L’architecture de la fiscalité internationale traverse une mutation structurelle sans précédent sous l’impulsion des travaux coordonnés par l’OCDE et transposés par l’Union européenne.
La directive (UE) 2022/2523 du Conseil du 14 décembre 2022 instaure un niveau d’imposition effectif minimum fixé à 15 % pour les groupes multinationaux.
Le législateur français a transposé l’ensemble de ces dispositions au sein des articles 223 VJ à 223 WZ du Code général des impôts.
Cette réforme majeure redéfinit la gestion de la mobilité internationale des entreprises et transforme les arbitrages stratégiques relatifs à l’implantation des filiales transfrontalières.
Désormais, les schémas d’optimisation fiscale internationale reposant sur des implantations à fiscalité préférentielle se heurtent à des mécanismes de rattrapage d’une redoutable technicité.
Le cabinet Kohen Avocats accompagne les directions financières et fiscales dans la cartographie de leurs risques et la sécurisation pérenne de leurs structures internationales.
Il s’avère indispensable d’analyser les critères d’assujettissement et de résultat qualifié avant d’aborder l’articulation procédurale des voies de perception de l’impôt complémentaire.
La mise en œuvre des règles GloBE implique une compréhension minutieuse des interactions entre normes comptables internationales et principes constitutionnels de souveraineté fiscale.
Les entreprises doivent anticiper ces bouleversements afin de prévenir des redressements massifs et de garantir la conformité de leurs flux intragroupes européens.
L’analyse approfondie de ces nouvelles obligations légales permet aux décideurs d’adapter leur gouvernance fiscale et d’assurer une parfaite conformité aux standards internationaux.
I. Le périmètre de l’imposition minimale mondiale et la détermination du résultat qualifié
A. Le champ d’application subjectif des règles GloBE et la consolidation des entités constitutives
Aux termes de l’article 223 VJ du Code général des impôts, les règles GloBE s’appliquent aux groupes multinationaux réalisant plus de 750 millions d’euros de chiffre d’affaires consolidé.
Ce critère financier d’assujettissement s’apprécie sur les états financiers consolidés de l’entité mère ultime au cours d’au moins deux des quatre exercices fiscaux précédents.
Par ailleurs, l’article 223 VK du Code général des impôts définit de manière exhaustive les notions d’entité constitutive, d’entité mère ultime et d’entité mère intermédiaire.
La doctrine administrative exposée au sein du bulletin officiel sous la référence BOI-IMG-DEF précise la qualification juridique de chaque composante structurelle du groupe transnational.
Toute entité intégrée dans les comptes consolidés selon la méthode de l’intégration globale constitue une entité constitutive soumise aux obligations déclaratives du Pilier 2.
Or, la détermination de la localisation territoriale de chaque entité demeure encadrée par les règles précises posées à l’article 223 VM du Code général des impôts.
Une entité est réputée localisée dans la juridiction où elle possède sa résidence fiscale en raison de son siège de direction effective ou de son immatriculation.
En cas de conflit de résidence fiscale entre deux États, des règles de départage inspirées des conventions fiscales internationales tranchent le rattachement géographique définitif.
En conséquence, les succursales et établissements stables étrangers font l’objet d’un rattachement autonome conformément aux prévisions de l’article 223 VL du Code général des impôts.
L’administration fiscale a explicité dans ses commentaires publiés sous la référence BOI-IMG-CHAMP-10 la liste limitative des entités expressément exclues du champ d’application du dispositif.
Les entités publiques, les organisations internationales, les fonds de pension et les fonds d’investissement régulés bénéficient d’une exclusion expresse de ce régime fiscal international.
Toutefois, les véhicules d’investissement immobilier visés à l’article 208 C du Code général des impôts doivent satisfaire à des conditions strictes de distribution intégrale.
À cet égard, les groupes multinationaux doivent procéder à une revue systématique de leurs filiales afin d’identifier les structures intermédiaires potentiellement exposées au nouveau prélèvement.
Cette démarche d’audit préventif s’avère particulièrement cruciale pour les holdings de détention et les entités fournissant des prestations de services supports intragroupes transfrontaliers.
Dès lors, l’exhaustivité du recensement des entités constitutives garantit la fiabilité des calculs fiscaux et limite les risques d’omission lors des vérifications comptables ultérieures.
