Le Conseil d’État a jugé, le 22 juillet 2026, que la valeur d’une prestation réalisée gratuitement par un avocat dans le cadre d’une activité pro bono n’est pas une recette imposable. La décision a circulé vite, et sous une formule courte : le pro bono ne serait plus taxé. Cette lecture est exacte, et elle est incomplète. Elle laisse de côté ce que la même solution retire au contribuable, et ce que la Haute juridiction s’est abstenue de trancher.

L’affaire est celle d’une avocate dont l’activité a fait l’objet d’une vérification de comptabilité. L’administration a réintégré dans ses bénéfices non commerciaux des honoraires non facturés, valorisés au taux horaire de 300 euros hors taxes, correspondant à des prestations accomplies au profit de deux associations. Ces sommes avaient été portées sur les déclarations de revenus de l’intéressée pour obtenir la réduction d’impôt de l’article 200 du code général des impôts. Le tribunal administratif de Paris, puis la cour administrative d’appel de Paris, ont validé le redressement. Le Conseil d’État a annulé l’arrêt d’appel et renvoyé l’affaire devant la même cour.

Le raisonnement de la Haute juridiction tient en une phrase, et cette phrase ne dit rien du sort de l’avantage fiscal. Or c’est précisément là que le praticien attend une réponse. Une avocate qui consacre trente heures à une association a-t-elle un reçu fiscal à faire valoir, une recette à déclarer, ou ni l’un ni l’autre ? La décision du 22 juillet 2026 répond à la deuxième question. La jurisprudence des cours administratives d’appel, elle, avait déjà répondu à la première, dix mois plus tôt, dans un sens que peu de commentaires ont relevé.

Cet article confronte les deux réponses. Il montre que le contribuable qui obtient la qualification de gratuité perd, par le même mouvement, le fondement de la réduction d’impôt qu’il revendiquait, et que les deux régimes s’excluent au lieu de se compléter. Il examine ensuite l’arbitrage qui en résulte pour l’avocat, le professionnel libéral et la structure d’exercice, ainsi que la voie du mécénat que la procédure avait ouverte sans que la décision s’y engage.

I. Ce que le Conseil d’État a jugé le 22 juillet 2026, et ce qu’il n’a pas jugé

A. La règle : la valeur d’une prestation gratuite n’est pas une recette au sens de l’article 92 du code général des impôts

Le point 2 de la décision énonce la règle nouvelle après avoir rappelé le texte applicable. Aux termes du 1 de l’article 92 du code général des impôts, « sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus » (article 92 du code général des impôts, disponible ici : legifrance.gouv.fr).

De ce texte, la Haute juridiction tire la solution suivante : « Pour l’application de ces dispositions, ne saurait être regardée comme une recette devant être retenue pour la détermination du bénéfice non commercial provenant de l’exercice d’une profession libérale la valeur d’une prestation de services réalisée à titre gratuit dans le cadre d’une activité pro bono » (CE, 9e et 10e chambres réunies, 22 juillet 2026, n° 508339, disponible ici : legifrance.gouv.fr).

La formule est brève et sa portée est large. Elle vise toute profession libérale, non les seuls avocats, et elle ne comporte aucune condition tenant à la qualité du bénéficiaire de la prestation. L’expression « activité pro bono » y figure sans définition, ce qui laissera aux juges du fond le soin de dire ce qui relève de cette activité et ce qui n’en relève pas.

La cassation intervient au point suivant. La cour administrative d’appel avait retenu que les montants en cause « constituaient un bénéfice imposable dont Mme A… avait nécessairement eu la disposition préalablement à la réalisation d’un don qui avait pris la forme d’un abandon d’honoraires ». La Haute juridiction juge qu’« en statuant ainsi, alors qu’il résulte de ce qui est dit au point précédent que la valeur des prestations de services non rémunérées réalisées par Mme A… en sa qualité d’avocate dans le cadre d’une activité pro bono ne pouvait être regardée comme une recette à prendre en compte pour la détermination de son bénéfice non commercial, la cour a commis une erreur de droit ».

