fiscal interne et des recours amiables internationaux constitue la seule voie garantissant la préservation de la trésorerie de l’entreprise.

Conclusion

La sécurisation des chantiers de construction transfrontaliers et des opérations de montage constitue un enjeu stratégique déterminant pour les entreprises industrielles et de BTP. L’articulation complexe entre le principe de territorialité de l’impôt sur les sociétés et les stipulations des conventions fiscales bilatérales exige une vigilance permanente. Le calcul minutieux de la durée des travaux, le respect strict de la continuité des opérations et la proscription de tout fractionnement contractuel évitent la requalification fiscale. La sévérité du régime répressif de l’activité occulte et l’exposition du donneur d’ordre à la solidarité financière imposent une gouvernance préventive irréprochable des projets. L’anticipation des risques juridiques et la structuration comptable rigoureuse des interventions permettent de déployer sereinement des marchés d’envergure sur le territoire français.