I. L’ouverture et la conduite de la phase amiable face aux redressements de prix de transfert
A. Le cadre conventionnel et européen d’élimination des doubles impositions économiques
L’expansion internationale des groupes de sociétés engendre une multiplication des flux transfrontaliers de biens, de prestations de services et d’actifs incorporels dont la valorisation fait l’objet d’une surveillance fiscale accrue. Lorsqu’une administration fiscale procède à une rectification des bénéfices déclarés au titre des transactions intragroupes, elle crée une double imposition économique préjudiciable à la neutralité des échanges transfrontaliers. Face à cette distorsion fiscale, les entreprises doivent mobiliser les mécanismes prévus par le droit conventionnel et le droit de l’Union européenne afin d’obtenir un ajustement corrélatif des bases d’imposition dans l’autre État contractant.
En droit interne français, la répression des transferts de bénéfices repose sur l’article 57 du Code général des impôts qui prévoit que « Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités ». Cette disposition s’applique directement en matière d’impôt sur les sociétés en application du principe de territorialité énoncé par l’article 209-I du Code général des impôts. Dès lors que l’administration fiscale française établit l’existence d’une relation de dépendance juridique ou de fait et constate un écart injustifié par rapport aux conditions du marché libre, une présomption légale de transfert indirect de bénéfices est constituée à l’encontre de la société vérifiée.
La charge de la preuve et les méthodes d’analyse de la pleine concurrence ont été précisées par le Conseil d’État dans sa décision n° 443133 du 4 octobre 2021 Société SKF Holding France, qui retient que « l’administration peut, pour établir l’existence d’une majoration des prix d’achat ou d’une minoration des prix de vente facturés entre une entreprise établie en France et une entreprise étrangère qui lui est liée, ainsi d’ailleurs que le préconisent les Principes de l’OCDE applicables aux prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations publiques, se fonder sur la comparaison d’un ratio financier pertinent de l’une ou l’autre entreprise, tel que le taux de marge sur ces transactions, avec celui d’entreprises similaires exploitées normalement, c’est-à-dire dépourvues de lien de dépendance ». Cette méthode financière permet au vérificateur de reconstituer une base taxable conforme au standard de pleine concurrence.
Le juge administratif rappelle toutefois que l’entreprise française conserve la faculté de justifier ses écarts de rentabilité par les risques opérationnels et stratégiques qu’elle assume contractuellement. Le Conseil d’État dans cette même décision Société SKF Holding France du 4 octobre 2021 a ainsi jugé qu’« une différence ainsi constatée par l’administration entre les prix pratiqués par une entreprise française avec les entreprises qui lui sont liées et les prix pratiqués entre des entreprises similaires exploitées normalement peut être regardée comme ne constituant pas un avantage dépourvu de contrepartie susceptible d’être réintégré dans les résultats de cette entreprise si elle est justifiée par les risques que celle-ci a vocation à assumer et qui affectent sa rentabilité ». Dès lors, l’analyse fonctionnelle des contrats intragroupes constitue le pivot de toute défense fiscale.
Par ailleurs, lorsque l’administration fiscale ne procède à aucune analyse comparative externe ou interne, elle est privée du bénéfice de la présomption légale de transfert de bénéfices. Le Conseil d’État dans son arrêt n° 471310 du 8 novembre 2023 Société Alphadif a réaffirmé avec force que « lorsqu’elle constate que les prix payés par une entreprise établie en France à une entreprise étrangère qui lui est liée sont supérieurs à ceux pratiqués par des entreprises similaires exploitées normalement, c’est-à-dire dépourvues de liens de dépendance, l’administration fiscale doit être regardée comme établissant l’existence d’un avantage qu’elle est en droit de réintégrer dans les résultats de l’entreprise établie en France, sauf pour celle-ci à justifier que cet avantage a eu pour elle des contreparties aux moins équivalentes. A défaut d’avoir procédé à de telles comparaisons, l’administration fiscale n’est, en revanche, pas fondée à invoquer une présomption de transfert de bénéfices mais doit démontrer qu’une libéralité résulte d’un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé ou du service rendu ».
