L’organisation transfrontalière des groupes de sociétés repose sur une circulation continue de prestations immatérielles comprenant des services de direction stratégique, d’assistance comptable, de gestion des systèmes d’information et de fonctions supports partagées. Or la qualification fiscale de ces flux au regard de la taxe sur la valeur ajoutée soulève des difficultés considérables d’articulation entre les règles de territorialité et la localisation effective des moyens d’exploitation. L’article 259 du code général des impôts transpose les principes directeurs de la directive européenne 2006/112/CE en fixant le lieu d’imposition des prestations de services au lieu d’établissement du preneur assujetti. En conséquence, les transferts intragroupes de prestations tertiaires relèvent en principe du mécanisme d’autoliquidation dans l’État membre où le destinataire des services dispose de son siège ou de son établissement stable. Les montages déployés au sein d’ensembles multinationaux se heurtent toutefois aux investigations rigoureuses de l’administration fiscale lorsque les flux transfrontaliers sont suspectés de masquer une présence matérielle occulte sur le territoire français. Dès lors, les entreprises exposées à des restructurations transfrontalières ou à des refacturations de management fees doivent maîtriser les critères d’imputation territoriale sous peine de lourdes rectifications fiscales.
La doctrine administrative et la jurisprudence ont progressivement affiné la distinction entre le siège d’activité économique et l’établissement stable, tant pour le preneur que pour le prestataire de services. À cet égard, le cabinet Kohen Avocats accompagne les entreprises dans la sécurisation de leurs opérations internationales en mobilisant son savoir-faire en droit des sociétés et en fiscalité transfrontalière. L’appréciation de la consistance matérielle et humaine des entités parties prenantes conditionne la validité des schémas de facturation et l’application des dispenses de taxe. Par ailleurs, l’émergence de jurisprudences rigoureuses conduit l’administration à requalifier les prestations facturées depuis l’étranger lorsqu’elles sont en réalité fournies par une structure opérationnelle établie en France. Une telle requalification entraîne l’éviction du régime d’autoliquidation et l’exigibilité directe de la taxe française entre les mains du prestataire étranger. L’étude des règles de territorialité de l’article 259 du code général des impôts et des risques contentieux afférents aux refacturations intragroupes impose une analyse méthodique en deux temps, structurée autour du principe de localisation des opérations B2B et des sanctions applicables aux manquements déclaratifs.
I. Le principe de taxation au lieu d’établissement du preneur assujetti et les critères de rattachement spatial
A. Le régime général B2B de l’article 259 1° du CGI et la détermination du preneur assujetti
Le régime général de territorialité régissant les prestations de services fournies entre assujettis découle des dispositions impératives du 1° de l’article 259 du code général des impôts. Selon ce texte fondamental, le lieu des prestations de services est réputé situé en France lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France le siège de son activité économique, sauf lorsqu’il dispose d’un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis. Ce principe d’imposition au lieu de consommation économique vise à neutraliser les distorsions fiscales au sein du marché unique européen. En conséquence, une société prestataire établie dans un autre État membre qui émet une facture de conseil ou de prestation informatique à destination d’une entreprise française n’applique pas la taxe locale de son pays d’origine. La facture est alors émise hors taxe avec la mention obligatoire d’autoliquidation prévue par la réglementation européenne.
La notion de preneur assujetti agissant en tant que tel constitue la condition primordiale pour l’application de cette règle de rattachement territorial. L’entreprise cliente doit disposer d’un numéro d’identification à la taxe sur la valeur ajoutée valide au sein du système d’échange d’informations sur la TVA et affecter les services acquis à son activité économique. À cet égard, la Cour de cassation a souligné dans son arrêt du 8 février 2023, pourvoi n° 21-16.874, accessible sur courdecassation.fr, que « la restitution en valeur d’une prestation accomplie sur le fondement d’un contrat résolu doit inclure la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle cette prestation est assujettie ». Cette exigence de qualification rigoureuse s’applique avec une vigueur accrue lors de la rédaction de contrats commerciaux transfrontaliers fixant la charge de la taxe. Dès lors que le statut d’assujetti du preneur est contesté ou que la prestation concerne des activités exonérées, l’administration fiscale est susceptible de remettre en cause la territorialité retenue.
Les dérogations expresses prévues par l’article 259 A du code général des impôts écartent l’application de la règle générale B2B pour certaines catégories spécifiques de services. Sont notamment visées les prestations rattachées à des biens immobiliers, les prestations de transport ou les manifestations scientifiques et artistiques. Par ailleurs, l’article 259 B du code général des impôts précise que le lieu des prestations immatérielles fournies à une personne non assujettie établie hors de l’Union européenne est réputé ne pas se situer en France. Or la distinction entre services généraux relevant du principe B2B et prestations spéciales commande une vigilance extrême de la part des directions financières des groupes internationaux. La qualification contractuelle erronée d’une convention de services partagés expose les parties à un rappel direct de taxe sur le territoire national.
