Vous avez construit un logiciel à Paris, les abonnés paient chaque mois par carte bancaire, et une agence d’expatriation vous propose de facturer tout cela depuis une société créée dans une free zone de Dubaï : impôt sur les sociétés ramené à presque rien, TVA oubliée, dividendes versés sans retenue. Le montage tient sur une plaquette commerciale. Il ne tient pas devant l’administration fiscale française. Quand le fondateur vit à Paris, code depuis Paris, répond au support depuis Paris et décide des prix depuis Paris, la société de Dubaï reste imposable en France au titre de l’impôt sur les sociétés, les sommes qu’elle encaisse sont imposées entre les mains du fondateur sur le fondement de l’article 155 A, la TVA française s’applique aux abonnements souscrits par des clients établis en France, et les bénéfices mis en réserve à Dubaï sont réputés distribués en France par les articles 123 bis et 209 B. Cet article décrit chaque mécanisme, avec les textes et la jurisprudence exacte, puis la méthode pour contester un redressement devant les juridictions parisiennes.
I. Pourquoi une société SaaS immatriculée à Dubaï reste-t-elle imposable en France quand son fondateur dirige depuis Paris ?
A. Le siège de direction effective ramène l’impôt sur les sociétés en France : que risque l’éditeur piloté depuis Paris ?
L’article 209 du code général des impôts retient comme critère d’imposition les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France : « en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France » (article 209 du code général des impôts). Une entreprise est exploitée en France soit parce qu’elle y dispose d’un établissement stable, c’est-à-dire d’une installation fixe d’affaires ou d’un représentant dépendant qui conclut habituellement des contrats en son nom, soit parce que son siège de direction effective se trouve en France, c’est-à-dire parce que les décisions stratégiques et la gestion courante sont prises sur le territoire français. Pour un éditeur de logiciel en mode SaaS, les deux qualifications se cumulent presque toujours : le fondateur qui conçoit le produit, fixe les tarifs des abonnements, signe les contrats avec les prestataires d’hébergement et de paiement, recrute l’équipe et répond aux clients professionnels depuis son appartement ou son bureau parisien installe à la fois une activité exercée en France et un centre de décision situé en France.
La cour administrative d’appel de Paris a jugé dans ce sens à propos d’une société de prestations de services immatriculée au Royaume-Uni mais entièrement pilotée depuis la France : « la totalité de la stratégie commerciale de la société requérante, laquelle exerce une activité de prestation de services en matière d’ingénierie, ainsi que la gestion de ses rapports avec ses fournisseurs et les établissements bancaires est déterminée depuis la France » (CAA Paris, 11 décembre 2024, n° 23PA01641, arrêt 23PA01641 sur Légifrance). La cour ajoute : « les affaires commerciales, juridiques, fiscales, comptables, logistiques, étant, de manière quasi-exclusive, gérées depuis la France, et le siège social situé au Royaume-Uni étant dépourvu de substance, la société requérante doit être regardée, au titre des exercices en litige, comme ayant eu en France son siège de direction effective ». Le raisonnement vaut trait pour trait pour une société SaaS domiciliée à Dubaï dont le dirigeant réside à Paris : domiciliation chez un agent local, aucun salarié sur place, comptes bancaires pilotés depuis la France, réunions de direction tenues à Paris, tels sont les indices que le vérificateur relève en premier. La convention fiscale applicable départage ensuite la résidence entre les deux États au profit de l’État du siège de direction effective, et l’imposition française des bénéfices s’applique à l’ensemble du résultat rattachable à l’activité exercée depuis la France.
