I. Fondements juridiques et critères de mise en œuvre de la méthode de partage des bénéfices
A. Identification des contributions uniques de haute valeur et qualification des opérations hautement intégrées
L’organisation des groupes multinationaux contemporains repose sur des chaînes de valeur transfrontalières caractérisées par une imbrication étroite des fonctions opérationnelles et décisionnelles. Lorsque plusieurs entités liées participent conjointement à la conception, au développement ou à l’exploitation d’actifs stratégiques, la détermination des prix de cession interne soulève des difficultés méthodologiques majeures. Le principe de pleine concurrence, consacré par l’article 57 du Code général des impôts (CGI, art. 57), impose d’évaluer les transactions intragroupes selon les conditions qui auraient été convenues entre entreprises indépendantes sur le marché libre. Or, l’application des méthodes transactionnelles unilatérales traditionnelles, telles que la méthode du prix comparable sur le marché libre, la méthode du prix de revente ou la méthode du coût majoré, suppose qu’une partie à la transaction puisse être qualifiée d’entité testée exerçant des fonctions de routine sans apport d’actifs incorporels uniques. En présence d’opérations économiques hautement intégrées où chaque société apporte des contributions uniques et de grande valeur, ces approches traditionnelles s’avèrent inopérantes.
La doctrine administrative exposée au BOI-SJ-RES-20-10-20260415 rappelle à cet égard que l’analyse des prix de transfert requiert une « analyse fonctionnelle de chaque partie, présentant les activités économiques exercées, les actifs utilisés, les coûts économiques supportés et les risques assumés ». Dès lors que deux ou plusieurs entités associées réalisent des fonctions stratégiques non substituables ou assument conjointement les risques économiques majeurs d’un projet industriel ou commercial, la méthode de partage des bénéfices, couramment désignée sous l’appellation de Profit Split Method, constitue l’instrument le plus approprié pour refléter la réalité économique des flux transfrontaliers. Cette méthode bilatérale consiste à identifier le bénéfice combiné issu des opérations contrôlées, puis à le répartir entre les entreprises associées sur une base économiquement justifiée, équivalente à celle qu’auraient retenue des partenaires indépendants dans le cadre d’un partenariat commercial ou d’une coentreprise.
Dans le cadre du contentieux fiscal, la qualification fonctionnelle des parties constitue le premier terrain de contestation entre les contribuables et les services vérificateurs. L’administration fiscale tente fréquemment de requalifier des filiales locales en simples prestataires de services de routine ou en distributeurs à risque limité afin de leur assigner une rentabilité standardisée unilatérale. La Cour administrative d’appel de Lyon, dans son arrêt du 25 mai 2023 (CAA Lyon, 25 mai 2023, n° 21LY03690, SAS Weg France), a ainsi censuré un redressement fiscal au motif que « l’analyse fonctionnelle de l’administration consistant à retenir qu’elle est un distributeur de simple exercice est erronée ». Par ailleurs, la Cour administrative d’appel de Paris a jugé, dans sa décision du 21 novembre 2023 (CAA Paris, 21 novembre 2023, n° 21PA06233, SASU Menarini Diagnostics France), que « les transactions qui la lient au groupe Menarini sont exclusives de tout transfert indirect de bénéfices au sens de l’article 57 du code général des impôts et l’administration ne peut s’immiscer dans la gestion de la société en l’absence d’acte anormal de gestion ». Ces décisions confirment que la liberté de gestion et la réalité des fonctions économiques déployées par chaque entité doivent prévaloir sur les schémas simplificateurs proposés lors des contrôles fiscaux.
La reconnaissance d’une situation de partage des bénéfices implique une analyse approfondie des fonctions relatives au développement, à l’amélioration, à l’entretien, à la protection et à l’exploitation des actifs incorporels, couramment désignées sous le concept des fonctions DEMPE. Lorsque les droits de propriété intellectuelle sont détenus juridiquement par une société mère étrangère mais que la filiale française réalise des activités de recherche appliquée déterminantes sans lesquelles l’actif incorporel ne présenterait aucune valeur marchande, l’attribution d’une marge brute de routine ne saurait suffire. Le Conseil d’État, dans sa décision du 6 juin 2018 (CE, 6 juin 2018, n° 409647, SCS General Electric Medical Systems), a souligné l’importance d’apprécier la consistance exacte des activités déployées, observant qu’une entité qui « exerçait une activité de vente à titre exclusif sur le marché français » devait bénéficier d’une rémunération conforme aux fonctions exercées et aux risques effectivement encourus. En conséquence, les groupes transfrontaliers doivent documenter avec précision la nature bilatérale de leurs contributions respectives afin de justifier l’abandon des méthodes unilatérales au profit d’une clé de partage du résultat opérationnel consolidé.
