La mobilité transfrontalière des collaborateurs et des dirigeants constitue un levier déterminant du déploiement opérationnel des groupes multinationaux. Dans le cadre de leurs restructurations ou de l’exécution de projets industriels et commerciaux complexes, les entreprises recourent massivement à des conventions de détachement international et à des contrats de mise à disposition de personnel, fréquemment qualifiés de conventions de secondment. Or, si les directions des ressources humaines appréhendent ces transferts temporaires sous l’angle exclusif de la conformité au droit social et à la sécurité sociale, ces opérations soulèvent des risques fiscaux majeurs que les praticiens ne sauraient négliger. L’administration fiscale française scrute avec une vigilance accrue la présence prolongée de salariés étrangers sur le territoire national, ainsi que les flux financiers intragroupes afférents à la prise en charge ou à la refacturation de leurs rémunérations.
En vertu de l’article 209 du code général des impôts, accessible sur legifrance.gouv.fr, les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés en tenant compte des seuls bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention fiscale bilatérale. Dès lors, le déploiement sur le sol français de salariés ou de cadres dirigeants employés par une société étrangère fait peser sur cette dernière le risque d’une requalification en établissement stable non déclaré, assortie de sanctions sévères pour activité occulte. Par ailleurs, la mise à disposition de salariés entre entités associées soulève d’épineuses difficultés en matière de prix de transfert et d’acte anormal de gestion, l’administration traquant sous l’empire de l’article 57 du code général des impôts, consultable sur legifrance.gouv.fr, toute minoration ou majoration anormale des refacturations intragroupes. La maîtrise de ces risques requiert une analyse rigoureuse des critères conventionnels de territorialité, du régime des retenues à la source et de la traçabilité documentaire des coûts exposés.
I. La qualification juridique et fiscale de la mise à disposition transfrontalière de personnel
L’accueil sur le territoire français de salariés ou de dirigeants d’entreprises étrangères implique d’articuler les règles impératives du droit du travail relatives au détachement international avec les concepts d’établissement stable et de résidence fiscale. Cette confrontation engendre des incertitudes opérationnelles notables tant pour l’entité étrangère d’origine que pour la structure française d’accueil.
A. Le risque de requalification en établissement stable et l’autonomie des critères conventionnels
Sur le terrain du droit social, le détachement temporaire de salariés obéit aux prévisions des articles L. 1262-1 et suivants du code du travail, issus de la directive européenne 96/71/CE. À cet égard, la chambre sociale de la Cour de cassation, dans son arrêt du 5 avril 2023, pourvoi numéro 21-21.318, publié sur courdecassation.fr, a expressément jugé que « la circonstance qu’un détachement ne répondrait pas aux conditions définies aux articles L. 1262-1 et L. 1262-2 du code du travail n’a pour conséquence que l’exclusion des règles de coordination prises en transposition de la directive 96/71. Ainsi que la Cour l’a déjà jugé, le non-respect, par l’employeur étranger, des règles relatives au détachement, sur le territoire national, d’un de ses salariés, n’a pas pour effet de voir reconnaître la qualité d’employeur à l’entreprise établie sur le territoire national et bénéficiaire dudit détachement ». Cette dissociation entre le respect des formalités déclaratives sociales et la qualification de la relation d’emploi illustre l’étanchéité des branches du droit. Or, si le bénéficiaire français d’une mise à disposition n’endosse pas automatiquement la qualité d’employeur civil, la société étrangère prêteuse s’expose sur le plan fiscal à voir reconnaître l’existence d’une installation fixe d’affaires ou d’une dépendance personnelle taxable en France.