La caractérisation de l’utilisation effective des services par le preneur assujetti guide également l’interprétation de l’administration fiscale lors des vérifications de comptabilité. Dans un litige portant sur des prestations d’intermédiation immobilière transfrontalière, la Cour administrative d’appel de Paris a rappelé dans son arrêt du 19 mars 2025, n° 24PA00052, consultable sur legifrance.gouv.fr, que « l’administration était fondée à considérer que la SARL 18 Belles Feuilles était tenue d’auto-liquider la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la prestation réalisée par la société Luxury Homes établie à Saint-Barthélemy en application des dispositions précitées de l’article 283 du code général des impôts ». En conséquence, dès lors qu’une société française acquiert des services auprès d’une entité située hors de France métropolitaine, l’obligation déclarative d’autoliquidation s’impose de plein droit. Le défaut de déclaration spontanée de la taxe due entraîne des sanctions spécifiques quand bien même la taxe serait théoriquement déductible.
L’articulation de l’article 259 du code général des impôts avec les obligations comptables et déclaratives des entreprises est également confirmée par la jurisprudence commerciale. La Cour de cassation, dans son arrêt du 1er octobre 2025, pourvoi n° 24-14.456, publié sur courdecassation.fr, a jugé que « le client d’un assujetti, lorsque cet assujetti a opté pour le paiement de la TVA d’après les débits, doit déclarer la TVA déductible figurant sur les factures dans le mois de leur réception et au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivante ». À défaut de respecter ce cadre formel, le droit à déduction est forclos et l’entreprise subit un préjudice financier irréversible. Dès lors, la gestion de la taxe sur les flux internationaux requiert une concordance parfaite entre les écritures comptables, les déclarations périodiques et les contrats intragroupes sous-jacents.
La doctrine fiscale exige en outre que le preneur assujetti conserve tous les justificatifs afférents à la réalité des prestations acquises auprès de prestataires établis dans un autre État membre. En effet, l’administration fiscale vérifie avec une minutie croissante que les flux financiers refacturés correspondent à des charges réelles engagées dans l’intérêt de l’exploitation locale. Dès lors qu’une entreprise française ne produit aucun compte rendu d’exécution ou aucun livrable technique démontrant la matérialité des services reçus, la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée autoliquidée est systématiquement rejetée. Par ailleurs, les vérificateurs peuvent requalifier ces versements en distributions indirectes de bénéfices, entraînant un cumul de redressements fiscaux en matière de taxe sur la valeur ajoutée, d’impôt sur les sociétés et de retenue à la source. La traçabilité documentaire des échanges intragroupes constitue ainsi un impératif de gouvernance juridique pour tout groupe exerçant des activités transfrontalières.
B. Le conflit de rattachement entre le siège de l’activité économique et l’établissement stable récepteur
Lorsque le preneur assujetti dispose d’installations réparties sur plusieurs territoires, la détermination du lieu d’imposition impose d’identifier l’établissement qui bénéficie directement de la prestation fournie. Le 1° de l’article 259 du code général des impôts retient en priorité le siège de l’activité économique de l’acquéreur, sauf si le service est rendu à un établissement stable situé dans un autre État. Or la qualification d’établissement stable au sens de la taxe sur la valeur ajoutée répond à des critères matériels autonomes et distincts des définitions retenues en matière d’impôt sur les sociétés. Selon le règlement d’exécution européen n° 282/2011, un établissement stable récepteur se caractérise par un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue des moyens humains et techniques, à lui permettre de recevoir et d’utiliser les prestations de services qui lui sont fournies.
Cette autonomie conceptuelle soulève des difficultés probatoires majeures lors de contrôles fiscaux ciblant des succursales françaises de sociétés étrangères. La Cour administrative d’appel de Versailles a précisé dans sa décision du 14 décembre 2021, n° 19VE00619, accessible sur legifrance.gouv.fr, les conditions d’imputation des prestations de services au regard de la présence d’équipements stables. Par ailleurs, dans l’arrêt Société Abo Wind AG du 27 juin 2025, n° 23PA03373, disponible sur legifrance.gouv.fr, la Cour administrative d’appel de Paris a rappelé que « le motif opposé à la société requérante à sa demande de remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée repose sur des dispositions que l’Etat et l’Union européenne ont jugées nécessaires pour assurer l’assiette et le contrôle des impôts ». Les exigences de contrôle imposent donc une traçabilité rigoureuse de la destination réelle de chaque service refacturé.