Le cabinet Kohen Avocats assiste les directions d’entreprises dans la sécurisation juridique de leur périmètre de consolidation internationale et la qualification de leurs filiales européennes.
La prise en compte rigoureuse des seuils d’assujettissement permet d’éviter l’application intempestive de pénalités pour défaut de dépôt des déclarations d’information GloBE requises.
La conformité du dispositif impose une coordination parfaite entre les services juridiques, comptables et fiscaux au sein de l’ensemble des implantations mondiales du groupe.
Les restructurations internes impliquant des fusions ou des scissions transfrontalières modifient immédiatement le périmètre des entités constitutives et déclenchent des obligations de mise à jour.
Les groupes doivent également vérifier l’impact des acquisitions récentes sur le calcul consolidé du chiffre d’affaires sur la période de référence pluriannuelle.
Une attention particulière doit être portée aux coentreprises et aux entités détenues minoritairement qui font l’objet de règles d’imputation spécifiques et distinctes.
Le traitement des entités transparentes et des fiducies nécessite une analyse juridique approfondie pour déterminer la juridiction d’attribution des bénéfices et des impôts couverts.
La cartographie précise des flux financiers transfrontaliers permet de consolider l’ensemble des données requises par les déclarations fiscales annuelles obligatoires du groupe.
Cette rigueur organisationnelle constitue la première ligne de défense de l’entreprise face aux investigations conjointes des administrations fiscales européennes et internationales.
Les normes comptables retenues pour l’établissement des comptes consolidés doivent figurer parmi les référentiels admissibles tels que les normes IFRS ou les principes français.
L’utilisation d’un référentiel comptable non agréé impose des ajustements de réconciliation complexes sous peine de rejet pur et simple des calculs par le vérificateur.
La formalisation préalable d’une documentation technique consolidée protège l’entreprise contre les incertitudes d’interprétation lors des contrôles fiscaux pluriannuels.
B. Le calcul du taux effectif d’imposition juridictionnel et l’imputation de la déduction fondée sur la substance
La détermination de l’assiette du prélèvement exige le calcul du résultat net comptable qualifié défini à l’article 223 VN du Code général des impôts.
Ce résultat comptable de base fait l’objet de retraitements fiscaux impératifs énumérés à l’article 223 VO du Code général des impôts.
Par ailleurs, les dividendes intragroupes qualifiés et les plus-values de cession sur participations durables sont intégralement soustraits du résultat net comptable de l’entité.
Cette neutralisation fondamentale s’articule avec les principes du régime des sociétés mères issus de l’article 216 du Code général des impôts et de l’article 145.
La Cour administrative d’appel de Paris a éclairé l’application de ce mécanisme dans sa décision n° 21PA03000 SA Etablissement J. Soufflet rendue le 28 juin 2023.
La juridiction d’appel a affirmé que « les dividendes attribués à une société mère remplissant les conditions prévues aux articles 145 et 216 pour ouvrir droit à leur exonération constituent, à raison de la créance résultant de la décision de distribution, un produit taxable au titre de l’impôt sur les sociétés afférent à l’exercice au cours duquel la distribution est intervenue ».
Une fois le résultat qualifié net établi, les entreprises déterminent les impôts couverts éligibles en application de l’article 223 VS du Code général des impôts.
Ces impôts intègrent les charges d’impôt sur les bénéfices enregistrées au compte de résultat et les impôts différés corrigés selon l’article 223 VT du Code général des impôts.
Dès lors, le taux effectif d’imposition juridictionnel s’obtient conformément à l’article 223 VU du Code général des impôts en divisant les impôts par le résultat.
Si ce taux effectif d’imposition juridictionnel se situe en deçà du seuil pivot de 15 %, un impôt complémentaire devient immédiatement exigible sur la différence constatée.
Or, l’article 223 VV du Code général des impôts prévoit une déduction essentielle fondée sur la substance économique réelle de chaque entité constitutive.
Cette déduction permet de réduire l’assiette imposable d’une quote-part des charges de personnel éligibles et de la valeur nette des actifs corporels tangibles.
En conséquence, les entreprises conservant des infrastructures industrielles et des équipes salariées locales significatives réduisent très fortement le montant final de leur impôt complémentaire.