Cette solution rompt avec une grille éprouvée. Jusqu’à cette décision, le contentieux de la gratuité en bénéfices non commerciaux se réglait sur le terrain de la renonciation à recettes. La formule de principe, reprise par les cours administratives d’appel, subordonne le redressement à un jugement de normalité : si ces contribuables sont, « en principe, sous réserve en ce qui concerne les professions libérales et les professions réglementées du contrôle qu’exercent les instances de supervision spécialement instituées à cet effet, seuls juges de l’opportunité des décisions qu’ils prennent, l’administration fiscale est cependant fondée à réintégrer dans leur résultat imposable le montant des recettes non déclarées qu’ils auraient anormalement renoncé à percevoir. Tel est le cas lorsque la renonciation en cause est dépourvue de contrepartie équivalente pour ces contribuables, qu’elle ne peut être regardée comme relevant de l’exercice normal de leur profession ou d’une pratique normale dans le cadre de leur occupation ou exploitation lucrative ou de l’utilisation de la source de profit dont ils tirent parti ou qu’elle n’est justifiée par aucun autre motif légitime » (CAA Marseille, 4e chambre, 25 juin 2019, n° 18MA01014, disponible ici : legifrance.gouv.fr).

Cette même cour avait fait application de cette grille au bénéfice d’un notaire, en jugeant que les remises totales d’émoluments accordées conformément au tarif réglementaire relevaient de l’exercice normal de la profession « alors même qu’elle serait dépourvue de contrepartie équivalente ». La cour administrative d’appel de Versailles a repris la même construction dans une formulation légèrement différente, l’administration étant fondée à réintégrer « le montant des recettes non déclarées qu’ils n’auraient normalement pas dû renoncer à percevoir » (CAA Versailles, 1re chambre, 25 janvier 2022, n° 20VE01046, disponible ici : legifrance.gouv.fr).

La cour administrative d’appel de Lyon en a fait une application défavorable au contribuable dans le cas d’une masseuse-kinésithérapeute qui n’avait pas comptabilisé une part des redevances de collaboration dues par ses confrères, part versée à une société civile immobilière dont elle détenait la quasi-totalité des parts. La cour a relevé qu’« elle a renoncé à en percevoir une partie au profit d’un tiers » et que « l’intéressée ne soutient pas que cette renonciation à percevoir des recettes comportait une contrepartie équivalente ou qu’elle était justifiée par un autre motif légitime » (CAA Lyon, 2e chambre, 18 avril 2024, n° 22LY01640, disponible ici : legifrance.gouv.fr).

La différence entre cette grille et la solution du 22 juillet 2026 n’est pas de degré, elle est de nature. La renonciation à recettes suppose une recette : une créance née, que le professionnel choisit d’abandonner, et dont l’abandon se juge à l’aune de la normalité. La prestation pro bono, telle que la Haute juridiction la conçoit, n’entre jamais dans le champ de la recette. Il n’y a rien à réintégrer, donc rien à justifier, et la question de la contrepartie équivalente ou du motif légitime ne se pose pas. Le débat se déplace en amont, sur la qualification de la prestation elle-même.

Ce déplacement s’inscrit dans la logique du régime des bénéfices non commerciaux. Le 1 de l’article 93 du code général des impôts dispose que « le bénéfice à retenir dans les bases de l’impôt sur le revenu est constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession » (article 93 du code général des impôts, disponible ici : legifrance.gouv.fr). La cour administrative d’appel de Paris avait elle-même rappelé, dans l’arrêt cassé, que « constituent des recettes non commerciales, imposables entre les mains du contribuable au titre d’une année donnée, les sommes effectivement encaissées par l’intéressé au cours de cette année ou celles dont il a disposé avant le terme de cette même année, dès lors que ces sommes constituent la contrepartie de services rendus par le contribuable dans l’exercice de son activité non commerciale » (CAA Paris, 7e chambre, 17 juillet 2025, n° 24PA00433, disponible ici : legifrance.gouv.fr). Une prestation véritablement gratuite n’a pas de contrepartie ; elle ne peut donc produire de recette.