Les refacturations de management fees et de frais centraux au sein des groupes transfrontaliers illustrent la complexité de cette localisation. Lorsqu’une société mère établie à l’étranger mutualise des dépenses de recherche, de communication ou d’informatique, la répartition des coûts entre ses filiales françaises et ses établissements secondaires doit refléter l’utilité effective retirée par chaque entité. En conséquence, l’imputation artificielle d’une prestation globale au siège étranger alors que le service profite exclusivement à un site de production situé en France caractérise un manquement aux règles de territorialité de l’article 259 du code général des impôts. Les vérificateurs n’hésitent pas à examiner la substance des échanges électroniques et les organigrammes fonctionnels pour identifier le véritable bénéficiaire économique des opérations.
L’analyse jurisprudentielle confirme que l’existence d’une filiale dotée de la personnalité morale ne suffit pas à caractériser automatiquement un établissement stable de sa société mère. Le Conseil d’État a affirmé cette indépendance structurelle dans sa décision de principe du 4 avril 2018, n° 399884, consultable sur legifrance.gouv.fr. Dès lors, pour qu’une filiale locale soit qualifiée d’établissement stable récepteur ou prestataire de sa société mère non résidente, l’administration doit démontrer qu’elle met ses moyens humains et matériels à la disposition exclusive et permanente de celle-ci. À cet égard, le cabinet Kohen Avocats assiste les entreprises dans l’audit de leurs flux intragroupes en s’appuyant sur son offre globale d’expertises juridiques afin de prémunir les groupes contre tout risque de confusion de structures.
La charge de la preuve de la localisation de l’opération incombe en principe à l’administration fiscale lorsqu’elle entend écarter la règle du siège au profit d’un établissement secondaire. Cependant, les entreprises doivent être en mesure de produire les éléments contractuels, les relevés de temps et les livrables démontrant la réalité du circuit de facturation. La Cour administrative d’appel de Bordeaux a rappelé dans son arrêt du 20 décembre 2023, n° 21BX04398, publié sur legifrance.gouv.fr, que l’absence de justification probante de la nature des rémunérations perçues prive le contribuable de tout recours utile. Par conséquent, la formalisation rigoureuse des accords de prestations de services intracommunautaires constitue le premier rempart contre les remises en cause de la territorialité fiscale.
L’établissement stable récepteur suppose également que la structure locale dispose des compétences techniques suffisantes pour intégrer et consommer les services fournis par le prestataire étranger. Lorsque l’entité française ne dispose d’aucun salarié qualifié pour exploiter des logiciels spécialisés ou des études techniques facturées par une entité liée, l’administration fiscale considère que les prestations ont été en réalité acquises pour le compte d’une autre entité du groupe. Cette discordance entraîne le rejet du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement d’une absence de lien direct et immédiat avec l’activité économique taxée. En outre, une telle requalification remet en cause l’ensemble de la clé de répartition des charges d’exploitation au sein du groupe multinational, générant des redressements en chaîne sur plusieurs exercices fiscaux non prescrits.
II. La requalification fiscale des flux de refacturation et le contentieux de l’activité occulte
A. Le renversement du redevable légal lors de la découverte d’un établissement stable prestataire en France
Le risque majeur pesant sur les sociétés étrangères opérant sur le territoire français réside dans la requalification de leur présence en un établissement stable prestataire de services. Aux termes de l’article 259 du code général des impôts, lorsque le prestataire dispose en France d’un établissement stable depuis lequel les prestations sont exécutées, ce prestataire devient le redevable direct de la taxe sur la valeur ajoutée française. Cette situation met fin à l’application du régime d’autoliquidation par le client français et transfère la charge légale de l’impôt sur l’entité étrangère. Or les vérificateurs fiscaux exploitent les indices matériels révélant l’existence de bureaux permanents, de matériels informatiques dédiés ou de personnel salarié intervenant sous la subordination de la société non résidente.
La jurisprudence récente illustre avec netteté ce mécanisme de requalification fiscale. Dans un arrêt de principe rendu le 5 février 2026, n° 24LY02540, Société FVI Gestion Ltd, consultable sur legifrance.gouv.fr, la Cour administrative d’appel de Lyon a jugé qu’« aux termes de l’article 259 du code général des impôts : » Le lieu des prestations de services est situé en France : / 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France : / a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu’il dispose d’un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; / b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; (…) » ». La cour a expressément énoncé que « doit être regardé comme tel le prestataire qui a en France un établissement stable depuis lequel les prestations sont fournies et qui présente un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l’équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées ».