En matière fiscale, la présence de personnels mis à disposition au sein de locaux français peut en effet caractériser une installation fixe d’affaires par laquelle l’entreprise étrangère exerce tout ou partie de son activité, au sens de l’article 5 des conventions fiscales bilatérales conformes au modèle de l’Organisation de coopération et de développement économiques. Ainsi, dans son arrêt rendu le 1er juillet 2021, numéro 19DA01575, accessible sur legifrance.gouv.fr, la cour administrative d’appel de Douai a retenu que « Les éléments rappelés au point 6 permettent de regarder la société Infoserv comme ayant disposé, au sein des locaux de la société A… Technologies, pour l’exercice de son activité d’assistance technique, d’une installation fixe d’affaires caractérisant un établissement stable au sens et pour l’application des stipulations précitées de l’article 4 de la convention fiscale franco-belge ». Dès lors que des salariés détachés occupent de manière continue des espaces professionnels chez une filiale ou un partenaire commercial et y accomplissent des tâches entrant dans l’objet même de la société étrangère, cette dernière est réputée disposer d’une base fixe taxable en France, rompant ainsi avec la simple prestation de services délocalisée.
De surcroît, le risque d’établissement stable se matérialise avec une acuité particulière lorsque le personnel mis à disposition dispose du pouvoir d’engager juridiquement la société étrangère ou exerce des fonctions décisionnelles stratégiques. La cour administrative d’appel de Nantes, par une décision du 13 février 2024, numéro 22NT03536, consultable sur legifrance.gouv.fr, a ainsi confirmé qu’une entité non-résidente est assujettie à l’impôt sur les sociétés français dès lors qu’elle utilise des moyens humains opérant sur le territoire national, relevant que « L’administration établit également, par ces mêmes éléments, que la société a disposé en France d’une installation fixe d’affaires caractérisant un établissement stable au sens des stipulations de l’article 5 de l’Entente fiscale entre la France et la province du Québec à partir duquel la société a exercé ses activités en France ». Par ailleurs, l’administration fiscale applique la doctrine administrative exposée dans la base BOI-INT-DG-20-20-10 relative aux critères conventionnels de l’établissement stable, traquant les schémas d’agents dépendants qui négocient habituellement des contrats pour le compte d’une entreprise non résidente.
L’utilisation d’une structure française d’accueil comme simple paravent pour dissimuler l’activité de personnels détachés expose les contribuables à des redressements dévastateurs sur le fondement de l’activité occulte. Dans un arrêt du 14 décembre 2021, numéro 19VE00619, publié sur legifrance.gouv.fr, la cour administrative d’appel de Versailles a expressément validé la pénalité de 80 pour cent pour manœuvres frauduleuses prévue à l’article 1729 du code général des impôts, constatant que « la SARL Trans JM a elle-même servi d’écran à l’établissement stable en France de la société TTI, notamment en mettant à sa disposition son personnel au cours des années en litige et en recourant à des locaux communs, écran qui a conduit aux redressements en litige. En faisant valoir que cet écran avait permis à la SARL Trans JM de sciemment exonérer la totalité de son chiffre d’affaires annuel et minorer son résultat fiscal en rattachant à son personnel des salariés travaillant pour le compte de la société TTI, l’administration établit que la société a mis en œuvre des procédés destinés à masquer l’existence de ces infractions ». En conséquence, les montages contractuels hybrides qui visent à héberger des salariés au sein d’une entité locale sans cohérence économique réelle encourent une requalification globale avec application rétroactive du délai spécial de reprise de dix ans.
