Vous avez créé votre société à Dubaï, vous y passez plusieurs mois par an, votre visa de résidence émirien est en règle, et pourtant votre conjoint et vos enfants vivent toujours dans l’appartement de Paris, vos comptes bancaires principaux sont en France et vos clients sont français. Puis arrive le courrier de l’administration fiscale : elle estime que vous n’avez jamais cessé d’être domicilié fiscalement en France et elle s’apprête à imposer en France vos revenus mondiaux, les bénéfices de votre société émirienne et les plus-values latentes de vos titres. Ce scénario n’a rien d’exceptionnel : il correspond au profil du dirigeant navetteur, partagé entre Dubaï et Paris, que les agences d’expatriation décrivent comme sereinement expatrié alors que le droit fiscal français le regarde encore comme un résident. L’enjeu est double, car il porte à la fois sur votre situation personnelle et sur celle de votre société : la France peut revendiquer l’imposition de vos revenus en application des critères du domicile fiscal, et elle peut dans le même temps regarder votre société de Dubaï comme dirigée depuis la France ou comme un simple écran de facturation. La convention fiscale conclue avec les Émirats arabes unis organise bien un départage des résidences, mais elle contient aussi une clause de sauvegarde qui permet à la France de reprendre la main dans des cas précisément définis. Cet article explique, textes et décisions du Conseil d’État à l’appui, dans quels cas le dirigeant navetteur reste imposable en France, ce que risquent sa société émirienne et ses distributions, et par quelles voies il peut contester le redressement.
I. Vais-je rester domicilié fiscalement en France alors que je vis une partie de l’année à Dubaï ?
A. Mon foyer resté à Paris, mes 200 jours à Dubaï et le mythe des 183 jours : que dit l’article 4 B ?
Le point de départ est l’article 4 A du code général des impôts, selon lequel « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus ». Tout se joue donc sur la définition du domicile fiscal, donnée par l’article 4 B du même code : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ». Le texte ajoute un troisième critère, celui des « Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ». Ces trois critères sont alternatifs : il suffit d’en remplir un seul pour être regardé comme domicilié en France. La première erreur des dirigeants navetteurs consiste à croire que passer plus de 183 jours hors de France suffirait à rompre le domicile fiscal. Le décompte des jours n’est qu’un indice du lieu du séjour principal, et il ne joue que si le contribuable ne dispose d’aucun foyer. Dès lors que votre conjoint et vos enfants habitent toujours à Paris, l’administration retiendra en premier lieu le critère du foyer, sans même avoir à compter vos jours de présence.
La notion de foyer est précisée par une formule que le Conseil d’État répète sans variation et que les juges du fond reprennent à leur compte : « Pour l’application de ces dispositions, le foyer s’entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles, et le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l’hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer. » C’est en ces termes que statue le Conseil d’État, 9e chambre, le 9 juin 2021, dans une décision rendue sous le n° 431551, à propos d’un contribuable qui partageait sa vie entre la France et la Suisse. Dans cette affaire, la cour administrative d’appel avait relevé que l’épouse avait, sans conteste, son foyer en France, que l’intéressé s’acquittait en France de la taxe d’habitation pour le logement où son épouse résidait, qu’il avait fait mentionner son adresse en France sur sa carte d’identité lors de son renouvellement et qu’il ne disposait d’aucun lien familial en Suisse. Le Conseil d’État valide ce raisonnement. Transposée au dirigeant navetteur entre Paris et Dubaï, la leçon est directe : bail parisien conservé, factures d’énergie au nom du foyer, enfants scolarisés en Île-de-France, carte d’identité portant l’adresse parisienne, affiliation maintenue au régime français de sécurité sociale. Chacun de ces indices, pris isolément, peut sembler anodin ; additionnés, ils dessinent un foyer resté en France au sens de l’article 4 B.