La cour administrative d’appel de Nantes a confirmé la même analyse pour une société de conseil en systèmes et logiciels informatiques immatriculée au Québec mais active en France : « l’administration fiscale doit être regardée comme démontrant que la société Groupe Conseil Eurocan Incorporated a exercé en France, au cours des années en litige, une activité par l’intermédiaire d’un établissement autonome au sens des dispositions du I de l’article 209 du code général des impôts » (CAA Nantes, 13 février 2024, n° 22NT03536, arrêt 22NT03536 sur Légifrance). Dans cette affaire, le dirigeant résidait en France toute l’année, travaillait seul pour le compte de la société, établissait les factures à l’en-tête d’une adresse française avec des numéros de téléphone français, encaissait les prestations sur un compte bancaire français dont il détenait la signature et assurait depuis la France la présentation des logiciels aux clients. La cour rappelle la définition conventionnelle : « l’expression » établissement stable » désigne une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité ». Transposé à un éditeur SaaS, chaque élément pèse dans le même sens : nom de domaine et serveurs ne protègent de rien quand le support client, les démonstrations commerciales, la relance des impayés et les décisions de développement produit partent chaque jour de Paris. Le vérificateur exerce son droit de communication auprès des clients français, de la banque et des prestataires de paiement, reconstitue le chiffre d’affaires France, et l’imposition tombe : impôt sur les sociétés sur les bénéfices rattachables à l’établissement stable français, retenue à la source sur les bénéfices réputés distribués, TVA sur les abonnements, le tout assorti des intérêts de retard et des majorations pour manquement délibéré ou manœuvres frauduleuses.
Le raisonnement ne change pas parce que l’activité est « dématérialisée ». Dans l’affaire nantaise, la société soutenait que les logiciels étaient téléchargés par internet depuis le Canada et que rien ne se passait en France ; la cour a écarté l’argument parce que l’administration établissait par des éléments matériels que la société exerçait bien une activité en France. Pour un SaaS facturé depuis Dubaï, l’hébergement dans le nuage, la société écran dans la free zone et les factures émises depuis les Émirats ne font pas écran : ce qui compte, c’est le lieu où travaillent les personnes qui créent la valeur, négocient avec les clients et prennent les décisions. Un fondateur qui reste à Paris tout en encaissant à Dubaï cumule donc deux qualifications redoutables, établissement stable et siège de direction effective, et chacune suffit à fonder l’imposition en France.
B. L’article 155 A impose en France les prestations facturées par la société de Dubaï : qui paie l’impôt sur les abonnements ?
Même si la société de Dubaï était regardée comme une personne distincte exerçant une activité réelle aux Émirats, l’article 155 A du code général des impôts permet d’imposer en France, entre les mains du fondateur qui rend les services, les sommes encaissées à Dubaï : « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : – soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes ; – soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que celle donnant lieu au paiement de ces sommes » (article 155 A du code général des impôts). Le texte ajoute un troisième cas, redoutable pour les free zones : « en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit ces sommes est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A ». Le fondateur parisien associé unique d’une société de free zone remplit en pratique les trois branches à la fois : il contrôle la société qui perçoit les abonnements, cette société n’exerce aucune autre activité prépondérante que l’encaissement des prestations qu’il rend depuis Paris, et elle est établie dans un État à fiscalité privilégiée.
La Cour de cassation a donné à ce texte une portée considérable dans un arrêt de la chambre criminelle du 8 avril 2021 rendu sur pourvoi n° 19-87.905 (arrêt du 8 avril 2021 sur courdecassation.fr). Elle rappelle d’abord le mécanisme : « Aux termes de l’article 155 A, I, du code général des impôts, les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières notamment lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ou lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services. » Elle tranche ensuite une question décisive pour les éditeurs SaaS (arrêt du 8 avril 2021 sur courdecassation.fr) : « la possibilité prévue par l’article 155 A du code général des impôts d’imposer, entre les mains d’une personne qui rend des services, la rémunération correspondant à ces services, lorsqu’elles sont perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France, n’est pas subordonnée, dans l’hypothèse où la personne qui rend les services est domiciliée ou établie en France, à la condition que ces services aient été rendus en France. » Autrement dit, peu importe que le code soit poussé sur des serveurs étrangers, que les clients soient allemands ou américains et que les abonnements soient libellés en dollars : dès lors que le développeur qui rend les services est domicilié en France et contrôle la société qui les encaisse, l’imposition en France s’applique.
