I. Champ d’application des obligations DAC6 et typologie des marqueurs transfrontaliers
A. Critères de qualification du dispositif transfrontière et test de l’avantage principal
L’appréhension fiscale des opérations internationales repose désormais sur une obligation de transparence préventive instaurée par l’ordonnance numéro 2019-1068 du 21 octobre 2019. Ce texte a intégré au sein du droit positif les articles 1649 AD à 1649 AH du Code général des impôts afin de transposer la directive européenne 2018/822 du 25 mai 2018, dite DAC6. Aux termes du premier paragraphe de l’article 1649 AD du Code général des impôts, « Une déclaration d’un dispositif transfrontière est souscrite auprès de l’administration fiscale, sous forme dématérialisée, par l’intermédiaire ayant participé à la mise en œuvre de ce dispositif ou par le contribuable concerné ». Le champ d’application matériel de cette obligation déclarative englobe tout arrangement contractuel, plan d’action ou montage juridique qui présente une composante extraterritoriale.
Dès lors, la qualification d’un schéma juridique dépend de la réalisation d’au moins un des critères d’extraterritorialité définis par la loi fiscale. Selon les termes du deuxième paragraphe de l’article 1649 AD du Code général des impôts, « Pour l’application des dispositions du I, est considéré comme transfrontière tout dispositif prenant la forme d’un accord, d’un montage ou d’un plan ayant ou non force exécutoire et concernant la France et un autre Etat, membre ou non de l’Union européenne ». Cette définition retient une acception particulièrement large qui couvre tant les conventions liant des entités autonomes que les actes de réorganisation interne au sein des groupes multinationaux.
À cet égard, le législateur a prévu plusieurs situations alternatives déclenchant le caractère transfrontalier de l’opération projetée. Une telle qualification intervient lorsqu’un des participants n’est pas fiscalement domicilié ou n’a pas son siège en France, ou lorsqu’il dispose d’une résidence fiscale multiple. Il en va de même lorsqu’une société exerce une activité à l’étranger par l’intermédiaire d’un établissement stable ou sans y disposer d’une structure fixe. La doctrine administrative publiée au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-CPF-30-40-10-20 précise que la notion de participant doit être interprétée de manière extensive en incluant toute partie prenante à la mise en place du mécanisme litigieux.
Or, la seule dimension internationale d’une opération ne suffit pas à entraîner l’obligation déclarative auprès du régulateur national. Le troisième paragraphe de l’article 1649 AD du Code général des impôts précise que « Pour l’application des dispositions du I, est considéré comme devant faire l’objet d’une déclaration tout dispositif transfrontière comportant au moins l’un des marqueurs mentionnés au II de l’article 1649 AH ». Ces marqueurs constituent des caractéristiques ou des indices typologiques considérés par le législateur européen comme présentant un risque d’optimisation fiscale agressive ou d’érosion des bases taxables.
En conséquence, pour plusieurs catégories de marqueurs, le texte légal subordonne l’exigibilité de la formalité déclarative à un examen économique approfondi. Selon les prévisions de l’article 1649 AD du Code général des impôts, « Un dispositif transfrontière comportant un marqueur relevant de la catégorie A, mentionnée au A du II du même article 1649 AH, de la catégorie B mentionnée au B du même II ou au i du b et aux c et d du 1° de la catégorie C mentionnée au C du même II, ne fait l’objet d’une déclaration que s’il satisfait au critère de l’avantage principal défini au I du même article 1649 AH ». Ce filtre, communément désigné sous le terme de test de l’avantage principal, impose une comparaison rigoureuse entre l’avantage fiscal recherché et l’ensemble des retombées économiques de l’opération.
Par ailleurs, l’article 1649 AH du Code général des impôts énonce que le critère de l’avantage principal est satisfait s’il peut être établi que l’obtention d’un avantage fiscal est le résultat principal ou l’un des résultats principaux que l’on peut raisonnablement attendre du dispositif concerné. Les commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-CF-CPF-30-40-10-10 indiquent que cette appréciation doit s’effectuer de manière objective au regard de l’ensemble des circonstances de fait et des motivations commerciales directes. L’obtention d’un allègement fiscal accessoire dans une restructuration dictée par des motifs économiques déterminants n’entraîne donc pas l’assujettissement au régime déclaratif.