B. Ce que la cassation laisse entier : la qualification des faits, le moyen d’office non repris et la pénalité

La décision du 22 juillet 2026 est une décision de cassation avec renvoi. Elle ne règle pas l’affaire au fond et elle ne dit pas que les prestations de l’avocate étaient gratuites. Ce point mérite d’être souligné, car il commande tout le reste.

La cour administrative d’appel de Paris avait précisément jugé le contraire, et par des motifs de fait. Elle s’était fondée sur « des mentions portées sur les attestations de versement établies par les associations » bénéficiaires, ainsi que sur « les fiches de diligences établies par Mme A… qui indiquent un nombre d’heures travaillées ainsi qu’un taux horaire de 300 euros HT et le montant de ses honoraires », pour en déduire « que les prestations n’ont pas été fournies par Mme A… à titre gratuit et ne constituent pas un don en nature » et qu’« elles doivent être regardées comme ayant été réalisées à titre onéreux moyennant le versement des honoraires mentionnés dans les fiches de diligences lesquels ont été abandonnés par Mme A… au bénéfice de ces associations ».

La cour avait ajouté que « l’administration a également pu considérer que l’intéressée ayant pris la décision d’abandonner ses honoraires, elle devait être regardée comme ayant eu la disposition des sommes en cause préalablement à la réalisation de ce don ». C’est ce raisonnement en deux temps, qualification onéreuse puis disposition préalable, qui a été censuré.

La Haute juridiction n’a pas censuré cette appréciation comme une dénaturation. Elle a jugé que la cour ne pouvait retenir la qualification de recette pour la valeur de prestations « non rémunérées » accomplies « dans le cadre d’une activité pro bono ». La cour de renvoi devra donc reprendre la qualification : les prestations étaient-elles gratuites dès l’origine, ou consenties à titre onéreux puis suivies d’un abandon de créance ? De la réponse dépend le sort du redressement. La solution nouvelle ne dispense pas du débat de fait ; elle en fixe l’enjeu.

Le second silence de la décision est plus remarquable encore. La procédure avait donné lieu à l’information des parties, en application de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que la décision était susceptible d’être fondée sur un moyen relevé d’office, « tiré de ce que les dons en nature effectués sous la forme de prestations de services non facturées n’entrent pas dans le champ des dispositions de l’article 200 du code général des impôts mais relèvent de celles de son article 238 bis, dont il résulte que de tels dons doivent être valorisés à leur coût de revient et ne correspondent pas à des recettes imposables ». Le ministre puis la contribuable ont produit des observations sur ce moyen.

Or les motifs de la décision ne reprennent pas ce fondement. La cassation est prononcée sur le seul terrain de l’article 92, et la Haute juridiction précise statuer « sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens du pourvoi ». Le raisonnement annoncé, qui aurait rattaché la prestation gratuite au régime du mécénat et fixé sa valorisation au coût de revient, n’a donc pas été consacré. Il indique une direction ; il ne fait pas jurisprudence. Présenter la décision comme ayant tranché en faveur de l’article 238 bis serait lui prêter ce qu’elle a écarté du dispositif de sa motivation.

Une troisième conséquence, souvent négligée, tient à l’étendue de l’annulation. L’article 1er du dispositif annule l’arrêt du 17 juillet 2025 dans son ensemble, et non l’un de ses articles. Les autres moyens du pourvoi, relatifs à la régularité de la procédure d’imposition au regard du secret professionnel de l’avocat, à la motivation des propositions de rectification et à la majoration pour manquement délibéré prévue à l’article 1729 du code général des impôts (disponible ici : legifrance.gouv.fr), reviennent devant la cour de renvoi sans avoir été jugés. La question du secret professionnel n’est pas mince : la cour d’appel avait rappelé qu’aux termes de l’article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales, les agents de l’administration « ne peuvent demander de renseignements sur la nature des prestations fournies par ces personnes », alors que le redressement s’est appuyé sur des fiches de diligences détaillant heures et taux horaires.

Enfin, la Haute juridiction a mis 3 000 euros à la charge de l’État au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, quand la contribuable en demandait 6 000. La lecture selon laquelle le Conseil d’État aurait fait preuve d’une sévérité particulière envers l’administration ne résiste pas à cette comparaison.