La Cour précise encore l’économie du dispositif, dans son arrêt du 8 avril 2021 (arrêt n° 19-87.905 sur courdecassation.fr) : « le contribuable domicilié en France, auteur de la prestation de services, est réputé avoir réalisé lui-même les bénéfices ou revenus retirés de cette prestation par la personne chargée de les percevoir. » Le redressement suit donc le fondateur à Paris, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ou des traitements et salaires selon sa situation, avec les majorations correspondantes, et la société de Dubaï « est solidairement responsable, à hauteur de ces dernières, des impositions dues » d’après le paragraphe III du même article (article 155 A du code général des impôts). Dans l’affaire jugée en 2021, les redevances versées à une société écran contrôlée par la prestataire ont été imposées entre ses mains alors même qu’elle soutenait que les prestations n’avaient pas été réalisées en France ; la chambre criminelle a rejeté le pourvoi et validé la condamnation pour fraude fiscale. Pour un fondateur de SaaS, la leçon est directe : facturer ses développements, sa maintenance, son support et ses mises à jour par une société de free zone qu’il contrôle ne déplace pas l’impôt, et la charge de la preuve pèse sur lui, car c’est à lui d’établir que la société étrangère exerce de manière prépondérante une autre activité industrielle ou commerciale, preuve pratiquement impossible quand la société n’a ni locaux réels, ni salariés, ni clientèle propre aux Émirats.
Deux erreurs répandues doivent être écartées. D’abord, se verser un petit salaire parisien tout en laissant les bénéfices à Dubaï n’éteint pas l’article 155 A : le texte impose l’intégralité des sommes perçues à l’étranger en contrepartie des services rendus par la personne établie en France, déduction faite le cas échéant des sommes déjà imposées à un autre titre et reversées. Ensuite, interposer un contrat de licence de marque ou de logiciel entre le fondateur et la société de Dubaï ne change rien : la Cour de cassation a jugé dans cette même affaire que la cession des droits à la société écran, à un prix très faible, alors que la cédante continuait d’exploiter les droits et se comportait comme la véritable gestionnaire de la société, caractérisait une coquille vide. Un contrat de cession du code source à la free zone suivi d’une licence exclusive d’exploitation, montage fréquemment vendu aux éditeurs, produit exactement le même effet quand le fondateur continue de développer, de corriger et de commercialiser le logiciel depuis Paris.
II. Comment la TVA et les filets anti-délocalisation rattrapent-ils les abonnements SaaS facturés depuis Dubaï ?
A. La TVA française s’applique aux abonnés établis en France malgré la facturation depuis Dubaï : quel régime pour le SaaS ?
Le logiciel en mode SaaS constitue une prestation de services fournie par voie électronique. Quand l’abonné est un particulier établi en France, le lieu de la prestation est réputé situé en France : « Le lieu des prestations de services mentionnées aux 10°, 11° et 12° de l’article 259 B est réputé situé en France lorsqu’elles sont fournies à des personnes non assujetties qui sont établies, ont leur domicile ou leur résidence habituelle en France. » (article 259 D du code général des impôts). La TVA française au taux de 20 % est donc due sur chaque mensualité payée par un abonné français non assujetti, alors même que la facture émane d’une société établie à Dubaï. L’éditeur qui facture hors taxe des abonnements à des particuliers français commet une insuffisance de déclaration : le rappel de TVA porte sur l’ensemble des abonnements souscrits depuis la France, avec intérêts et majorations, et la reconstitution s’opère facilement à partir des journaux de vente de la plateforme de paiement, des adresses de facturation et des adresses IP de connexion.