Or, lorsqu’une telle rectification de prix de transfert devient exécutoire dans un État sans que l’autre État concerné n’admette corrélativement une déduction symétrique, le résultat d’ensemble du groupe subit une double charge fiscale. Afin de remédier à cette asymétrie internationale, le droit fiscal met à la disposition des contribuables trois voies juridiques distinctes, à savoir la procédure amiable classique issue des conventions fiscales bilatérales, la Convention européenne d’arbitrage 90/436/CEE du 23 juillet 1990 et la procédure instituée par la directive UE 2017/1852 du 10 octobre 2017. La doctrine fiscale publiée au BOI-INT-DG-20-30-30-20250115 détaille l’articulation de ces régimes au sein de l’espace juridique européen.
La directive (UE) 2017/1852 du Conseil du 10 octobre 2017 a profondément transformé le paysage du règlement des différends fiscaux transfrontaliers en instaurant un mécanisme global contraignant pour les administrations fiscales des États membres. Transposée en droit interne par la loi de finances pour 2019, cette directive a donné naissance aux dispositions de l’article L. 251 B du Livre des procédures fiscales. Cet article dispose que les personnes physiques ou morales résidentes fiscales d’un État membre de l’Union européenne peuvent soumettre une demande d’ouverture d’une procédure de règlement des différends pour éliminer toute imposition non conforme aux stipulations d’une convention fiscale ou de la législation européenne applicable.
À cet égard, la doctrine administrative actualisée au BOI-INT-DG-20-30-30-10-20260415 souligne que le champ d’application de cette procédure européenne englobe l’ensemble des différends fiscaux relatifs aux impôts sur le revenu et sur les bénéfices des sociétés. Les ajustements portant sur les redevances de propriété intellectuelle, les commissions de distribution, les frais de gestion ou les flux financiers transfrontaliers bénéficient pleinement de cette garantie d’élimination de la double imposition. L’assistance de conseils spécialisés comme les avocats en droit des sociétés s’avère indispensable pour piloter ces démarches procédurales complexes.
La neutralisation des doubles impositions ne constitue pas seulement un impératif économique, mais participe également du respect des libertés fondamentales garanties par le Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne. La Cour administrative d’appel de Versailles dans son arrêt n° 22VE02576 du 28 novembre 2023 SAS Électricité de France International a jugé que « L’imposition par la France des bénéfices irrégulièrement transférés à une société d’un autre Etat membre, sur le fondement de l’article 57, constitue une restriction à la liberté d’établissement et à la liberté de circulation des capitaux garanties par le TFUE, dès lors que la situation fiscale d’une société résidant en France et accordant des avantages anormaux à des sociétés entretenant un lien d’interdépendance avec elle et établies dans d’autres États membres est moins favorable que celle qui serait la sienne si elle accordait de tels avantages à des sociétés résidentes entretenant de tels liens. Toutefois, la nécessité de sauvegarder la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres et celle de prévenir l’évasion fiscale constituent des objectifs légitimes compatibles avec le traité et relevant de raisons impérieuses d’intérêt général ».
Dès lors, les entreprises multinationales ne peuvent se contenter de contester les redressements devant le seul juge national. En conséquence, l’engagement d’une procédure amiable européenne s’impose comme l’unique instrument juridique capable de contraindre deux administrations fiscales souveraines à harmoniser l’assiette de leurs prélèvements obligatoires.
B. Les règles procédurales d’instruction, de recevabilité et de suspension des délais
La mise en œuvre de la procédure de règlement des différends fiscaux est soumise à des conditions de forme et de délais strictement encadrées par la loi. Conformément aux dispositions de l’article R. 251 D-1 du Livre des procédures fiscales, l’entreprise requérante doit déposer sa demande d’ouverture simultanément auprès de l’autorité compétente française et de celle de chacun des autres États membres concernés. Cette demande doit impérativement intervenir dans un délai de trois ans à compter de la réception de la première notification de la mesure entraînant ou susceptible d’entraîner le différend fiscal.