Pour sécuriser les relations contractuelles et sociétaires sous-jacentes à ces schémas opérationnels, les entreprises peuvent utilement solliciter l’assistance d’un avocat en droit des sociétés à Paris, notamment pour structurer les pactes d’associés et conventions intragroupes. De surcroît, la formalisation rigoureuse des engagements réciproques par la rédaction de contrats commerciaux transfrontaliers permet d’établir l’existence d’une véritable communauté d’intérêts et de risques économiques entre les parties liées, condition indispensable à l’opposabilité de la méthode de partage des bénéfices face à l’administration fiscale.
B. Modalités techniques d’application : partage du bénéfice global versus partage du bénéfice résiduel
La mise en œuvre pratique de la méthode de partage des bénéfices s’articule autour de deux approches techniques distinctes que sont l’analyse des contributions directes, désignée sous le terme de partage du profit global, et l’analyse en deux étapes, dite méthode de partage du profit résiduel. Le choix entre ces deux modalités dépend directement du degré d’intégration des opérations et de la présence éventuelle d’activités de routine pouvant faire l’objet d’une valorisation unilatérale préalable. Le partage du profit global agrège la totalité des résultats opérationnels réalisés par les entités participant à la chaîne de valeur pour les répartir directement selon une clé pondérée fondée sur des données mesurables, telles que les dépenses de recherche et développement, les coûts salariaux des équipes qualifiées ou les actifs corporels et incorporels mobilisés. Or, cette approche directe s’avère particulièrement exigeante sur le plan probatoire, car elle suppose de démontrer qu’aucune fonction accessoire ou détachable ne peut être isolée au sein des entités participantes.
À l’inverse, l’analyse du profit résiduel procède en deux temps successifs et offre une plus grande robustesse méthodologique face aux vérificateurs de l’administration. Dans un premier temps, une rémunération de pleine concurrence est allouée à chaque entité pour ses fonctions de routine, telles que la fabrication sous contrat ou la distribution standardisée, par application des méthodes transactionnelles classiques. Dans un second temps, le profit ou la perte résiduelle subsistant après déduction de ces rémunérations de base, qui correspond à la rente économique générée par les actifs incorporels uniques ou par les synergies de groupe, est partagé entre les entités selon la valeur relative de leurs contributions stratégiques. Le Conseil d’État a eu l’occasion d’examiner ces mécanismes d’allocation de coûts et de subventions dans sa décision du 19 septembre 2018 (CE, 19 septembre 2018, n° 405779, Sté Philips France), relative à une société qui « exerce une activité de recherche portant sur des projets relatifs aux composants électroniques et aux semi-conducteurs pour laquelle elle perçoit de l’Etat des subventions issues du fonds de compétitivité des entreprises », confirmant la nécessité d’une prise en compte rigoureuse des flux financiers dans l’assiette des coûts partagés.
La détermination du bénéfice combiné à partager constitue une source récurrente de redressement fiscal. L’administration fiscale et les contribuables doivent s’accorder sur un référentiel comptable homogène afin d’éviter toute distorsion issue des divergences entre normes comptables locales. Les dépenses d’exploitation prises en compte doivent être strictement rattachables aux transactions contrôlées, à l’exclusion des charges générales de structure propres à chaque siège social. À cet égard, le Conseil d’État a rappelé, dans sa décision du 18 février 2025 (CE, 18 février 2025, n° 490792), les principes régissant la répartition des charges d’exploitation au sein des groupes transfrontaliers, imposant que l’assiette des coûts reflète fidèlement l’activité économique réelle des entités vérifiées. Dès lors, toute inclusion injustifiée de charges étrangères à la transaction ou toute omission de coûts directs altère le résultat combiné et expose la société française à une rectification sur le fondement de l’article 57 du Code général des impôts.