La cour d’appel de Lyon a ajouté dans cette même décision du 5 février 2026 que « dès lors que les prestations peuvent être rattachées à un tel établissement, il n’y a pas lieu de rechercher si ce rattachement est fiscalement plus rationnel qu’un rattachement au siège de l’activité économique du prestataire ». La juridiction a relevé que « cette société de droit britannique disposait en France d’un établissement stable, caractérisé par la disposition personnelle et permanente d’une installation comportant les moyens humains et techniques nécessaires à son activité de gestion, ce qui justifiait les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en application de l’article 259 du code général des impôts ». En conséquence, la société étrangère dépourvue de moyens propres dans son État d’immatriculation est assujettie directement à la taxe sur la valeur ajoutée en France.
Cette approche rigoureuse se retrouve également dans le contentieux des prestations techniques et de construction transfrontalières. La Cour administrative d’appel de Toulouse a jugé dans son arrêt du 6 mai 2025, n° 23TL00784, Société B… Entreprise SLU, accessible sur legifrance.gouv.fr, que « les opérations litigieuses correspondent à des prestations de services, consistant en des travaux de plâtrerie, réalisées auprès d’entreprises françaises ayant la qualité de preneurs assujettis. Il est donc constant que le lieu des prestations de services est situé en France ». La juridiction a relevé qu’« en dépit de sa domiciliation administrative en Espagne et de l’encaissement de ses recettes d’origine française sur un compte bancaire espagnol, la société appelante dispose en France d’un établissement stable au sens des dispositions précitées, la rendant redevable de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les prestations de service qu’elle fournit en tant que prestataire ».
Les conséquences financières d’une telle requalification sont considérables pour l’entreprise étrangère qui se voit réclamer la taxe sur la valeur ajoutée sur la totalité de son chiffre d’affaires brut sans pouvoir opposer la bonne foi de ses partenaires contractuels. La Cour de cassation, réunie en sa Chambre commerciale, a consacré cette obligation comptable stricte dans un arrêt du 15 février 2023, pourvoi n° 21-13.288, Société Orefa, publié sur courdecassation.fr. La Haute juridiction a jugé qu’« une société de droit étranger est tenue, lorsqu’elle exerce une activité en France par l’intermédiaire d’un établissement stable, aux obligations résultant des articles 54, 209 et 286, I, 3°, du code général des impôts, qui exigent la passation d’écritures comptables permettant de justifier des opérations imposables en France ».
L’arrêt Orefa a également souligné que « la société Orefa, qui a pour objet social l’acquisition, l’aliénation, la gestion et la valorisation de participations, d’œuvres d’art et d’avions, ne disposerait pas, au Luxembourg, de moyens matériels et humains suffisants pour mettre en œuvre cet objet social, qu’elle disposerait, en France, de sa détention capitalistique mais également de sa direction effective ». Dès lors, l’administration est en droit de mettre en œuvre les visites domiciliaires et perquisitions fiscales de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales à l’encontre des structures délocalisées de façade. À cet égard, la défense des dirigeants et des sociétés face à ces contrôles intrusifs relève de la pratique quotidienne du cabinet Kohen Avocats en matière de contentieux commercial et fiscal.
B. La neutralisation de l’autoliquidation et l’application des pénalités pour activité occulte
L’argument couramment opposé par les contribuables pour contester les rappels de taxe sur la valeur ajoutée repose sur l’absence de préjudice pour le Trésor public lorsque le preneur français a déjà procédé à l’autoliquidation de la taxe. Or la jurisprudence administrative refuse catégoriquement d’exonérer le prestataire étranger requalifié sur ce fondement. Le Conseil d’État a tranché cette question fondamentale dans sa décision solennelle du 15 juin 2023, n° 465719, Société Worldwide Euro Protection, consultable sur legifrance.gouv.fr. La Haute juridiction administrative a jugé que « la société de droit luxembourgeois Worldwide Euro Protection a fourni, entre 2012 et 2014, des prestations de service en matière administrative, financière, fiscale, juridique et informatique à deux de ses filiales ayant leur siège en France ».
Le Conseil d’État a formellement validé le redressement opéré en retenant que « le premier vice-président de la cour n’a pas commis d’erreur de droit en se fondant, pour juger que la société Worldwide Euro Protection était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée sur les prestations en litige, sur le seul constat de leur réalisation par l’intermédiaire d’un établissement stable en France, sans rechercher par ailleurs si le siège de l’activité économique de la société Worldwide Euro Protection serait situé en France ». La décision précise en outre que « la société Worldwide Euro Protection avait réalisé les prestations litigieuses par l’intermédiaire de la société Sacla, et partant d’un établissement stable en France au sens l’article 53 du règlement d’exécution du 15 mars 2011 ». En conséquence, l’autoliquidation réalisée par la filiale cliente ne purge pas la dette fiscale du prestataire établi en France au sens de l’article 259 du code général des impôts.