Le contenu de la demande d’ouverture doit répondre à un niveau d’exigence probatoire élevé afin de permettre aux autorités d’apprécier la matérialité de la double imposition. L’entreprise doit communiquer l’identification détaillée des entités concernées, la description exhaustive des transactions contestées, la qualification juridique retenue, les montants en jeu ainsi que l’ensemble des pièces établissant l’imposition effective dans les deux juridictions. L’autorité compétente française dispose d’un délai de six mois pour accuser réception de la réclamation ou pour solliciter des informations complémentaires auprès du contribuable.
La recevabilité de la demande requiert une vigilance particulière quant aux qualifications fiscales retenues par le vérificateur au cours du contrôle. Dans sa décision rendue au titre de la Cour administrative d’appel de Paris n° 21PA04452 du 12 janvier 2024 SAS Itron France, la juridiction a mis en exergue les exigences méthodologiques de répartition des marges en soulignant que « l’existence d’une insuffisance de marge nette revenant au producteur, par rapport à l’objectif de marge nette qui lui était assigné en application de la méthode de partage de profit ( » profit split « ) définie au niveau du groupe, est susceptible de faire présumer l’existence d’un avantage consenti par le producteur aux distributeurs au sens de l’article 57 du code général des impôts ». Si cette insuffisance n’est pas établie, la remise en cause des prix de transfert ne peut prospérer.
Par ailleurs, l’instruction de la procédure amiable obéit à un calendrier strict qui distingue la phase d’admission de la phase de négociation bilatérale. Les autorités compétentes disposent d’un délai de six mois pour statuer sur la recevabilité de la réclamation à compter de la réception complète du dossier. En cas de décision de rejet prononcée par l’une des autorités compétentes alors qu’une autre autorité a admis la demande, le contribuable dispose de la faculté d’exercer un recours ou de solliciter directement la mise en place d’une commission consultative d’arbitrage pour trancher la question de la recevabilité.
Sur le plan de la gestion des délais légaux de contrôle, l’ouverture d’une procédure amiable emporte des conséquences majeures sur le droit de reprise de l’administration. Aux termes de l’article L. 189 A du Livre des procédures fiscales, le cours du délai d’établissement de l’imposition est expressément suspendu à compter de la date d’ouverture de la procédure amiable jusqu’au terme du troisième mois suivant la notification au contribuable de l’accord ou du constat de désaccord intervenu entre les autorités compétentes.
Cette règle de suspension a été explicitée par la Cour administrative d’appel de Paris dans sa décision n° 21PA02125 du 9 novembre 2022, laquelle a jugé qu’« en prévoyant que le cours du délai d’établissement de l’imposition est suspendu de la date d’ouverture de la procédure amiable jusqu’au terme du troisième mois qui suit la date de la notification au contribuable de l’accord ou du constat de désaccord intervenu entre les autorités compétentes, le législateur a entendu prévenir non seulement les cas de double imposition d’un contribuable mais également les cas d’imposition non conforme aux dispositions d’une convention fiscale bilatérale ».
Or, le déroulement de la phase amiable peut également être affecté par l’engagement parallèle d’autres procédures administratives ou juridictionnelles. En vertu de l’article L. 251 J du Livre des procédures fiscales, le délai imparti aux autorités compétentes pour parvenir à un accord amiable est suspendu en cas de dépôt d’une réclamation contentieuse devant les tribunaux administratifs, et ce jusqu’à l’issue définitive de l’instance. De surcroît, lorsqu’une procédure juridictionnelle susceptible d’aboutir à la confirmation de pénalités pour manquement délibéré ou manœuvres frauduleuses a été engagée, la procédure amiable est automatiquement suspendue jusqu’au prononcé d’une décision irrévocable.