II. La conséquence que la formule courte occulte : le gain sur la recette se paie sur la réduction d’impôt

A. Pas de disposition préalable, pas d’abandon de revenu : l’article 200 se referme

L’article 200 du code général des impôts ouvre droit à « une réduction d’impôt sur le revenu égale à 66 % de leur montant les sommes prises dans la limite de 20 % du revenu imposable qui correspondent à des dons et versements, y compris l’abandon exprès de revenus ou produits, effectués par les contribuables domiciliés en France au sens de l’article 4 B » (article 200 du code général des impôts, disponible ici : legifrance.gouv.fr). Il s’agit d’une réduction d’impôt et non d’un crédit d’impôt, distinction qui n’est pas verbale : une réduction s’impute sur l’impôt dû et ne donne lieu à aucune restitution lorsque l’impôt est nul. L’arrêt d’appel comme la décision du Conseil d’État emploient pourtant l’expression « crédit d’impôt mentionné à l’article 200 », en rapportant le raisonnement suivi ; le texte, lui, ne connaît qu’une réduction.

La notion d’abandon de revenus est celle qui servait de support à la déclaration de l’avocate. La doctrine administrative en précise la portée en des termes qui commandent la suite du raisonnement : « Quel que soit sa nature, l’abandon d’un revenu ou d’un produit à un tiers suppose, par construction, que le donateur en ait eu la disposition préalable » (BOI-IR-RICI-250-20, paragraphe 140, disponible ici : bofip.impots.gouv.fr).

La conséquence est mécanique. Si la valeur d’une prestation pro bono n’est pas une recette, le professionnel n’a jamais eu la disposition d’un revenu, et il n’y a donc rien qu’il puisse abandonner au sens de l’article 200. La solution du 22 juillet 2026 et la doctrine administrative s’articulent en un couple sans reste : le contribuable ne peut pas soutenir à la fois qu’il n’a rien perçu et qu’il a renoncé à ce qu’il aurait perçu. Ce que la décision retire à l’assiette, elle le retire à la réduction.

Le lien entre les deux qualifications avait d’ailleurs été explicitement noué par la cour administrative d’appel de Paris, et dans ce sens précis. Elle avait jugé que la contribuable « ne peut être regardée comme ayant procédé à une renonciation à recettes justifiée par un motif légitime dès lors que, ayant bénéficié du crédit d’impôt mentionné à l’article 200, elle doit être regardée comme ayant procédé à un abandon de revenus au sens de cet article », avant de conclure que « c’est dès lors à bon droit que l’administration, qui n’a pas fait application de la notion d’acte anormal de gestion, a réintégré dans les recettes imposables de Mme A… les sommes abandonnées au bénéfice de ces deux associations ». Le raisonnement déduisait l’existence d’une recette de la revendication de l’avantage fiscal. Il a été censuré, mais la corrélation qu’il exprime demeure : les deux qualifications sont solidaires, et l’on ne peut retenir l’une en écartant l’autre.

La même doctrine confirme cette lecture par un cas voisin. À propos des locaux, elle distingue selon l’existence d’un bail : « lorsqu’elle donne lieu à un contrat de location, la mise à disposition à titre gratuit d’un local, qu’il soit ou non à usage d’habitation, au profit d’un tiers s’analyse comme l’abandon d’un revenu équivalent au loyer que le propriétaire renonce à percevoir », tandis que, « lorsque le propriétaire met gratuitement un logement à la disposition d’un tiers sans y être tenu par un contrat de location, le propriétaire est alors considéré comme se réservant la jouissance de ce logement et est donc non imposé ». Dans ce dernier cas, ajoute la doctrine, « la mise à disposition gratuite ne présente pas le caractère d’un don en nature ouvrant droit à l’avantage fiscal » (BOI-IR-RICI-250-20, paragraphe 150). Le parallèle est exact : le revenu abandonné suppose un rapport contractuel qui l’a fait naître ; la gratuité pure ne produit ni revenu ni don.