Dès lors, les marqueurs de la catégorie A visent les clauses de confidentialité liées à l’avantage fiscal ou la rémunération de l’intermédiaire indexée sur le gain d’impôt. De leur côté, les marqueurs de la catégorie B ciblent notamment l’acquisition de sociétés déficitaires en vue d’imputer leurs pertes ou la conversion de revenus en capital non imposable. L’analyse de ces indices nécessite une analyse juridique détaillée lors de la structuration des flux intragroupes et la rédaction de contrats commerciaux internationaux. Les praticiens doivent ainsi documenter méthodiquement les justifications économiques prévalant à chaque étape du montage contractuel.
À cet égard, l’autorité administrative dispose de pouvoirs étendus pour apprécier si un montage artificiel a été conçu dans le but exclusif ou prépondérant d’éluder l’impôt. La jurisprudence administrative rappelle que l’administration doit caractériser concrètement les éléments établissant l’absence de substance économique ou la finalité principalement fiscale des flux financiers. En l’absence de justification tangible relative à la conduite normale des affaires commerciales, la qualification de dispositif transfrontière soumis à déclaration est retenue par les vérificateurs lors des opérations de contrôle.
B. Marqueurs spécifiques aux prix de transfert et aux restructurations intragroupes
Parallèlement aux marqueurs conditionnés au test de l’avantage principal, le régime issu de la directive DAC6 institue des catégories de marqueurs autonomes dont la seule survenance déclenche l’obligation déclarative. Il en est ainsi des marqueurs relevant de la catégorie E de l’article 1649 AH du Code général des impôts, spécifiquement consacrés aux prix de transfert et aux opérations de restructuration internationale. Dans ce cadre légal, l’assujettissement à la déclaration s’applique automatiquement sans qu’il soit nécessaire d’examiner si le contribuable a recherché ou non une économie fiscale.
Or, le premier marqueur de cette série concerne l’utilisation de règles de protection unilatérales communément qualifiées de régimes de protection ou safe harbours. Ces régimes bilatéraux ou domestiques simplifient l’évaluation des prix de transfert mais peuvent engendrer des distorsions concurrentielles transfrontalières. La doctrine administrative issue du document BOI-CF-CPF-30-40-10-10 précise que les accords prévoyant des marges forfaitaires unilatérales entrent directement dans le champ de ce marqueur. Les entreprises multinationales procédant à des transferts de fonctions vers de telles juridictions se trouvent immédiatement soumises à la formalité de déclaration.
En conséquence, le deuxième marqueur de la catégorie E vise les transferts d’actifs incorporels difficiles à évaluer intervenant entre entités associées. L’article 1649 AH du Code général des impôts retient la définition élaborée dans les lignes directrices de l’Organisation de coopération et de développement économiques relatives aux prix de transfert. Sont ainsi visés les brevets, logiciels, marques ou savoir-faire industriels pour lesquels il n’existe pas de transactions comparables fiables au moment de leur cession et dont les projections de revenus futurs comportent un degré élevé d’incertitude.
Par ailleurs, le troisième marqueur de la catégorie E revêt une importance capitale pour les réorganisations de groupes et la mobilité internationale des entreprises. Ce marqueur appréhende tout transfert transfrontalier de fonctions, de risques ou d’actifs au sein du groupe dès lors que le résultat prévisionnel avant intérêts et impôts de l’entité cédante subit une diminution significative. La loi fixe ce seuil à une baisse de plus de 50 % de l’EBITDA annuel au cours des trois années suivant le transfert par rapport aux perspectives en l’absence de restructuration.
Dès lors, les opérations de filialisation de succursales, de conversion de distributeurs de plein exercice en agents commissionnaires ou de centralisation de la propriété intellectuelle tombent sous le coup de cette disposition. Ces opérations sociétaires majeures exigent une vigilance rigoureuse de la part des avocats en droit des sociétés et des conseils fiscaux du groupe. La matérialité de ces transferts opérationnels modifie la répartition des bénéfices imposables entre les différents États membres et attire l’attention immédiate des autorités de contrôle.
À cet égard, la circulation transfrontalière des marchandises et des actifs corporels ou incorporels est encadrée par des exigences de localisation très précises. Dans un arrêt prononcé par la Chambre commerciale de la Cour de cassation le 5 juin 2019, sous le numéro de pourvoi 17-26.312, les hauts magistrats ont souligné « que la cour d’appel en a exactement déduit que les appareils de reproduction et d’impression, qui ne font que transiter en France à destination d’un Etat membre de l’Union européenne ou qui ne sont pas mis en service en France, ne sont pas assujettis à cette taxe ». Cette décision illustre l’importance de distinguer les simples opérations de transit des implantations économiques effectives génératrices d’obligations fiscales matérielles.