À cet égard, les entreprises doivent calibrer avec précision l’articulation de leurs recours internes et internationaux afin d’éviter tout blocage procédural intempestif. La doctrine administrative du BOI-INT-DG-20-30-10-20260415 précise que la procédure amiable est menée sous l’autorité exclusive des délégués des ministres des finances, à savoir la Direction générale des Finances publiques pour la France par l’intermédiaire de la Mission d’expertise juridique et économique internationale. Les fonctionnaires vérificateurs locaux ne disposent d’aucun pouvoir décisionnel dans la conduite des pourparlers étatiques.
En conséquence, la société requérante doit maintenir un dialogue constant avec les services centraux de l’administration afin de fournir tout élément d’éclairage économique susceptible de faciliter le rapprochement des positions entre administrations partenaires. Dès lors que les autorités compétentes disposent d’un dossier exhaustif, elles engagent formellement des négociations bilatérales pour une durée maximale de deux ans.
II. Le recours à l’arbitrage contraignant et l’exécution de l’accord d’élimination des différends
A. La constitution de la commission consultative et l’obligation d’aboutir à une décision contraignante
L’innovation maîtresse introduite par la directive UE 2017/1852 et transposée aux articles L. 251 K et suivants du Livre des procédures fiscales réside dans l’obligation de résultat pesant sur les États membres. Sous l’empire des conventions bilatérales traditionnelles calquées sur le modèle de l’OCDE, les autorités compétentes n’étaient tenues que par une simple obligation de moyens de « s’efforcer » de parvenir à un accord amiable, laissant subsister de nombreuses doubles impositions non résolues. Le régime européen institue désormais une phase d’arbitrage obligatoire qui s’enclenche automatiquement en cas d’échec des négociations amiables.
Conformément à l’article L. 251 I du Livre des procédures fiscales, lorsque les autorités compétentes ne sont pas parvenues à un accord amiable dans le délai de deux ans à compter de l’acceptation de la demande, l’autorité compétente française doit le notifier au contribuable. Cette notification mentionne expressément les motifs de l’échec et indique les voies et délais de saisine de la commission consultative d’arbitrage. Le contribuable dispose alors d’une faculté de saisine de cette instance arbitrale pour débloquer le différend fiscal.
La mise en place de cette commission consultative est régie par l’article L. 251 K du Livre des procédures fiscales. La commission est composée de représentants des autorités compétentes des États membres concernés ainsi que de personnalités indépendantes choisies sur une liste officielle arrêtée au niveau de l’Union européenne. Les règles de fonctionnement et de composition garantissent l’impartialité absolue des membres indépendants, qui ne doivent avoir aucun lien d’intérêt personnel ou professionnel avec le groupe requérant.
Les attributions et modalités de fonctionnement de la commission consultative sont détaillées au BOI-INT-DG-20-30-30-20-20250115. La commission dispose de pouvoirs d’investigation étendus et peut solliciter la production de tout document comptable, contrat ou étude économique de prix de transfert. Elle peut également procéder à l’audition contradictoire des représentants du contribuable et des agents des administrations fiscales concernées. La commission consultative doit émettre son avis motivé dans un délai de six mois à compter de sa constitution effective, ce délai pouvant être exceptionnellement prorogé de trois mois en cas de complexité technique avérée.
L’avis rendu par la commission d’arbitrage lie les administrations fiscales, à moins que celles-ci ne conviennent d’un accord alternatif dans un délai de six mois suivant la notification dudit avis. L’article L. 251 Z du Livre des procédures fiscales dispose en effet que les autorités compétentes prennent une décision définitive conforme à l’avis de la commission consultative, sauf si elles parviennent à un accord dérogeant à cet avis qui élimine intégralement la double imposition.