On observera d’ailleurs que la liste doctrinale des revenus susceptibles d’être abandonnés renvoie, à titre d’illustration, à « la non perception de loyers (prêts de locaux à titre gratuit), à l’abandon de droits d’auteur ou de produits de placements solidaires ou caritatifs » (BOI-IR-RICI-250-20, paragraphe 130). Les honoraires d’une profession libérale n’y figurent pas. L’adverbe interdit de tirer de ce silence une exclusion de principe, mais il prive le contribuable de l’appui doctrinal qu’il aurait pu invoquer sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

Cette conclusion n’est pas une construction doctrinale. Elle a déjà été jugée, dix mois avant la décision du Conseil d’État, dans une espèce très proche et sur un fondement plus radical encore. Un masseur-kinésithérapeute-ostéopathe, qui avait consenti gratuitement des prestations de soins à des clubs sportifs, revendiquait le bénéfice de l’article 200 et soutenait qu’en sa qualité d’exploitant individuel « et non de particulier il pouvait bénéficier » à la fois « du régime de l’article 200 du code général des impôts et du régime de l’article 238 bis du même code ». La cour administrative d’appel de Nantes a écarté cette prétention en jugeant qu’« il résulte du code général des impôts que ces dispositions sont applicables aux dons faits par des particuliers et non, contrairement à ce que soutient M. A…, à des versements effectués par des exploitants individuels dans le cadre de leur activité » (CAA Nantes, 1re chambre, 21 octobre 2025, n° 24NT03466, disponible ici : legifrance.gouv.fr).

La cour en a tiré que l’intéressé n’était « pas fondé à soutenir qu’il pouvait bénéficier de la réduction d’impôt de l’article 200 du code général des impôts en raison des prestations de soins qu’il a consenties gratuitement à des clubs sportifs ». Elle a ajouté un motif tenant à la contrepartie retirée, l’intéressé ayant reconnu avoir agi en échange de la publicité et du gain d’image procurés par son intervention. Ce second motif limite la portée de la décision, mais le premier est autonome et il est général : la réduction de l’article 200 vise le don du particulier, non la prestation professionnelle gratuite de l’exploitant individuel.

La combinaison des deux décisions donne un résultat que la formule circulant depuis trois semaines ne laisse pas voir. Le professionnel libéral qui accomplit une prestation gratuite ne déclare aucune recette, ce qui est la solution du 22 juillet 2026, et n’obtient aucune réduction d’impôt, ce qui est la solution du 21 octobre 2025. Sa situation fiscale est neutre. Il ne s’appauvrit pas au sens fiscal, il ne s’enrichit pas, et il ne bénéficie d’aucun avantage. L’exigence de cohérence est satisfaite, mais l’incitation disparaît.

Il faut mesurer ce que cette neutralité coûte au regard des montants en litige. L’avocate avait déclaré des dons de 41 400 euros au titre de 2015 et de 2016 et de 41 700 euros au titre de 2017, et obtenu à ce titre, selon l’arrêt d’appel, 7 866 euros en 2015, 24 794 euros en 2016 et 15 827 euros en 2017, soit 48 487 euros sur trois ans. Si la cour de renvoi retient la gratuité, le redressement en base tombe, mais le fondement de ces réductions disparaît avec lui. La contribuable n’aura pas nécessairement gagné l’ensemble du litige en gagnant la cassation.

B. L’arbitrage pratique, la voie du mécénat et le régime applicable au 1er janvier 2027

De ce qui précède se déduit un arbitrage simple, et qui doit être fait en amont de l’intervention, non lors de la déclaration.

La première branche est la gratuité assumée. Le professionnel n’établit aucune facture, ne dresse aucune fiche de diligences valorisée, n’obtient aucun reçu fiscal et ne porte rien sur sa déclaration. Sa situation est neutre. La difficulté probatoire subsiste : c’est à lui de démontrer, en cas de vérification, que la prestation était gratuite dès l’origine. Les pièces qui ont perdu l’avocate dans cette affaire sont éclairantes à cet égard, les attestations parlant de « versements » et les fiches de diligences chiffrant un taux horaire de 300 euros hors taxes. Une prestation que l’on veut gratuite ne se documente pas comme une prestation facturée.