Quand l’abonné est une entreprise française assujettie à la TVA, le mécanisme de l’autoliquidation s’applique : « la taxe est acquittée par l’acquéreur, le destinataire ou le preneur qui agit en tant qu’assujetti et qui dispose d’un numéro d’identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France. » (article 283 du code général des impôts). Le client professionnel français déclare alors lui-même la TVA française, de sorte que l’éditeur de Dubaï ne collecte rien sur ce segment, mais l’obligation déclarative et la mention d’autoliquidation sur la facture restent contrôlées, et toute erreur de qualification entre preneur assujetti et preneur non assujetti se paie en rappel. Surtout, l’autoliquidation ne protège pas l’éditeur sur le fond : elle confirme que la prestation est localisée en France, ce que le vérificateur utilise ensuite pour caractériser l’établissement stable TVA de la société étrangère. Une société étrangère réputée disposer en France d’un établissement stable au sens de la TVA doit s’immatriculer, déposer des déclarations de chiffre d’affaires et désigner le cas échéant un représentant fiscal, comme l’illustre l’affaire nantaise où la société étrangère avait elle-même demandé son assujettissement à la TVA française avant de cesser toute déclaration. Les lecteurs qui vendent des biens en ligne depuis une structure étrangère retrouvent la même logique TVA et établissement stable dans l’analyse consacrée aux ventes via Shopify avec encaissement Stripe, et ceux qui facturent des clients français depuis l’étranger peuvent comparer avec l’étude sur la facturation depuis une société étrangère.
En pratique, trois fautes reviennent dans les dossiers SaaS redressés. Première faute : ne pas distinguer dans la comptabilité les abonnés particuliers et les abonnés professionnels, ni conserver les preuves de la qualité d’assujetti du preneur et de son numéro de TVA intracommunautaire ; sans ces preuves, l’administration taxe l’intégralité du chiffre d’affaires comme des ventes à des non-assujettis français. Deuxième faute : appliquer un taux émirien ou un taux zéro en croyant que la TVA suit le siège de la société facturière, alors que la TVA suit le lieu de la prestation, c’est-à-dire l’établissement du preneur pour les services électroniques aux particuliers. Troisième faute : laisser les flux transiter par un compte ouvert en France au nom de la société étrangère ou par un établissement de paiement français sans tirer les conséquences déclaratives, car ces comptes alimentent ensuite la démonstration de l’établissement stable, comme dans l’affaire nantaise où l’encaissement sur un compte français dont le dirigeant détenait la signature a compté parmi les indices déterminants. La parade sérieuse suppose une cartographie des abonnés par pays et par statut, des factures mentionnant le régime de TVA appliqué à chaque catégorie, et une immatriculation à la TVA française dès que le premier abonné particulier français souscrit, bien avant tout contrôle.
B. Les bénéfices mis en réserve à Dubaï reviennent en France et le redressement se conteste à Paris : 123 bis, 209 B, prix de transfert, exit tax et recours ?
Laisser les bénéfices dans la société de Dubaï sans se les verser ne met pas l’associé parisien à l’abri. Lorsque l’associé est une personne physique domiciliée en France, l’article 123 bis répute distribués les résultats de l’entité étrangère à régime fiscal privilégié : « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique » établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, « les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement » (article 123 bis du code général des impôts). Le fondateur parisien associé à 100 % d’une société de free zone est donc imposé chaque année à l’impôt sur le revenu sur 100 % des bénéfices de la société, même non distribués, dès lors que les conditions de détention et de régime fiscal privilégié sont réunies. Lorsque l’associé est une société française, par exemple une SAS qui détient la société de Dubaï, l’article 209 B prend le relais : « Lorsqu’une personne morale établie en France et passible de l’impôt sur les sociétés exploite une entreprise hors de France ou détient directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique » établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A, « les bénéfices ou revenus positifs de cette entreprise ou entité juridique sont imposables à l’impôt sur les sociétés. » (article 209 B du code général des impôts). Chaque dispositif comporte une clause de sauvegarde pour les entités qui exercent une activité industrielle ou commerciale effective avec des moyens humains et matériels réels sur place ; une société de free zone sans bureau propre, sans salariés et dont toute l’activité est pilotée depuis Paris ne la remplit pas.