Les commentaires doctrinaux publiés par l’administration fiscale au sein du document BOI-IMG-DEF-20251008 explicitent les modalités techniques de valorisation de ces actifs corporels.
À cet égard, les groupes multinationaux doivent documenter avec une rigueur absolue la consistance matérielle de leurs investissements et la réalité de leurs charges salariales.
L’absence de pièces justificatives probantes relatives à la substance économique expose immédiatement la filiale étrangère à un redressement fiscal sur l’assiette du prélèvement.
La maîtrise de ces paramètres d’abattement constitue un levier déterminant pour préserver l’équilibre financier des filiales opérationnelles établies dans des juridictions à fiscalité modérée.
Les praticiens de la fiscalité d’entreprise recommandent d’anticiper la collecte de ces données afin d’alimenter avec exactitude les liasses déclaratives obligatoires.
Le calcul des impôts différés corrigés requiert un suivi méticuleux des écarts temporaires entre la comptabilité statutaire et le résultat fiscal local.
Les crédits d’impôt remboursables qualifiés font l’objet d’un traitement préférentiel et sont assimilés à des compléments de revenu plutôt qu’à une diminution d’impôt.
À l’inverse, les crédits d’impôt non qualifiés viennent directement minorer le montant des impôts couverts, réduisant ainsi artificiellement le taux effectif juridictionnel.
Cette distinction technique majeure influence directement les décisions relatives à l’implantation des centres de recherche et développement au sein de l’espace communautaire.
La déduction fondée sur la substance fait l’objet d’un taux dégressif sur une période transitoire de dix ans afin d’accompagner l’adaptation des entreprises.
L’optimisation légale de cette déduction repose sur un ancrage territorial solide et une documentation contractuelle irréprochable des moyens humains et matériels mobilisés.
Les rémunérations fondées sur des actions gratuites ou des options de souscription font également l’objet de retraitements obligatoires pour déterminer l’assiette finale.
Les sanctions pécuniaires et pénalités administratives infligées aux entités du groupe doivent être réintégrées sans exception dans le résultat qualifié taxable.
Cette stricte neutralisation des charges non déductibles garantit l’homogénéité du résultat qualifié quelle que soit la législation fiscale locale de chaque filiale.
II. L’articulation des mécanismes de perception et la sécurisation contentieuse des groupes multinationaux
A. L’ordonnancement de l’impôt national complémentaire, de la règle d’inclusion du revenu et de la règle des bénéfices sous-imposés
Pour garantir l’effectivité de l’imposition minimale, les règles GloBE organisent une hiérarchie stricte entre trois voies de perception complémentaires et successives.
En premier lieu, la France applique un impôt national complémentaire qualifié sur le fondement juridique de l’article 223 WF du Code général des impôts.
Ce mécanisme prioritaire permet à l’administration française de recouvrer l’impôt sur les entités domestiques sous-imposées avant l’intervention d’une autorité fiscale étrangère.
L’article 223 WG du Code général des impôts régit la solidarité et la répartition de cette dette fiscale entre les entités françaises du groupe.
En second lieu, l’entité mère ultime applique la règle d’inclusion du revenu codifiée à l’article 223 WJ du Code général des impôts.
Ce dispositif autorise la société mère située en France à acquitter l’impôt complémentaire dû au titre de ses filiales étrangères sous-imposées dans le monde.
Cette logique d’imposition globale s’articule avec le principe traditionnel de territorialité de l’impôt sur les sociétés fixé à l’article 209 du Code général des impôts.
En troisième lieu, si l’entité mère ultime est située dans un pays tiers réfractaire, la règle relative aux bénéfices sous-imposés s’applique automatiquement.
L’article 223 WK du Code général des impôts répartit alors la charge fiscale résiduelle entre toutes les entités constitutives du groupe implantées en France.
Or, la superposition de ces dispositifs fiscaux transfrontaliers doit impérativement respecter la liberté d’établissement protégée par les traités européens.
Le Conseil d’État a rappelé cette exigence constitutionnelle et conventionnelle dans sa décision n° 393279 Société Holcim SAS rendue le 7 février 2018.
La haute juridiction a jugé que « les restrictions à la liberté d’établissement des ressortissants d’un Etat membre dans le territoire d’un autre Etat membre sont interdites. Cette interdiction s’étend également aux restrictions à la création d’agences, de succursales ou de filiales ».