Les conventions de prêt de main-d’œuvre doivent en outre respecter un cadre formel rigoureux pour éviter toute requalification en fourniture illicite de personnel. Le Conseil d’État, dans sa décision du 10 février 2023, numéro 448745, disponible sur legifrance.gouv.fr, a rappelé la portée de l’article L. 8241-2 du code du travail en soulignant que « Le prêt de main-d’œuvre à but non lucratif conclu entre entreprises requiert : / 1° L’accord du salarié concerné ; / 2° Une convention de mise à disposition entre l’entreprise prêteuse et l’entreprise utilisatrice qui en définit la durée et mentionne l’identité et la qualification du salarié concerné, ainsi que le mode de détermination des salaires, des charges sociales et des frais professionnels qui seront facturés à l’entreprise utilisatrice par l’entreprise prêteuse ; / 3° Un avenant au contrat de travail, signé par le salarié ». La chambre sociale de la Cour de cassation, dans son arrêt du 16 octobre 2024, pourvoi numéro 23-10.930, accessible sur courdecassation.fr, a d’ailleurs confirmé que « Des dispositions législatives peuvent déroger à la règle selon laquelle un agent public mis à la disposition d’un organisme de droit privé pour accomplir un travail pour le compte de celui-ci et sous sa direction est lié à cet organisme par un contrat de travail ». L’absence de convention écrite détaillant ces composantes tarifaires fragilise l’ensemble de la structure contractuelle et expose l’entreprise utilisatrice à des déchéances fiscales immédiates. Pour sécuriser ces montages, le recours à un cabinet rompu aux restructurations et à la rédaction de contrats commerciaux s’impose afin de garantir l’étanchéité des responsabilités et la pleine régularité des stipulations conventionnelles.
B. Le régime des rémunérations des cadres détachés et l’application stricte de la retenue à la source
L’affectation internationale de dirigeants ou de cadres supérieurs soulève une problématique fiscale cardinale relative à l’articulation entre le domicile fiscal de droit interne et l’application des retenues à la source prévues par le code général des impôts. Lorsqu’une société établie à l’étranger détache un dirigeant auprès de sa filiale française pour y assumer des fonctions de direction générale, la tentation est fréquente de soumettre les rémunérations correspondantes à la retenue à la source libératoire de l’article 182 A du code général des impôts, consultable sur legifrance.gouv.fr, au prorata des seuls jours travaillés sur le territoire national, en se fondant sur le maintien du domicile familial du dirigeant à l’étranger.
Or, le Conseil d’État a opéré une clarification de portée fondamentale dans sa décision de section du 5 février 2024, numéro 469771, Société Axa Group Opérations, publiée sur legifrance.gouv.fr. La haute juridiction administrative a jugé en termes impératifs qu’« une personne qui exerce en France une activité professionnelle à titre non accessoire a, de ce fait, son domicile fiscal en France au sens des dispositions de l’article 4 B du code général des impôts et que les salaires qui lui sont versés à ce titre ne peuvent, par suite, donner lieu à l’application de la retenue à la source prévue par les dispositions précitées de l’article 182 A du même code, la circonstance que l’intéressé puisse être regardé, en application des stipulations d’une convention fiscale conclue avec un autre Etat, comme résident de cet autre Etat et non comme résident de France étant dépourvue d’incidence à cet égard ». Dès lors que le cadre dirigeant assume en France une activité principale comportant des prérogatives effectives de direction, il acquiert la qualité de résident fiscal français au sens du droit interne, ce qui exclut purement et simplement le régime de retenue à la source de l’article 182 A, lequel ne vise que les personnes non domiciliées en France.
Cette solution jurisprudentielle emporte des conséquences considérables pour les groupes internationaux. En effet, l’entreprise débitrice de la rémunération ne peut pratiquer la retenue à la source de l’article 182 A sur un dirigeant dont l’activité professionnelle principale s’exerce en France, nonobstant la résidence familiale maintenue à l’étranger ou les clauses de départage issues des conventions fiscales bilatérales. En conséquence, les rappels d’imposition fondés à tort par l’administration sur l’article 182 A doivent être annulés pour erreur sur le champ d’application de la loi, sans que le contribuable ait besoin d’invoquer les stipulations conventionnelles. Par ailleurs, la société française versante est tenue d’intégrer ces rémunérations dans le mécanisme de droit commun du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu, sous peine d’engager sa propre responsabilité financière.