À cet égard, la rigueur de l’évaluation économique des flux intragroupes conditionne directement la décision arbitrale. L’application des méthodes transactionnelles ou comparatives doit respecter les principes dégagés par les hautes juridictions nationales. Dans sa décision rendue au titre de la Cour administrative d’appel de Paris n° 21PA06233 du 22 novembre 2023 SASU Menarini Diagnostics France, la juridiction a rappelé que « la méthode du prix de revente, qui est certes préconisée par l’Organisation de coopération et de développement économiques, n’est néanmoins pertinente que lorsque la marge permet de couvrir les frais de vente ». En l’absence de marge suffisante, le recours à la méthode transactionnelle de la marge nette devient inévitable.
De même, l’appréciation des charges de recherche et développement transférées au sein d’un groupe international requiert une analyse fine des subventions publiques perçues. Le Conseil d’État dans sa décision n° 405779 du 19 septembre 2018 Société Philips France a jugé que « La déduction, opérée par une société française, pour la détermination du prix de cession du produit de sa recherche à facturer à une société étrangère qui lui est liée en application d’un contrat prévoyant une rémunération du type de celle prévue par le » General Services Agreement » mentionné au point 1, des subventions qu’elle avait reçue de l’Etat pour le financement des projets correspondants ne saurait être considérée comme permettant, par elle-même et indépendamment du niveau du prix de cession auquel cette déduction conduit par application du mode de calcul contractuel, de présumer l’existence d’un transfert de bénéfices à l’étranger, au sens de l’article 57 du code général des impôts, à charge pour la société française d’établir l’existence d’une contrepartie ».
Par ailleurs, la prise en compte des chartes de prix de transfert et des politiques commerciales uniformes s’impose à l’ensemble des acteurs. Le Conseil d’État dans son arrêt n° 464928 du 5 juillet 2023 Société ST Dupont a relevé souverainement que « la charte des prix de transfert de la société ST Dupont précisait elle-même que les prix de détail étaient établis de manière uniforme par zone continentale ». Les instances d’arbitrage s’appuient sur ces référentiels documentaires pour départager les administrations fiscales en désaccord.
En conséquence, le mécanisme arbitral européen garantit une issue certaine au contentieux fiscal international en évitant toute impasse diplomatique entre États membres. Dès lors que la décision définitive est adoptée, elle ouvre la phase de son exécution matérielle et juridique au profit de l’entreprise requérante.
B. L’articulation procédurale entre accord amiable, voie contentieuse interne et renonciation aux recours
La conclusion d’un accord amiable ou le prononcé d’une décision définitive issue de la phase d’arbitrage produit des effets juridiques directs sur les impositions mises à la charge de la société. En application de l’article L. 251 H du Livre des procédures fiscales, l’accord intervenu est contraignant pour les autorités compétentes et devient exécutoire pour le contribuable, sous réserve expresse que ce dernier l’accepte et renonce formellement à tout recours contentieux.
Les modalités d’acceptation par le contribuable sont encadrées par l’article R. 251 H-1 du Livre des procédures fiscales, qui impartit au contribuable un délai de soixante jours à compter de la réception de la notification pour faire connaître son acceptation et fournir les justificatifs du désistement de toute instance juridictionnelle en cours. En cas de refus ou de défaut de réponse dans le délai prescrit, la procédure de règlement des différends est définitivement close sans résolution du différend fiscal, laissant subsister les impositions primitives contestées.
La légalité de cette condition d’extinction des recours a été confirmée par la Cour administrative d’appel de Paris dans sa décision n° 22PA04132 du 2 février 2024, dans laquelle le juge a énoncé qu’« en subordonnant la mise en œuvre de l’accord amiable obtenu entre les parties française et luxembourgeoise au désistement et à la renonciation de la part de M. A… à tout recours contentieux en cours ou ultérieur relatif aux rehaussements notifiés par les autorités françaises, la mission d’expertise juridique et économique internationale n’a commis aucune faute de nature engager la responsabilité de l’Etat ».