Dans le même sens, la Cour administrative d’appel de Paris a rendu le 11 février 2025 l’arrêt n° 23PA01777 Société Thaï Union Europe.
La Cour souligne que « l’extension du taux réduit de 1 % de réintégration d’une quote-part de frais et charges aux dividendes perçus de filiales établies dans un Etat membre de l’Union européenne trouve sa justification dans le nécessaire respect, pour ce qui concerne les situations entrant dans leur champ d’application, des stipulations de l’article 49 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne qui interdisent les restrictions à la liberté d’établissement des ressortissants d’un Etat membre dans le territoire d’un autre Etat membre ».
De surcroît, la Cour administrative d’appel de Paris a précisé dans l’arrêt n° 23PA03857 Société Axa SA du 5 juillet 2024 la portée des libertés économiques.
La juridiction a jugé que « le refus de déduire du bénéfice consolidé d’une société mère établie dans un Etat membre cette quote-part relative à ses filières établies dans d’autres Etats membres, qui remplissent objectivement les conditions du régime d’intégration fiscale, est contraire au droit communautaire ».
À cet égard, le recours à un avocat expert en droit des sociétés permet d’analyser la solidité juridique des organigrammes internationaux face aux exigences européennes.
Dès lors, les groupes transfrontaliers doivent coordonner leurs déclarations afin d’éliminer tout risque de double imposition économique entre administrations fiscales partenaires.
Une structuration rigoureuse des flux intragroupes préserve l’entreprise des conflits de qualification et optimise l’allocation globale de la charge fiscale consolidée.
L’articulation entre l’impôt national complémentaire et la règle d’inclusion du revenu prévient la fuite des recettes fiscales vers des juridictions étrangères tierces.
Les conventions fiscales bilatérales conclues par la France doivent être interprétées en harmonie avec les règles impératives issues de la directive européenne précitée.
En cas de désaccord persistant entre administrations, les mécanismes de règlement des différends prévus par la directive (UE) 2017/1852 trouvent pleinement à s’appliquer.
La sécurité juridique des groupes multinationaux dépend de leur capacité à justifier chaque opération transfrontalière au regard de motifs économiques réels et sérieux.
Les juridictions administratives françaises exercent un contrôle approfondi sur la qualification des charges déduites et la réalité des fonctions exercées localement.
Les conventions d’intégration fiscale de groupe doivent faire l’objet d’avenants spécifiques pour organiser la refacturation interne de l’impôt national complémentaire.
Cette formalisation contractuelle prévient les contestations des associés minoritaires et garantit l’équilibre patrimonial de chaque filiale du groupe international.
La mise en place de comités fiscaux internes permet de suivre l’évolution des taux effectifs d’imposition dans l’ensemble des pays d’implantation.
B. L’application des régimes de protection transitoires CbCR et la conduite des contrôles fiscaux transfrontaliers
Afin de fluidifier la mise en œuvre pratique de ces normes, le législateur a prévu des régimes de protection temporaires à l’article 223 WZ du Code général des impôts.
Ces régimes transitoires s’appuient sur les informations issues de la déclaration pays par pays dite CbCR qualifiée transmise par le groupe multinational.
La doctrine administrative publiée au sein du bulletin officiel sous la référence BOI-IMG-CHAMP-20251203 définit les conditions d’application de ces mesures de simplification.
Lorsqu’une juridiction satisfait au test de minimis, au test du taux effectif simplifié ou au test des bénéfices résiduels, l’impôt complémentaire est nul.
Or, l’administration fiscale vérifie avec une grande rigueur la régularité et la sincérité des liasses comptables ayant servi à renseigner le CbCR.
Le Conseil d’État a consacré un principe fondamental relatif à la substance économique dans son arrêt n° 471147 Société Foncière Vélizy Rose du 8 novembre 2024.
Le juge suprême a affirmé que « l’absence de clause expresse dans une convention fiscale subordonnant l’application d’un taux réduit de retenue à la source à la qualité de bénéficiaire effectif d’un dividende de source française ne fait pas obstacle à ce que l’administration fiscale puisse refuser cet avantage conventionnel au récipiendaire de ce revenu qui n’en serait que le bénéficiaire apparent ».