Or, la réalité des transactions et la consistance des entités prestataires constituent le cœur des vérifications conduites par l’administration fiscale. Dans une décision rendue le 24 octobre 2023 sous le numéro 22NT02063, la Cour administrative d’appel de Nantes a relevé « Il résulte de l’instruction que dans leur réponse du 31 mai 2017, les autorités fiscales américaines ont précisé que la société CIM Global LLC était connue des services fiscaux fédéraux américains (Internal Revenue Service) mais n’avait pas souscrit de déclaration fiscale ». Cet arrêt démontre que l’absence de substance réelle d’une entité réceptrice de flux entraîne le rejet systématique des déductions de charges et l’application des retenues à la source prévues par le Code général des impôts.
En conséquence, les groupes transfrontaliers doivent établir une cartographie exhaustive de leurs opérations afin de détecter en amont les marqueurs de la catégorie E. La déclaration souscrite au titre de la directive DAC6 fournit aux services vérificateurs une vision panoramique des restructurations de chaîne de valeur. Les entreprises concernées doivent veiller à ce que les prix de transfert appliqués lors du transfert de fonctions soient étayés par des analyses de comparabilité rigoureuses conformes à l’article 57 du Code général des impôts.
II. Articulation des débiteurs déclaratifs, secret professionnel et contentieux fiscal
A. Répartition des obligations entre intermédiaires et contribuables sous le prisme du secret professionnel
La mise en œuvre des obligations déclaratives prévues par la directive DAC6 repose sur un mécanisme de responsabilité partagée entre les conseils externes et les entreprises utilisatrices. Aux termes de l’article 1649 AE du Code général des impôts, la qualité d’intermédiaire s’applique à toute personne qui conçoit, commercialise ou organise un dispositif transfrontière, ou qui fournit une assistance technique à sa réalisation. Le Conseil d’État, statuant en référé le 10 février 2021 sous le numéro 448485, a expressément rappelé que cette qualification s’étend à toute personne qui « sait ou pourrait raisonnablement être censée savoir qu’elle s’est engagée à fournir, directement ou par l’intermédiaire d’autres personnes, une aide, une assistance ou des conseils concernant la conception, la commercialisation ou l’organisation d’un dispositif transfrontière ».
Or, l’application de cette obligation déclarative aux professionnels du droit a immédiatement suscité un contentieux de principe relatif à la protection du secret professionnel. Le législateur français avait initialement prévu que l’avocat soumis au secret professionnel devait solliciter l’accord de son client pour procéder à la déclaration et, en cas de refus, notifier l’obligation déclarative aux autres intermédiaires impliqués. Cette architecture procédurale portait une atteinte directe à la confidentialité des relations entre l’avocat et son client.
À cet égard, le Conseil d’État a rendu une décision historique le 14 avril 2023 sous le numéro 448486, faisant suite à l’arrêt rendu par la Cour de justice de l’Union européenne le 8 décembre 2022 dans l’affaire Orde van Vlaamse Balies. La Haute Juridiction administrative a jugé que l’obligation faite à l’avocat de notifier ses obligations déclaratives à d’autres intermédiaires tiers méconnaissait les exigences de l’article 7 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne. En statuant ainsi, le Conseil d’État a prononcé l’annulation des commentaires administratifs qui pérennisaient cette obligation illégale.
Dès lors, le dispositif issu de la décision du Conseil d’État numéro 448486 du 14 avril 2023 énonce expressément : « Les deux premiers alinéas du paragraphe n° 180 et le paragraphe n° 200 des commentaires administratifs publiés le 25 novembre 2020 au BOFiP – Impôts sous la référence BOI-CF-CPF-30-40-10-20 et les mots » ou de notification » et » , à l’article 1649 AE du code général des impôts et » du paragraphe n° 370 des commentaires administratifs publiés le même jour au BOFiP-Impôts sous la référence BOI-CF-CPF-30-40-20 sont annulés ». Cette décision préserve le secret professionnel de l’avocat en prohibant toute dénonciation ou notification à des tiers intermédiaires non liés par le secret professionnel.