Cette rigueur prétorienne s’applique de manière identique au niveau des cours administratives d’appel. La Cour administrative d’appel de Douai a ainsi jugé dans son arrêt du 4 mai 2023, n° 20DA00258, Société FINTEC, accessible sur legifrance.gouv.fr, que « la société FINTEC disposait, au cours des années et périodes d’imposition en litige et au sens, tant de l’article 209 du code général des impôts que de la convention fiscale franco-belge, d’un établissement stable en France, situé dans les locaux de la société Soup’Idéale, au sein desquels son dirigeant a effectué, au profit de cette dernière, des prestations de services en exécution du contrat qui liait ces deux sociétés ». La juridiction a affirmé sans équivoque que « la circonstance que la société Soup’Idéale a fait application du régime d’auto-liquidation au titre des prestations facturées par la société FINTEC ne faisait pas obstacle à ce que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée soit mis à la charge de la société FINTEC, également redevable de la taxe ».
Le second volet des sanctions concerne l’application de la majoration de 80 % pour découverte d’une activité occulte prévue par le c du 1 de l’article 1728 du code général des impôts. Les entreprises étrangères soutiennent fréquemment avoir commis une erreur excusable de bonne foi en s’appuyant sur leurs déclarations fiscales déposées à l’étranger. Dans l’affaire Worldwide Euro Protection du 15 juin 2023, le Conseil d’État a rejeté cette argumentation en retenant que « l’application délibérément erronée du régime de l’autoliquidation ne pouvait tenir lieu de déclaration ». Dès lors, l’intention d’éluder l’impôt est déduite de l’absence d’immatriculation au registre du commerce et des sociétés et du défaut de souscription des déclarations de chiffre d’affaires en France.
Les contribuables peuvent néanmoins faire valoir leur bonne foi dans des circonstances exceptionnelles lorsque l’incertitude sur la consistance de l’établissement stable est démontrée. La Cour administrative d’appel de Versailles a ainsi examiné le moyen tiré de ce que « c’est à tort que l’administration fiscale lui a fait application des pénalités pour activité occulte, dès lors que son absence de déclaration relève, à supposer que soit reconnue l’existence d’un établissement stable, d’une simple erreur de bonne foi », dans son arrêt du 14 février 2025, n° 22VE01805, Société Gedes SRO, consultable sur legifrance.gouv.fr. Cependant, le succès d’une telle contestation nécessite d’établir l’absence totale de minoration fiscale dans l’État de résidence et la transparence des flux vis-à-vis de l’administration fiscale française.
La sévérité du régime répressif français s’illustre enfin par l’application du délai spécial de reprise de dix ans prévu à l’article L. 169 du livre des procédures fiscales en cas d’activité occulte. Ce délai étendu permet à l’administration fiscale de remonter sur une décennie d’opérations intragroupes non déclarées en France et de liquider des rappels de taxe assortis de l’intérêt de retard et de la majoration de 80 %. Pour les filiales françaises ayant autoliquidé la taxe sur des factures émises hors taxe par une entité liée requalifiée, le risque d’une double charge fiscale devient une réalité économique redoutable en raison des délais de prescription qui leur interdisent de solliciter la restitution de la taxe autoliquidée à tort. Dès lors, la sécurisation contractuelle et opérationnelle de la territorialité de la taxe sur la valeur ajoutée constitue un impératif stratégique pour tous les groupes multinationaux.
Conclusion
La territorialité de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux prestations de services internationales en vertu de l’article 259 du code général des impôts constitue une source majeure de redressements pour les entreprises en mobilité transfrontalière. L’articulation subtile entre le siège de l’activité économique et l’établissement stable impose une analyse concrète de la répartition des moyens humains et matériels affectés à l’exécution des contrats. Or les décisions récentes du Conseil d’État et des cours administratives d’appel démontrent que l’autoliquidation opérée par les preneurs français ne protège aucunement les prestataires étrangers contre des rappels directs assortis de pénalités de 80 % pour activité occulte. Par ailleurs, la Cour de cassation veille au respect strict des obligations de comptabilisation des opérations taxables sur le territoire national. Dès lors, la structuration des refacturations intragroupes exige une revue juridique et fiscale préalable et continue pour sécuriser l’ensemble des flux immatériels européens.
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