Cette jurisprudence d’une portée considérable autorise l’administration à requalifier les montages transfrontaliers artificiels dépourvus de substance économique tangible au sein de l’Union européenne.
Par ailleurs, le Conseil d’État avait déjà jugé dans sa décision n° 405496 Société Vorwerk Elektrowerke GmbH la portée des règles de libre circulation.
La décision retient que « les articles 63 et 65 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation d’un État membre, telle que celle en cause au principal, en vertu de laquelle les dividendes distribués par une société résidente font l’objet d’une retenue à la source lorsqu’ils sont perçus par une société non-résidente ».
Dans son arrêt n° 22PA02893 Société Groupe Bruxelles Lambert du 27 mars 2024, la Cour administrative d’appel de Paris a complété cette analyse.
La juridiction relève que « les sociétés non-résidentes, qui font l’objet d’une imposition effective par voie de retenue à la source, se trouvent dans une situation différente de celle des sociétés françaises ».
En conséquence, les entreprises faisant l’objet d’un contrôle fiscal sur leurs opérations internationales doivent apporter la preuve indiscutable de la matérialité de leurs implantations.
L’assistance d’un avocat en droit des affaires à Paris permet de structurer efficacement les réponses aux demandes d’éclaircissements des vérificateurs.
De surcroît, l’intervention d’un cabinet dédié au contentieux fiscal et commercial garantit la défense des intérêts du groupe devant les juridictions administratives.
À cet égard, l’établissement préventif d’un dossier de justification documentaire évite l’application des pénalités pour manquement délibéré prévues par la législation fiscale française.
Dès lors, la traçabilité des flux financiers et la conformité des prix de transfert constituent les piliers indissociables de la sécurité fiscale transfrontalière.
La gestion proactive des risques fiscaux internationaux consolide la réputation de l’entreprise et pérennise ses investissements sur l’ensemble des marchés mondiaux.
Les vérifications fiscales opérées par la Direction des vérifications nationales et internationales ciblent prioritairement la sincérité des données comptables transmises.
Toute discordance non justifiée entre la déclaration d’information GloBE et les comptes consolidés audités entraîne la remise en cause des régimes de protection.
Les entreprises doivent formaliser des pistes d’audit fiables pour chaque ajustement comptable opéré dans le cadre du résultat qualifié juridictionnel.
La constitution d’une documentation contemporaine des prix de transfert renforce la position de l’entreprise lors des phases précontentieuses avec le vérificateur.
En cas de litige transfrontalier, la mise en œuvre concertée des procédures d’accord amiable garantit l’élimination des doubles impositions économiques injustifiées.
La stratégie contentieuse doit intégrer dès la notification de redressement les moyens tirés de la violation du droit de l’Union européenne.
L’intervention d’avocats expérimentés dès le début du contrôle fiscal permet d’encadrer les échanges et de préserver les voies de recours contentieuses.
La saisine de la commission nationale des impôts directs offre une garantie procédurale précieuse en cas de désaccord persistant sur l’appréciation des faits.
Cette approche méthodique maximise les chances d’obtenir une décharge totale ou partielle des suppléments d’imposition réclamés par l’administration.
Conclusion
L’avènement de l’imposition minimale mondiale issue du Pilier 2 transforme en profondeur l’environnement juridique et stratégique des groupes multinationaux et de leurs filiales.
La mise en œuvre combinée de l’impôt national complémentaire, de la règle d’inclusion du revenu et des régimes transitoires requiert une rigueur documentaire absolue.
Les entreprises doivent désormais articuler leurs choix d’implantation internationale avec les impératifs stricts de substance économique et de conformité aux libertés européennes.
Face à l’intensification prévisible des contrôles fiscaux transfrontaliers, l’anticipation procédurale et la sécurisation des flux intragroupes demeurent les conditions indispensables de la pérennité des affaires.
Le cabinet Kohen Avocats met son savoir-faire au service des entreprises pour auditer leurs structures transfrontalières et assurer la défense rigoureuse de leurs droits.
L’accompagnement stratégique par des avocats rompus à la fiscalité internationale permet de concilier efficacité opérationnelle et totale conformité réglementaire.
Dans ce contexte fiscal en constante évolution, la vigilance juridique constitue le meilleur rempart contre les incertitudes et les contentieux transfrontaliers.
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