Par ailleurs, la portée fondamentale du secret professionnel de l’avocat a été réaffirmée avec force par la Première chambre civile de la Cour de cassation dans un arrêt du 6 décembre 2023, portant le numéro de pourvoi 22-19.285. La Cour suprême a rappelé que « Si, selon le troisième de ces textes, le secret professionnel couvre en toutes matières, dans le domaine du conseil ou dans celui de la défense, les consultations adressées par un avocat à son client ou destinées à celui-ci, les correspondances échangées entre le client et son avocat, entre l’avocat et ses confrères, à l’exception pour ces dernières de celles portant la mention « officielle », les notes d’entretien et, plus généralement, toutes les pièces du dossier, il est institué dans l’intérêt du client ayant droit au respect du secret des informations le concernant et non dans celui de l’avocat ».
En conséquence, l’avocat intervenant dans une opération transfrontalière bénéficie d’une dispense légale de déclaration directe auprès de l’administration fiscale lorsque son client ne l’y autorise pas expressément. En vertu du 4° du I de l’article 1649 AE du Code général des impôts, « L’intermédiaire qui a la qualité d’avocat ou d’avocat au Conseil d’Etat et à la Cour de cassation est dispensé de souscrire la déclaration mentionnée à l’article 1649 AD lorsque le fait de se conformer à l’obligation de déclaration est contraire au secret professionnel ». L’avocat doit alors notifier au contribuable concerné l’obligation déclarative qui pèse sur ce dernier et lui transmettre les éléments techniques requis.
Or, le Conseil d’État a confirmé la validité de ce mécanisme d’information directe entre l’avocat et son propre client. Dans sa décision numéro 448486 du 14 avril 2023, la Haute assemblée a retenu : « Il en résulte, d’autre part, que les dispositions du troisième alinéa du 4° du I de l’article 1649 AE du code général des impôts qui disposent que » En l’absence d’autre intermédiaire, la notification d’obligation déclarative est adressée au contribuable concerné par le dispositif transfrontière. L’intermédiaire transmet également au contribuable concerné, le cas échéant, les informations nécessaires au respect de son obligation déclarative « , ne méconnaissent pas, en revanche, les stipulations de l’article 7 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ».
Dès lors, la charge finale de la déclaration DAC6 est transférée sur le contribuable concerné en l’absence de consentement exprès donné à l’avocat ou en l’absence d’autres intermédiaires non soumis au secret professionnel. Aux termes de l’article 1649 AE du Code général des impôts, « Dans tous les cas, en l’absence de tout intermédiaire soumis à l’obligation déclarative de l’article 1649 AD, cette obligation incombe au contribuable concerné par le dispositif transfrontière ». Les entreprises bénéficiant de montages transfrontaliers doivent ainsi s’organiser pour souscrire directement la déclaration dans le délai légal de trente jours fixé par l’article 1649 AG du Code général des impôts.
B. Régime répressif des amendes fiscales, contrôle de l’administration et voies de recours
Le respect du dispositif DAC6 est sanctionné par un corps de règles pécuniaires autonomes destinées à garantir l’effectivité des transmissions d’informations. Aux termes de l’article 1729 C ter du Code général des impôts, « Les manquements à une obligation de déclaration ou de notification prévue aux articles 1649 AD, 1649 AE et 1649 AG entraînent l’application d’une amende qui ne peut excéder 10 000 € ». Ce montant peut être porté à 20 000 euros en cas de récidive au titre d’une même année civile. Le texte législatif prévoit un plafonnement global des pénalités fixé à 100 000 euros par année pour une même personne morale ou intermédiaire défaillant.
Or, la portée de la déclaration DAC6 dépasse largement le simple risque de sanction financière forfaitaire. Les informations collectées par l’administration fiscale française font l’objet d’un échange automatique centralisé avec l’ensemble des administrations fiscales des États membres de l’Union européenne. La doctrine administrative figurant au document BOI-CF-CPF-30-40-20 précise les modalités techniques de dépôt sur le portail dématérialisé de la Direction générale des Finances publiques et les contrôles de cohérence automatisés opérés sur les schémas déclarés.