Le tribunal judiciaire de Paris, 9e chambre, 1re section, dans son jugement du 29 avril 2025 (RG n° 22/06549), reprend la même définition du foyer et juge que le décompte des jours de présence ne départage que les contribuables qui ne disposent d’aucun foyer. Autrement dit, produire un décompte de 200 jours passés à Dubaï, des tampons de passeport ou un relevé de carte d’embarquement ne répond pas à l’argument du foyer : ces preuves ne deviennent décisives que si vous démontrez d’abord que vous n’avez plus de foyer en France. Pour un dirigeant marié dont la famille vit à Paris, cette démonstration est presque impossible à rapporter tant que la vie familiale commune reste fixée en France. Le second critère de l’article 4 B aggrave encore la situation du dirigeant navetteur : si vous continuez à piloter depuis Paris vos affaires, à y rencontrer vos clients, à y signer vos contrats et à y gérer vos équipes, l’administration soutiendra que vous exercez en France une activité professionnelle à titre principal, et non à titre accessoire. La résidence émirienne, même matérialisée par un visa et un logement à Dubaï, ne neutralise ni le critère du foyer ni celui de l’activité.
Le troisième critère, celui du centre des intérêts économiques, achève de verrouiller le raisonnement de l’administration lorsque l’essentiel de votre patrimoine et de vos revenus reste localisé en France : comptes bancaires français alimentés par vos distributions, biens immobiliers détenus en France, portefeuille de titres géré depuis Paris, clientèle exclusivement française facturée par votre société. Chacun de ces éléments pris séparément peut s’expliquer ; leur faisceau permet au vérificateur d’affirmer que le centre de vos intérêts économiques n’a jamais quitté la France. Concrètement, le dirigeant qui vit quatre à huit mois par an à Dubaï mais dont l’épouse, les enfants, le logement familial, les comptes et les clients sont à Paris cumule les trois critères de l’article 4 B au lieu de s’en libérer. C’est ce cumul que l’administration décrit dans ses propositions de rectification, et c’est lui que vous devrez démonter point par point devant le juge.
B. Que change la convention fiscale France Émirats : départage de la double résidence et clause de sauvegarde ?
Lorsque la France vous regarde comme domicilié sur son territoire en application de l’article 4 B et que les Émirats vous regardent dans le même temps comme résident en application de leur propre droit interne, il existe un conflit de résidence que la convention fiscale a pour objet de trancher. La convention conclue entre la France et les Émirats arabes unis, publiée par le décret n° 90-631 du 13 juillet 1990 portant publication de la convention fiscale conclue entre la France et les Émirats arabes unis, prévoit à son article 4, paragraphe 2, une cascade de critères appliqués dans un ordre strict : d’abord l’État du foyer d’habitation permanent, puis, en cas de foyer dans les deux États, l’État des liens personnels et économiques les plus étroits, appelé centre des intérêts vitaux. Si aucun foyer permanent ne permet de trancher ou si le centre des intérêts vitaux ne peut être déterminé, la convention retient ensuite l’État du séjour habituel, puis l’État de la nationalité, puis à défaut une procédure amiable entre autorités compétentes. Pour le dirigeant navetteur, ce départage se joue donc d’abord sur le foyer d’habitation permanent : conserver l’appartement familial de Paris tout en louant un logement à Dubaï, c’est offrir à l’administration française l’argument que le foyer permanent, précisé par le centre des intérêts vitaux que constituent la famille, les comptes et la clientèle, reste en France.