Les flux entre la France et Dubaï sont en outre surveillés par l’article 57 sur les prix de transfert : « les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités » (article 57 du code général des impôts). Quand une SAS française verse à sa filiale de Dubaï des redevances de licence, des frais de gestion ou des commissions d’apport d’affaires sans contrepartie réelle, ou quand elle lui cède le code source pour un prix symbolique, l’administration réintègre ces sommes dans le résultat français. Enfin, le fondateur qui décide de quitter la France pour s’installer à Dubaï afin de purger ces dispositifs rencontre l’exit tax : « Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes constatées sur les droits sociaux, valeurs, titres ou droits mentionnés au 1 du I de l’article 150-0 A détenus, directement ou indirectement, par les membres de leur foyer fiscal à la date de ce transfert » (article 167 bis du code général des impôts). Partir avec les titres de la société qui porte un logiciel valorisé déclenche donc une imposition immédiate sur la plus-value latente, avec sursis de paiement sous conditions et garanties, et non une page blanche.
Quand le redressement arrive à Paris, la contestation suit une procédure écrite et des délais stricts. Après la proposition de rectification, le contribuable dispose en principe de trente jours pour présenter ses observations, avec possibilité de demander une prorogation ; le service répond, puis l’avis de mise en recouvrement ouvre le délai de réclamation contentieuse auprès du service des impôts des entreprises de Paris dont relève le dossier, souvent un SIE parisien pour les contribuables d’Île-de-France. La réclamation doit exposer chaque moyen avec les pièces : contrats de travail et bulletins de paie prouvant la localisation réelle des équipes, baux et factures des locaux occupés aux Émirats, procès-verbaux des conseils d’administration tenus sur place avec preuves de déplacement, documentation des prix de transfert, journaux d’abonnements ventilés par pays et par statut d’assujetti, et comptabilité complète de la société étrangère. En cas de rejet, le recours se porte devant le tribunal administratif de Paris ou, pour certains dossiers franciliens, devant le tribunal administratif de Montreuil, puis devant la cour administrative d’appel de Paris, qui a construit l’essentiel de la jurisprudence récente sur le siège de direction effective, comme l’arrêt Anotech précité. Chaque moyen doit être soulevé dès la réclamation : établissement stable contesté avec la preuve que les contrats sont conclus depuis Dubaï par du personnel qui y réside, article 155 A combattu en démontrant une activité industrielle ou commerciale prépondérante et autonome de la société étrangère, TVA discutée abonné par abonné avec les justificatifs de localisation et de statut, calculs du vérificateur critiqués ligne par ligne. Les redressements SaaS se gagnent rarement sur une négation globale et se gagnent parfois sur un point précis : un exercice prescrit, une majoration pour manquement délibéré privée de motivation, une quote-part de chiffre d’affaires rattachée à tort à la France, une retenue au taux conventionnel au lieu du taux interne. C’est ce travail pièce par pièce, engagé dès la réponse à la proposition de rectification, qui préserve les droits devant le juge parisien.
Conclusion
Facturer depuis Dubaï un logiciel conçu, vendu et piloté depuis Paris ne déplace ni l’impôt sur les sociétés, ramené en France par le siège de direction effective et l’établissement stable, ni l’impôt sur le revenu du fondateur, ressaisi par l’article 155 A entre les mains de celui qui rend les services, ni la TVA, due en France sur les abonnements souscrits par des clients qui y sont établis, ni l’imposition des bénéfices mis en réserve, réputés distribués par les articles 123 bis et 209 B. La jurisprudence récente des cours administratives d’appel de Paris et de Nantes et de la chambre criminelle de la Cour de cassation valide chacun de ces redressements avec des motifs précis que le vérificateur recopie. L’éditeur avisé renverse la démarche : localiser l’imposition là où la valeur est réellement créée, documenter la substance là où il prétend être établi, facturer la TVA du pays de chaque abonné, et conserver dès le premier jour les preuves qui permettront, en cas de contrôle, de discuter chaque chef de redressement devant les juridictions parisiennes.