La seconde branche est la facturation suivie de l’abandon de la créance. Les honoraires sont facturés, la créance naît, le professionnel y renonce au profit de l’organisme. La recette est alors imposable, puisqu’il y a eu disposition, et la réduction de l’article 200 retrouve un objet, sous réserve de la lecture retenue par la cour administrative d’appel de Nantes, qui la réserve au don du particulier. L’opération n’a d’intérêt que si la réduction excède l’impôt dû sur la recette, ce qui suppose de comparer le taux marginal d’imposition et le taux de 66 %, sans oublier les contributions sociales et le plafond de 20 % du revenu imposable.

Une troisième voie subsiste, plus étroite mais solide, et elle est déjà consacrée : celle des frais. Le contribuable qui expose des dépenses dans le cadre d’une activité bénévole et renonce expressément à leur remboursement peut prétendre à la réduction de l’article 200, à condition d’en justifier. La cour administrative d’appel de Marseille l’a jugé pour un dirigeant associatif ayant exposé 568,10 euros de train et d’hôtel, en relevant que les dépenses « étaient nécessaires pour accomplir la mission de représentation de l’association qui lui avait été confiée » et que les intéressés « établissent de manière suffisante la réalité des frais exposés ainsi que leur objet, qui correspond à celui de l’association au sein de laquelle M. D… exerce des fonctions bénévoles » (CAA Marseille, 4e chambre, 12 avril 2019, n° 18MA00799, disponible ici : legifrance.gouv.fr). La ligne de partage est nette : les frais réellement engagés ouvrent droit à l’avantage, la valorisation du temps passé n’y ouvre pas droit. Encore faut-il que l’intervention relève d’une activité bénévole au sens de la doctrine administrative, qui la définit comme la participation au fonctionnement de l’association « sans contrepartie ni aucune rémunération sous quelque forme que ce soit » (BOI-IR-RICI-250-20, paragraphe 180) ; une prestation juridique accomplie en qualité d’avocat pour un client associatif ne s’y confond pas nécessairement.

Ce qui est exclu, c’est le cumul. Le raisonnement suivi par l’administration dans cette affaire consistait précisément à le refuser : ayant constaté que la contribuable revendiquait la réduction, l’administration en a déduit qu’elle avait eu la disposition des honoraires correspondants et les a réintégrés. La décision du 22 juillet 2026 casse la conséquence sans démentir la prémisse. Elle ne dit pas que l’on peut obtenir la réduction sans la recette ; elle dit que la valeur d’une prestation gratuite n’est pas une recette.

Reste la voie que le moyen relevé d’office avait esquissée, celle du mécénat. Aux termes du 1 de l’article 238 bis du code général des impôts, « ouvrent droit à une réduction d’impôt les versements effectués par les entreprises assujetties à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés » au profit des organismes qu’il énumère (article 238 bis du code général des impôts, disponible ici : legifrance.gouv.fr). Le 2 du même article fixe le taux : « la fraction inférieure ou égale à 2 millions d’euros ouvre droit à une réduction d’impôt au taux de 60 % et la fraction supérieure à ce montant ouvre droit à une réduction d’impôt au taux de 40 % ». Le 3 fixe le plafond : les versements « sont retenus dans la limite de 20 000 € ou de 5 pour mille du chiffre d’affaires lorsque ce dernier montant est plus élevé », l’excédent ouvrant droit à réduction « au titre des cinq exercices suivants ».