La qualification des rémunérations transfrontalières s’étend également aux mécanismes d’actionnariat salarié et de rémunérations différées attribués dans le cadre de détachements internationaux. Dans sa décision du 29 novembre 2024, numéro 489304, rendue à propos d’un dirigeant du groupe Otis, consultable sur legifrance.gouv.fr, le Conseil d’État a affirmé que « Les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat contractant. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat ». Le Conseil d’État a précisé que les gains de levée d’options sur actions attribués en contrepartie d’une activité exercée en France constituent un complément de salaire imposable en France, quand bien même leur exercice ou leur cession interviendrait postérieurement au transfert de résidence à l’étranger.
À cet égard, l’attribution d’instruments de rémunération en capital par une société mère étrangère au bénéfice de salariés détachés en France exige une rigueur documentaire exemplaire. La cour administrative d’appel de Paris, dans son arrêt du 13 décembre 2023, numéro 21PA06335, Société S&P Global Ratings Europe Limited, publié sur legifrance.gouv.fr, a refusé la déduction de charges refacturées par une société mère américaine à sa filiale française, au motif qu’« aucun des documents présentés par la société SetP Global Ratings Europe Limited venant aux droits et obligations de la société SetP Global Ratings France, notamment ceux produits pour la première fois en appel, ne justifie que les charges facturées par la société mère américaine, dont le montant est exprimé de manière globale et dont la consistance n’est en outre pas précisée, ont été réellement exposées au profit des salariés de la filiale française ». Dès lors, l’absence de suivi nominatif et d’individualisation des coûts de détachement conduit à la réintégration pure et simple de ces sommes dans le résultat imposable de la filiale locale, attestant de l’indispensable accompagnement par des avocats en droit des sociétés pour structurer les attributions de titres et conventions intragroupes associées.
II. Le régime des prix de transfert et la sécurisation du contrôle fiscal des refacturations intragroupes
Au-delà de la situation fiscale personnelle des collaborateurs détachés, la mise à disposition transfrontalière de main-d’œuvre constitue une transaction intragroupe soumise à la discipline stricte des prix de transfert. L’administration fiscale traque les transferts indirects de bénéfices opérés par le biais de surfacturations ou de sous-facturations des coûts salariaux et managériaux.
A. La valorisation des prestations de personnel sous l’article 57 du CGI : refacturation à coût réel ou marge de pleine concurrence
L’article 57 du code général des impôts institue une présomption de transfert indirect de bénéfices à l’encontre des entreprises établies en France qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, dès lors qu’une transaction transfrontalière s’écarte des conditions du marché de pleine concurrence. Dans son arrêt fondamental du 17 juin 2021, numéro 433985, Société Elie Saab France, disponible sur legifrance.gouv.fr, le Conseil d’État a jugé que « Ces dispositions instituent, dès lors que l’administration établit l’existence d’un lien de dépendance et d’une pratique entrant dans les prévisions de l’article 57 du code général des impôts, une présomption de transfert indirect de bénéfices qui ne peut utilement être combattue par l’entreprise imposable en France que si celle-ci apporte la preuve que les avantages qu’elle a consentis ont été justifiés par l’obtention de contreparties. Constitue une telle pratique la prise en charge par une entreprise établie en France de dépenses incombant à sa société mère établie hors de France ». Cette décision illustre le risque inhérent à la mise à disposition de personnels dédiés à la promotion ou au développement d’actifs appartenant à l’entité étrangère.
Dans l’affaire Elie Saab France, la filiale française assumait la rémunération de personnels de relations publiques et de stylisme qui œuvraient pour l’ensemble du groupe sans procéder à une refacturation intégrale avec marge à sa société mère libanaise. Le Conseil d’État a validé le redressement opéré par l’administration fiscale, laquelle avait réintégré le coût des dépenses de personnel non refacturées et appliqué une marge bénéficiaire de 5 pour cent sur celles qui avaient été refacturées à simple prix coûtant. En effet, lorsqu’une mise à disposition de salariés dépasse la simple refacturation de charges administratives neutres et constitue une prestation de services à haute valeur ajoutée, l’administration fiscale française exige l’application d’un taux de marge de pleine concurrence, calculé selon la méthode des coûts majorés (cost plus method) ou la méthode transactionnelle de la marge nette.