Or, la coexistence d’actions judiciaires internes et d’une demande de règlement européen commande une stratégie d’ensemble rigoureuse. L’article L. 251 ZG du Livre des procédures fiscales prévoit expressément que la demande d’ouverture de la procédure de règlement des différends au sein de l’Union européenne met fin de plein droit à toute autre procédure amiable ou de règlement des différends en cours fondée sur une convention fiscale bilatérale ou sur la convention européenne d’arbitrage 90/436/CEE. L’entreprise ne peut donc cumuler plusieurs canaux diplomatiques pour un même différend.
De surcroît, le juge de l’impôt refuse d’ordonner un sursis à statuer dans l’attente de l’issue d’une procédure amiable si celle-ci n’est pas régulièrement engagée ou si les dispositions légales applicables ne l’imposent pas. La Cour administrative d’appel de Paris dans son arrêt n° 22PA00815 du 1er mars 2023 a retenu que « Le seul fait que l’article 21 la convention susvisée prévoie une procédure amiable lorsqu’une personne estime que les mesures prises par un territoire ou par les deux territoires entraînent ou entraîneront pour elle une imposition non conforme aux dispositions de la convention ne saurait conduire le juge de l’impôt à prononcer la décharge d’une imposition régulièrement établie ».
À cet égard, la protection patrimoniale du groupe implique également d’évaluer les risques de garanties financières et d’engagements hors bilan consentis au profit des filiales étrangères. Dans son arrêt n° 434268 du 19 juillet 2021 Société Genefinance, le Conseil d’État a statué sur la rémunération des risques de crédit intragroupes, affaire dans laquelle la Cour administrative d’appel de Versailles sur renvoi n° 21VE02294 du 6 juillet 2023 SA Genefinance a prononcé la décharge intégrale des retenues à la source en constatant la conformité des primes contractuelles à la réalité des risques encourus.
Les engagements contractuels pris par une société mère pour garantir les pertes d’une filiale étrangère sans contrepartie directe caractérisent un avantage financier susceptible de redressement. Le Conseil d’État dans son arrêt n° 412979 du 12 juin 2019 Société Compagnie Frey a confirmé qu’en prenant en charge les moins-values de cession subies par des filiales luxembourgeoises sans justifier d’un intérêt commercial propre, la société cédante accorde un avantage constitutif d’un transfert indirect de bénéfices. De même, la prise en charge de dépenses de promotion de marque sans refacturation a été sanctionnée par le Conseil d’État dans sa décision n° 433985 du 17 juin 2021 Société Elie Saab France.
Par ailleurs, les juridictions judiciaires rappellent que les engagements de garantie et les accords transfrontaliers s’inscrivent dans un cadre contractuel impératif, comme l’illustre la Cour de cassation dans son arrêt commercial n° 23-14.305 du 11 février 2026 qui consacre la portée des stipulations liant les parties dans l’exécution de leurs obligations financières.
Dès lors, l’acceptation de l’accord amiable issu de la procédure de règlement des différends emporte régularisation définitive de la situation fiscale du contribuable dans les deux États membres. En conséquence, l’administration fiscale française procède au dégrèvement des cotisations supplémentaires indues ou ordonne le remboursement des sommes indûment perçues, consolidant ainsi la sécurité juridique et la trésorerie du groupe international.
Conclusion
Les procédures amiables d’élimination des doubles impositions constituent un levier stratégique fondamental pour les entreprises multinationales confrontées aux contrôles fiscaux transfrontaliers et aux rectifications de prix de transfert. L’avènement de la directive UE 2017/1852 et son intégration à l’article L. 251 B du Livre des procédures fiscales ont conféré aux contribuables une garantie inédite d’aboutissement grâce à l’arbitrage obligatoire. La maîtrise rigoureuse des délais d’ouverture, des règles de recevabilité et de l’articulation avec les instances contentieuses internes permet aux groupes de sécuriser leurs restructurations internationales tout en préservant l’intégrité de leur modèle économique.
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