Ce dispositif a été appliqué à des versements en nature. La cour administrative d’appel de Lyon en a fait application à une société de télévision dont l’administration avait remis en cause « le montant des réductions d’impôt pour dépense de mécénat dont elle avait bénéficié en application de l’article 238 bis du code général des impôts » (CAA Lyon, 5e chambre, 2 avril 2020, n° 18LY04185, disponible ici : legifrance.gouv.fr). Le Conseil d’État a précisé pour sa part les conditions du bénéfice du régime dans une affaire où était en cause une réduction d’impôt du même article, en rappelant la rédaction alors applicable, qui ouvrait droit à « une réduction d’impôt égale à 60 % de leur montant les versements, pris dans la limite de 5 pour mille du chiffre d’affaires, effectués par les entreprises assujetties à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés » (CE, 9e et 10e chambres réunies, 20 mars 2020, n° 423664, disponible ici : legifrance.gouv.fr). La cour administrative d’appel de Lyon a également jugé du champ de ce régime dans une affaire où le contribuable soutenait que ses versements « participent d’une opération de mécénat d’entreprise sans attente de contrepartie commerciale » (CAA Lyon, 2e chambre, 4 mars 2021, n° 20LY01162, disponible ici : legifrance.gouv.fr).

Cette voie soulève toutefois une difficulté que la décision du 22 juillet 2026 ne résout pas. Le texte vise les « entreprises assujetties à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés ». Un avocat exerçant à titre individuel et relevant des bénéfices non commerciaux est assujetti à l’impôt sur le revenu, mais la qualité d’entreprise au sens de cet article, appliquée à un professionnel libéral, n’a pas été tranchée par la décision commentée. Le contribuable de l’affaire nantaise soutenait justement pouvoir se placer sur ce terrain en qualité d’exploitant individuel ; la cour n’a pas eu à trancher ce point, ayant rejeté sa demande sur le fondement de l’article 200. La prudence commande donc de traiter le mécénat de compétences comme une piste à sécuriser, non comme une solution acquise, en particulier lorsque l’activité est exercée en société soumise à l’impôt sur les sociétés, hypothèse dans laquelle la qualification d’entreprise ne fait pas difficulté.

Un point de calendrier mérite d’être signalé, car il est vérifiable et il modifie une obligation concrète. La version de l’article 238 bis en vigueur depuis le 10 juillet 2026 est enregistrée par Légifrance comme faisant l’objet d’une abrogation différée au 1er janvier 2027, une version nouvelle prenant effet à cette date. La comparaison des deux rédactions fait apparaître une seule modification de fond : le 6, qui impose aujourd’hui aux entreprises effectuant plus de 10 000 euros de dons au cours d’un exercice de déclarer à l’administration le montant, la date, l’identité des bénéficiaires et, le cas échéant, la valeur des contreparties reçues, devient « (Abrogé) ». Les structures qui pratiquent le mécénat au-delà de ce seuil verront donc cette obligation déclarative disparaître à compter du 1er janvier 2027. Les articles 92, 93 et 200 portent la même mention de version différée à cette date, mais la comparaison de leurs rédactions successives ne révèle, sur les points ici discutés, que des renvois actualisés.

Un dernier enseignement se dégage de la procédure suivie. Le redressement s’est construit sur les pièces produites par la contribuable elle-même : attestations des associations, fiches de diligences, valorisation horaire. Ces documents avaient été établis pour justifier la réduction d’impôt ; ils ont servi à caractériser une prestation onéreuse. La cour administrative d’appel de Paris a rappelé qu’en application des articles 99 et 1649 quater G du code général des impôts, les membres des professions soumises au secret professionnel doivent indiquer sur leurs documents comptables, « outre le montant, la date et la forme du versement des honoraires, l’identité du client ». La documentation d’une intervention gratuite doit donc être pensée pour ce qu’elle est, sans emprunter la forme d’une facturation différée, et sans livrer sur la nature des prestations des éléments que l’article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales soustrait au droit de communication.