Par ailleurs, la sélection des critères et des indicateurs de répartition du bénéfice résiduel doit s’appuyer sur des données économiques objectives et vérifiables. L’utilisation d’échantillons de comparables demeure envisageable pour déterminer la rémunération de premier niveau afférente aux fonctions de routine, mais ces données externes doivent satisfaire à des exigences de comparabilité strictes. La Cour administrative d’appel de Versailles a censuré l’utilisation de panels inappropriés par l’administration dans son arrêt du 5 juillet 2022 (CAA Versailles, 5 juillet 2022, n° 20VE02832, Sté SMP Expansion), relevant que « le taux de marge de 18,61 % retenu par l’administration fiscale est erroné, dès lors que l’échantillon retenu par l’administration comprend les entreprises Boma Pipe Limited et Deepwell, dont l’activité n’est pas comparable à la sienne ». En conséquence, le choix des clés de répartition du profit résiduel ne saurait résulter d’une simple formule forfaitaire non étayée, sous peine de voir le service vérificateur écarter la méthode retenue par l’entreprise.
La doctrine administrative publiée au BOI-BIC-BASE-80-20-20251210 précise que les rectifications opérées au titre des prix de transfert visent à réintégrer « les bénéfices indirectement transférés hors de France aux résultats accusés par les comptabilités ». Elle énonce également que « lorsqu’il n’est pas démontré que les avantages accordés à l’entreprise étrangère résultant de l’écart entre la méthode de détermination des prix de transfert pratiquée et la documentation mise à disposition de l’administration ont reçu une juste contrepartie, cet écart est directement rapporté au résultat accusé par la comptabilité de l’entreprise française ». Il en résulte que la modélisation financière du partage des bénéfices doit faire l’objet d’une traçabilité comptable et documentaire irréprochable dès la mise en place des flux transfrontaliers.
II. Risques probatoires, requalifications de l’administration et stratégie contentieuse
A. Charge de la preuve, contrôle de la documentation L. 13 AA du LPF et nouvelle présomption de l’article 57 du CGI
Le contentieux des prix de transfert obéit à des règles probatoires hautement formalisées où la documentation juridique et financière joue un rôle déterminant. Aux termes de l’article L. 13 AA du Livre des procédures fiscales (LPF, art. L. 13 AA), les personnes morales établies en France dont le chiffre d’affaires annuel hors taxes ou l’actif brut est supérieur ou égal aux seuils légaux doivent tenir à la disposition de l’administration une documentation complète décrivant leur politique globale de prix de transfert. La Cour administrative d’appel de Paris a rendu une décision fondamentale le 12 janvier 2024 (CAA Paris, 12 janvier 2024, n° 21PA04452, SAS Itron France), précisant la portée exacte de cette obligation documentaire et la dévolution de la charge de la preuve en matière de méthode de partage des bénéfices.
Dans cette décision d’une portée majeure pour la pratique fiscale internationale, la juridiction d’appel a posé en principe que « Lorsque l’entreprise a fourni au vérificateur, le cas échéant après mise en œuvre des dispositions de l’article L. 13 B du livre des procédures fiscales, les éléments permettant de documenter de manière suffisante la méthode par laquelle ont été déterminés les prix des transactions effectuées avec les entreprises qui lui sont liées, il incombe à l’administration, qui supporte la charge de la preuve de l’existence d’un avantage consenti par l’entreprise vérifiée aux entreprises établies à l’étranger auxquelles elle est liée, d’établir, dans l’exercice de son pouvoir de contrôle, le cas échéant en retraitant les éléments produits par l’entreprise vérifiée dont elle peut remettre en cause l’exactitude, que les prix pratiqués entre celle-ci et les entreprises qui lui sont liées diffèrent des prix de pleine concurrence ». La Cour ajoute que « S’agissant comme en l’espèce de remettre en cause l’application faite par le contribuable d’une méthode de prix de transfert fondée sur un partage de la marge nette ( » profit split « ) entre entités d’un même groupe, l’administration peut établir l’existence d’un avantage résultant d’un écart entre l’objectif de profit net fixé en application de ladite méthode à une entité de ce groupe, et le profit net effectivement réalisé par cette entité, compte tenu le cas échéant des dérogations à la méthode définie au niveau du groupe pour tenir compte de certaines circonstances ».
L’arrêt censurant la position de l’administration administrative démontre également la rigueur imposée au vérificateur dans la comparaison des marges. La Cour d’appel a ainsi relevé que l’administration « a ainsi opéré, sans d’ailleurs remettre en cause les paramètres retenus par la SAS Itron France pour déterminer ses prix de transfert en tant que producteur (coûts retenus et taux de marge mentionnés, déterminés au sein d’un intervalle de pleine concurrence), une comparaison de marges hétérogène, brute pour les entités distributrices, et nette pour les entités productrices ». Or, une telle comparaison hétérogène de marges prive le redressement de toute base légale, car l’administration ne saurait imputer un avantage indirect en comparant des grandeurs comptables de nature différente sans tenir compte des charges réelles supportées par chaque intermédiaire.