Or, la distinction entre la mise à disposition de main-d’œuvre à prix coûtant, régie par les principes stricts du droit du travail prohibant le prêt de main-d’œuvre lucratif, et l’exigence fiscale d’une marge bénéficiaire sous l’article 57 du code général des impôts crée une antinomie redoutable pour les praticiens. Si le prêt de personnel doit en principe s’effectuer à prix coûtant en droit interne français sous l’empire de l’article L. 8241-1 du code du travail, la fourniture de services d’assistance technique ou de management stratégique par une société française à une affiliée étrangère sans marge commerciale est présumée anormale par le vérificateur fiscal. À cet égard, l’entreprise doit établir avec minutie la nature exacte des fonctions exercées par les collaborateurs transférés pour justifier le modèle de refacturation retenu.
Toutefois, la charge d’établir le montant de la marge de pleine concurrence pèse initialement sur l’administration fiscale. Le Conseil d’État, dans sa décision récente du 7 mai 2026, numéro 496874, Société Engie, consultable sur legifrance.gouv.fr, a posé une limite substantielle aux prétentions de l’administration en affirmant que « la seule circonstance que la méthode retenue par une société pour déterminer le prix de ses prestations à une filiale étrangère ne soit, le cas échéant, pas la plus adaptée au regard des fonctions exercées ne suffisant pas, contrairement à ce que soutient le ministre, à apporter une telle preuve et à démontrer, en l’absence de détermination par l’administration du niveau de ce prix sur la base de paramètres pertinents, l’existence d’un écart au prix de pleine concurrence ». Il en résulte que le vérificateur ne peut se borner à contester la méthode de valorisation d’une mise à disposition de personnel sans apporter une étude économique comparative rigoureuse démontrant l’écart au prix de pleine concurrence.
Dès lors, les groupes transfrontaliers doivent documenter systématiquement leurs politiques de prix de transfert relatives au personnel partagé dans leur fichier principal (master file) et leur fichier local (local file). Cette documentation doit caractériser les fonctions assumées, les actifs incorporels mobilisés et les risques encourus (analyse FAR), tout en précisant la clé de répartition des charges indirectes de structure. À défaut, les redressements notifiés sous l’article 57 du code général des impôts s’accompagnent de pénalités pour manquement délibéré et de l’application de la retenue à la source de l’article 119 bis 2 du même code sur les revenus réputés distribués au profit de l’entité étrangère.
B. La charge de la preuve, l’acte anormal de gestion et la traçabilité documentaire probante
En dehors même du champ d’application de l’article 57 du code général des impôts, la mise à disposition non rémunérée ou insuffisamment refacturée de personnel constitue un acte anormal de gestion sanctionné au regard du droit fiscal commun des entreprises. Le Conseil d’État, par sa décision du 5 juin 2019, numéro 412138, EURL Société nouvelle de réalisations techniques, publiée sur legifrance.gouv.fr, a synthétisé les principes gouvernant cette matière en énonçant qu’« En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt ».
Dans cette affaire SNRT, une société française avait pris en charge les salaires d’un dirigeant mis à la disposition d’une filiale chinoise du groupe en exécution d’une convention d’assistance technique prévoyant une rémunération indexée sur le chiffre d’affaires étranger. Le Conseil d’État a censuré les juges du fond qui avaient qualifié l’opération d’acte anormal de gestion, retenant que les factures émises étaient conformes à la convention et que leur montant global excédait le coût salarial pris en charge par l’entreprise requérante. Cette décision confirme que la refacturation globale de personnels mis à disposition est licite dès lors qu’une convention préalable fixe les modalités financières et que les revenus perçus couvrent l’intégralité des débours exposés par la structure prêteuse.