La charge de la preuve mérite ici une précision, car elle se répartit différemment selon le terrain. Sur celui de l’avantage fiscal, elle pèse sur le contribuable : le 5 de l’article 200 subordonne la réduction à la présentation de pièces justificatives, et la cour administrative d’appel de Douai a écarté des reçus fiscaux au motif qu’ils avaient été établis tardivement, « pour des montants différents de ceux déclarés, sans apporter d’explication sur ce point », et qu’ils « ne mentionnent pas la date précise des versements contrairement aux exigences de l’article 200 du code général des impôts » (CAA Douai, 1re chambre, 18 janvier 2018, n° 16DA00273, disponible ici : legifrance.gouv.fr). Sur celui de l’assiette en revanche, lorsque la procédure de rectification contradictoire a été suivie, la charge ne saurait être renversée : le Conseil d’État a censuré une cour qui avait rejeté la requête d’un contribuable imposé sur le fondement de l’article 92 « au motif qu’il n’avait produit aucun élément permettant d’établir que les sommes imposées par l’administration ne pouvaient pas être regardées comme des revenus », en jugeant qu’« en faisant ainsi peser sur le contribuable la charge de la preuve, la cour a commis une erreur de droit » (CE, 9e chambre, 24 juillet 2019, n° 419628, disponible ici : legifrance.gouv.fr). Le professionnel vérifié a donc intérêt à porter le débat sur l’assiette plutôt que sur l’avantage.

Ces questions de preuve et de qualification se rencontrent dans tout contrôle fiscal engagé par un avis de vérification suivi d’une proposition de rectification, et elles se posent avec une acuité particulière lorsque la comptabilité doit livrer des éléments couverts par un secret professionnel, comme dans les procédures de contrôle et de perquisition fiscale visant les dirigeants. Sur le terrain déclaratif, la même exigence de cohérence se retrouve dans les obligations relatives aux déclarations d’honoraires et à leur régularisation, où l’écart entre les pièces et les déclarations nourrit le redressement. Pour la défense au fond d’un redressement contesté, la question des garanties du contribuable et de la sécurité juridique en matière fiscale reste le premier terrain à examiner, avant même la discussion sur l’assiette, et l’appréciation du montage retenu relève souvent de l’analyse conduite par un avocat fiscaliste à Paris. Lorsque l’intervention gratuite est portée par une structure d’exercice, les mêmes arbitrages se nouent avec les règles de fonctionnement de la société, que le cabinet traite dans le cadre de son activité en droit des sociétés, et le contentieux qui en résulte se rattache à la pratique du contentieux commercial.

Conclusion

La décision du 22 juillet 2026 mérite d’être lue pour ce qu’elle dit, et pour ce qu’elle ne dit pas. Elle pose une règle claire : la valeur d’une prestation gratuite accomplie par un professionnel libéral dans le cadre d’une activité pro bono n’est pas une recette au sens de l’article 92 du code général des impôts. Elle ne juge pas que les prestations litigieuses étaient gratuites, question de fait renvoyée à la cour administrative d’appel de Paris. Elle ne consacre pas le rattachement à l’article 238 bis, pourtant annoncé par un moyen relevé d’office et débattu par les parties. Elle ne se prononce ni sur le secret professionnel ni sur la majoration pour manquement délibéré.

Sur le plan pratique, trois conclusions se dégagent. La première est que l’absence de recette et la réduction d’impôt ne se cumulent pas : l’abandon de revenu suppose, selon la doctrine administrative, une disposition préalable que la gratuité exclut par définition. La deuxième est que la réduction de l’article 200 a déjà été refusée à un professionnel libéral pour des prestations consenties gratuitement dans le cadre de son activité, par un arrêt du 21 octobre 2025 dont la portée dépasse son espèce. La troisième est que le choix entre gratuité et facturation suivie d’un abandon doit être arrêté avant l’intervention, car il détermine les pièces à établir et celles à ne pas établir.

Pour les structures d’exercice soumises à l’impôt sur les sociétés, la piste du mécénat de compétences reste ouverte, avec ses taux de 60 % et 40 % et son plafond de 20 000 euros ou de 5 pour mille du chiffre d’affaires, et avec la disparition, au 1er janvier 2027, de l’obligation déclarative applicable au-delà de 10 000 euros de dons. Pour l’avocat individuel, la question de la qualification d’entreprise au sens de l’article 238 bis demeure entière. Il serait imprudent de construire une pratique sur une réponse que le Conseil d’État a eu l’occasion de donner et qu’il n’a pas donnée.

L’arrêt de renvoi sera à suivre de près. C’est devant la cour administrative d’appel de Paris que se jouera la question que tout le monde pose : une prestation soigneusement documentée en heures et en taux horaires, au bénéfice d’une association, est-elle gratuite ?

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