À cet égard, la déclaration d’un dispositif transfrontalier constitue un signal d’alerte privilégié pour la programmation des contrôles fiscaux ultérieurs. Les services de vérification exploitent ces données pour cibler les vérifications de comptabilité et identifier les anomalies structurelles dans la valorisation des flux transfrontaliers. Dans un arrêt de la Chambre commerciale de la Cour de cassation du 19 juin 2024, numéro de pourvoi 22-23.306, les juges ont souligné que « La Cour de justice juge encore que la détermination du lieu où la dette douanière a pris naissance permet de désigner l’État membre compétent pour le recouvrement des droits de douanes ». Cette logique d’attribution de compétence territoriale s’applique pleinement aux redressements fiscaux fondés sur l’activité transfrontalière.
En conséquence, l’administration fiscale recourt massivement à l’assistance administrative internationale pour corroborer la matérialité des transactions signalées dans le cadre de DAC6. La Cour administrative d’appel de Paris a illustré cette synergie probatoire dans une décision du 9 février 2021 portant le numéro 18PA00038, en retenant qu’une entité « présente l’apparence d’une entreprise ayant une réelle activité et des moyens d’exploitation suffisants, et qu’ainsi elle a intentionnellement cherché à induire en erreur le service, qui n’a pu apporter la preuve du caractère fictif des prestations que par le recours à l’assistance administrative internationale ». L’administration dispose ainsi d’outils d’investigation transnationaux pour remettre en cause les montages dépourvus de réalité économique.
Par ailleurs, l’ouverture d’un contrôle fiscal international peut conduire le vérificateur à ajuster sa qualification juridique tout au long de la procédure contradictoire ou devant le juge de l’impôt. Dans un arrêt fondamental rendu le 8 octobre 2025 sous le numéro de pourvoi 24-16.995, la Chambre commerciale de la Cour de cassation a jugé : « Pour justifier le maintien des impositions en litige, l’administration fiscale peut demander au juge, à tout moment de l’instance, y compris pour la première fois en appel, de retenir un motif autre que celui indiqué dans la proposition de rectification sans en avoir avisé le contribuable par une nouvelle notification. Le juge peut, après un débat contradictoire, retenir ce nouveau motif à la condition que la substitution proposée par l’administration ne prive pas le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi ».
Dès lors, les entreprises engagées dans des contentieux fiscaux transfrontaliers doivent anticiper d’éventuelles substitutions de base légale opérées par l’administration, que ce soit sur le fondement de l’article 57 du Code général des impôts, de l’article 205 A ou de l’abus de droit fiscal. La défense des contribuables nécessite une maîtrise aiguë des règles de procédure et de la jurisprudence relative aux garanties substantielles. Les entreprises doivent être accompagnées lors de ces phases contentieuses devant les juridictions de l’ordre administratif ou judiciaire.
À cet égard, la sécurisation des dispositifs transfrontaliers repose sur une gouvernance fiscale préventive articulée autour d’un suivi documentaire sans faille. L’identification rigoureuse des marqueurs dès la conception des accords contractuels permet d’éviter l’application des amendes de l’article 1729 C ter du Code général des impôts. Les groupes internationaux doivent formaliser l’ensemble des éléments démontrant la substance économique de leurs implantations européennes et conserver les justificatifs de conformité pour faire face aux demandes d’éclaircissements des vérificateurs.
En conséquence, une veille juridique permanente relative aux évolutions des doctrines administratives et des jurisprudences européennes est indispensable. L’annulation prononcée par le Conseil d’État dans sa décision numéro 448486 témoigne du dynamisme constant de cette matière au carrefour du droit de l’Union européenne et du droit fiscal interne. Les entreprises et leurs conseils doivent adapter en temps réel leurs processus déclaratifs afin de conjuguer sécurité fiscale et respect des libertés fondamentales.
Conclusion
La déclaration obligatoire des dispositifs transfrontaliers issue de la directive DAC6 et codifiée aux articles 1649 AD à 1649 AH du Code général des impôts constitue une transformation majeure de la conformité fiscale internationale. L’articulation entre le test de l’avantage principal et les marqueurs autonomes relatifs aux prix de transfert impose aux directions juridiques et fiscales une analyse systématique de chaque restructuration transfrontière. Par ailleurs, la clarification apportée par le Conseil d’État et la Cour de justice de l’Union européenne protège le secret professionnel des avocats tout en responsabilisant directement les contribuables concernés. Dès lors, la sécurisation des flux intragroupes et la constitution préalable de dossiers de substance économique demeurent les piliers indispensables pour prévenir tout risque de redressement fiscal lors des contrôles de l’administration.
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