À l’inverse, l’absence totale de facturation d’un salarié mis à disposition d’une filiale ou d’une société sœur est présumée constituer un acte anormal de gestion, privant l’entreprise d’une recette légitime. La cour administrative d’appel de Bordeaux, dans son arrêt du 20 février 2020, numéro 18BX01304, Société PSMS 19, accessible sur legifrance.gouv.fr, a jugé que « Les renonciations à recettes et abandons de créances consentis par une entreprise au profit d’un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d’une gestion commerciale normale, sauf s’il apparaît qu’en consentant de tels avantages, l’entreprise a agi dans son propre intérêt. Cette règle doit recevoir application même si le bénéficiaire est une filiale, hormis le cas où la situation des deux sociétés serait telle que la société mère puisse être regardée comme ayant agi dans son propre intérêt en venant en aide à une filiale en difficulté ». La cour a rejeté l’argument tiré du rayonnement commercial du groupe, constatant l’absence de contrepartie directe et tangible pour la société prêteuse.
De même, la cour administrative d’appel de Lyon, dans son arrêt du 20 février 2025, numéro 23LY02104, SASU G7 Location Eolia Rol, publié sur legifrance.gouv.fr, a rappelé la rigueur de la charge de la preuve en matière d’avantages consentis au sein d’un groupe en énonçant que « Les renonciations à recettes et abandons de créances consentis par une entreprise au profit d’un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d’une gestion commerciale normale, sauf s’il apparaît qu’en consentant de tels avantages, l’entreprise a agi dans son propre intérêt. S’il appartient à l’administration d’apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages octroyés par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n’est pas en mesure de justifier qu’elle a bénéficié en retour de contreparties ». Cette sévérité probatoire a encore été réitérée par la cour administrative d’appel de Marseille dans son arrêt du 5 mars 2026, numéro 24MA02870, Société Brivary, disponible sur legifrance.gouv.fr, confirmant que toute mise à disposition gratuite d’actifs ou de ressources humaines au profit d’associés ou d’entités liées caractérise un acte anormal de gestion taxable.
En conséquence, la sécurisation fiscale des conventions de mise à disposition internationale de personnel repose sur trois piliers indissociables. Premièrement, la formalisation d’une convention cadre de mise à disposition signée préalablement au transfert effectif des salariés, stipulant l’identité des intéressés, la description précise des missions confiées et la formule détaillée de calcul des coûts refacturés. Deuxièmement, la tenue d’un état récapitulatif périodique consignant les feuilles de temps (timesheets), les bulletins de paie et les justificatifs de charges sociales afférents à chaque collaborateur détaché. Troisièmement, la justification économique des flux financiers par l’existence d’une contrepartie commerciale directe pour la société versante, excluant tout recours à la seule notion d’intérêt général du groupe. Le concours d’un avocat en droit des affaires s’avère indispensable pour concevoir ces instruments juridiques probants et prévenir toute contestation lors d’une vérification de comptabilité.
Conclusion
La mise à disposition internationale de personnel et le détachement de cadres dirigeants ne sauraient être réduits à de simples formalités de gestion des ressources humaines ou à des flux comptables accessoires. L’analyse des décisions rendues par les juridictions administratives et judiciaires démontre que ces opérations se situent à la croisée des risques majeurs de la fiscalité transfrontalière : qualification d’établissement stable matériel ou personnel, redressement des rémunérations directoriales sous l’angle de la résidence fiscale interne, ajustement des prix de transfert sous l’article 57 du code général des impôts et réintégration de charges au titre de l’acte anormal de gestion. Face à l’accroissement des contrôles fiscaux ciblés sur les flux intragroupes et le détachement international, les groupes d’entreprises doivent impérativement auditer leurs accords de mise à disposition, formaliser des conventions rigoureuses assorties de clés de refacturation objectives et préserver une documentation probante exhaustive, seule à même de garantir la sécurité juridique et financière de leurs opérations de mobilité internationale.
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