Ce principe protecteur s’inscrit dans la lignée constante de la jurisprudence administrative. Le Conseil d’État a rappelé, dans sa décision du 4 octobre 2021 (CE, 4 octobre 2021, n° 443133, SAS SKF Holding France), que « Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités ». La Cour administrative d’appel de Versailles avait également jugé le 9 février 2021 (CAA Versailles, 9 février 2021, n° 16VE00352, Sté Bluestar Silicones France) que « la démonstration de l’anormalité des prix de vente intragroupe incombant à l’administration, laquelle doit établir l’existence de l’avantage consenti, l’anormalité de celui-ci et le montant de l’avantage ». La même Cour a réaffirmé ces exigences probatoires le 17 mars 2022 (CAA Versailles, 17 mars 2022, n° 19VE02499, SCS GE Medical Systems) en sanctionnant une tentative d’inversion de la charge de la preuve.
Toutefois, le cadre légal a connu un durcissement significatif avec l’entrée en vigueur de l’article 116 de la loi de finances pour 2024, venu modifier l’article 57 du Code général des impôts (CGI, art. 57). Le cinquième alinéa de cet article instaure désormais une présomption légale de transfert indirect de bénéfices : « Lorsque la méthode de détermination des prix de transfert s’écarte de celle prévue par la documentation mise à la disposition de l’administration par une personne morale en application du III de l’article L. 13 AA ou de l’article L. 13 AB du livre des procédures fiscales, l’écart constaté entre le résultat et le montant qu’il aurait atteint si cette documentation avait été respectée est réputé constituer un bénéfice indirectement transféré au sens du premier alinéa du présent article, sauf si la personne morale démontre l’absence de transfert soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen ». Dès lors, si une société s’écarte en pratique de la clé de partage des bénéfices définie dans son fichier local sans justifier d’un motif économique exceptionnel, la charge de la preuve est automatiquement renversée au détriment du contribuable.
Cette présomption renforce l’exigence d’une concordance absolue entre la pratique tarifaire réelle et la documentation juridique préparée en amont. Le Conseil d’État a confirmé le 8 novembre 2023 (CE, 8 novembre 2023, n° 471310, Sté Alphadif) et le 13 novembre 2023 (CE, 13 novembre 2023, n° 469628, SARL Cesco) que les rectifications fondées sur l’article 57 doivent s’appuyer sur des faits matériels précis. De même, la Cour administrative d’appel de Versailles a rappelé le 28 janvier 2025 (CAA Versailles, 28 janvier 2025, n° 22VE01502, SAS Ixcore) que « la méthode forfaitaire utilisée par l’administration pour valoriser les prestations de services facturées aux filiales était imprécise et le résultat auquel elle a abouti, selon lequel les prestations de services étaient sous-facturées, n’était pas établi ». En conséquence, l’audit périodique de la conformité entre les contrats intragroupes, les calculs opérationnels et les déclarations fiscales constitue un impératif absolu pour prévenir tout redressement automatique.
B. Conséquences financières du redressement, distributions occultes et instruments de sécurisation préventive
La remise en cause d’une politique de prix de transfert fondée sur le partage des bénéfices engendre des conséquences fiscales en cascade particulièrement lourdes. Lorsque l’administration fiscale caractérise un transfert indirect de bénéfices sous l’article 57 du Code général des impôts, les sommes réintégrées dans le résultat imposable de la société française ne sont pas seulement assujetties à l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun assorti des intérêts de retard et de majorations. En application des dispositions combinées de l’article 109 (CGI, art. 109), de l’article 110 et de l’article 111 (CGI, art. 111) du Code général des impôts, ces montants constituent des revenus distribués au profit de l’entité étrangère bénéficiaire de l’avantage.
Lorsque la société bénéficiaire a son siège hors de France, cette distribution présumée fait l’objet d’une retenue à la source au titre de l’article 119 bis du Code général des impôts (CGI, art. 119 bis), sous réserve des stipulations plus favorables des conventions fiscales internationales bilatérales. La Cour administrative d’appel de Paris a illustré cette mécanique dans son arrêt du 27 décembre 2023 (CAA Paris, 27 décembre 2023, n° 22PA01528, SAS CFEB Sisley), où l’administration soutenait que « la politique de prix pratiquée par la société CFEB Sisley à l’égard de sa filiale établie à Hong-Kong conduit à un transfert de bénéfices au profit de cette dernière au sens de l’article 57 du code général des impôts ». Par ailleurs, la Cour administrative d’appel de Versailles, dans sa décision du 18 novembre 2021 (CAA Versailles, 18 novembre 2021, n° 19VE01727, SA Bureau Veritas), a statué sur les litiges afférents aux retenues à la source sur redevances et avantages transfrontaliers, jugeant que « l’administration n’apportait pas la preuve qui lui incombe de ce que l’absence de perception par la société requérante de redevances de ses filiales étrangères constituerait un avantage par comparaison avec la pratique habituelle ».
En outre, la majoration du bénéfice imposable en France entraîne mécaniquement une augmentation de la valeur ajoutée taxable à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et à ses taxes additionnelles, ainsi que l’a rappelé la juridiction administrative dans l’affaire *Itron France*. Face à ce risque de double imposition économique et juridique, les contribuables disposent de leviers procéduraux pour neutraliser l’impact financier d’un redressement. L’article L. 62 A du Livre des procédures fiscales (LPF, art. L. 62 A) offre la faculté de solliciter une régularisation spontanée permettant d’obtenir l’exonération de la retenue à la source lorsque la société étrangère reverse à la société française une somme équivalente aux bénéfices réintégrés, sous réserve de la bonne foi de l’entreprise et de l’absence de manquement délibéré.
Sur le plan préventif, la conclusion d’un accord préalable en matière de prix de transfert représente l’instrument privilégié pour garantir la sécurité juridique des schémas de partage des bénéfices complexes. La doctrine administrative publiée au BOI-SJ-RES-20-10-20260415 détaille la procédure d’accord préalable bilatéral ou multilatéral conclue sous l’égide de l’article 25 du modèle de convention fiscale de l’OCDE. Cette démarche permet d’arrêter conjointement avec les administrations fiscales des États concernés la méthode de détermination des prix, la sélection des critères de partage du profit et les hypothèses économiques critiques pour une période pluriannuelle. Dès lors, le groupe multinational se prémunit contre toute contestation ultérieure relative à la pertinence de la méthode retenue.
Enfin, lorsque le redressement fiscal est déjà notifié et engendre une double imposition internationale non résolue par le droit interne, le recours aux procédures amiables d’élimination des doubles impositions prévues par les conventions bilatérales et par la directive européenne sur le règlement des différends fiscaux s’avère indispensable. Les règles régissant les ajustements corrélatifs et les rapatriements de fonds sont encadrées par le BOI-INT-DG-20-40-20250115, qui prévoit notamment que « l’octroi de l’ajustement corrélatif peut aussi se traduire par un reversement par l’entreprise associée à l’entreprise redressée des sommes correspondantes soit par voie d’inscription d’une dette en compte courant, soit par un rapatriement effectif ». La mise en œuvre de ces instruments conventionnels permet ainsi de rétablir la neutralité fiscale des flux transfrontaliers et de préserver la compétitivité des entreprises dans leur développement international.
Conclusion
La méthode de partage des bénéfices constitue un instrument sophistiqué et indispensable pour valoriser les flux intragroupes au sein des groupes transfrontaliers aux chaînes de valeur hautement intégrées. Son application exige une rigueur méthodologique sans faille, associant une analyse fonctionnelle approfondie des fonctions décisionnelles et des actifs incorporels à une modélisation financière transparente des clés de répartition du profit résiduel. Face au renforcement du contrôle fiscal et à l’instauration d’une présomption légale de transfert indirect de bénéfices sous l’article 57 du Code général des impôts en cas d’écart documentaire, les entreprises doivent impérativement veiller à la parfaite concordance entre leurs contrats juridiques, leurs calculs opérationnels et leur documentation de prix de transfert. L’anticipation des risques par la formalisation rigoureuse des accords intragroupes, l’audit régulier des marges et, le cas échéant, la négociation d’accords préalables de prix bilatéraux garantissent la sécurité fiscale et pérennisent la mobilité internationale des entreprises dans un environnement fiscal international de plus en plus exigeant.
Transmettez les pièces de votre dossier au cabinet. Maître Reda KOHEN vous répond personnellement sous 24 heures avec une première analyse stratégique.