La convention réserve toutefois une rude surprise aux contribuables qui croiraient le départage toujours favorable au départ : son article 19, paragraphe B, organise une clause de sauvegarde au profit de la France : lorsqu’une personne résidente des Émirats ou établie aux Émirats reste fiscalement domiciliée en France au sens du droit interne français, ou lorsqu’une filiale est contrôlée à plus de la moitié par une société dont le siège de direction est en France, les revenus de cette personne sont imposables en France nonobstant toute autre disposition de la convention. La précision est d’importance : même si le départage de l’article 4 vous reconnaissait résident des Émirats, la France conserve le droit d’imposer vos revenus dès lors que vous restez fiscalement domicilié en France au sens de son droit interne. La convention ajoute que les personnes physiques citoyennes des Émirats arabes unis étant expressément exclues de ce dispositif, exception qui ne profite pas au dirigeant français. En pratique, et en l’absence d’impôt sur le revenu aux Émirats, le crédit d’impôt que la France impute sur l’impôt afférent à ces revenus est sans assiette émirienne à absorber, de sorte que l’imposition française joue à plein. La clause de sauvegarde prive ainsi d’effet utile, pour les revenus concernés, tout le raisonnement construit sur le départage.
Un dernier élément législatif récent doit être intégré à l’analyse, car il modifie l’articulation entre droit interne et conventions : l’article 4 B prévoit désormais que les personnes qui remplissent l’un au moins de ses critères ne peuvent plus être regardées comme domiciliées en France lorsque les conventions de double imposition les regardent comme résidentes d’un autre État. Cette primauté donnée à la qualification conventionnelle joue en faveur du contribuable dont le départage désigne clairement les Émirats, mais elle ne fait pas disparaître la clause de sauvegarde de l’article 19, paragraphe B, qui renvoie elle-même au droit interne français et s’applique malgré les autres dispositions de la convention. La prudence commande donc de ne pas présenter cette évolution comme une dispense générale : elle règle le conflit de qualification, elle ne neutralise pas la taxation que la convention autorise expressément la France à maintenir. Pour les sociétés, enfin, le départage suit une logique propre, puisque le paragraphe 3 du même article 4 attribue la résidence d’une personne autre qu’une personne physique à l’État où se situe son siège de direction effective. Une société immatriculée à Dubaï mais dont les décisions stratégiques sont prises depuis Paris risque donc d’être regardée comme résidente de France au sens même de la convention, ce qui ouvre le second volet du risque, celui de l’imposition de la société et de vos revenus en France.
II. Ma société de Dubaï et mes revenus peuvent-ils être imposés en France et comment contester le redressement ?
A. Pourquoi ma société émirienne et mes factures risquent-elles l’impôt français : direction effective, article 155 A, 123 bis, 209 B et prix de transfert ?
Le premier risque pesant sur la société elle-même tient au lieu de sa direction effective. L’article 206 du code général des impôts désigne les sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés, et l’article 209 du même code précise que sont pris en compte « uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France », outre ceux « dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ». Or la convention France Émirats attribue la résidence d’une société à l’État de son siège de direction effective. Si vous dirigez votre société de Dubaï depuis votre bureau parisien, si les conseils d’administration se tiennent à Paris, si les contrats sont négociés et signés à Paris et si la comptabilité est tenue en Île-de-France, l’administration soutiendra que le siège de direction effective est en France et que la société, bien qu’immatriculée aux Émirats, est passible de l’impôt sur les sociétés en France sur l’ensemble de ses bénéfices. Les indices qu’elle collecte sont matériels : relevés de géolocalisation des connexions bancaires, lieux de réunion, adresses IP de signature électronique, témoignages de clients reçus à Paris, abonnements téléphoniques français utilisés pour l’activité. À Paris et en Île-de-France, où se concentrent les contrôles des sociétés dites étrangères pilotées depuis la France, le vérificateur croise ces éléments avec les constatations faites au domicile parisien du dirigeant.
Le deuxième risque vise vos factures : l’article 155 A du code général des impôts prévoit que « I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : – soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes ; – soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que celle donnant lieu au paiement de ces sommes ; – soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit ces sommes est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A . » Pour le dirigeant navetteur qui facture ses clients français par l’intermédiaire de sa société de Dubaï tout en exécutant lui-même les prestations depuis Paris, les trois branches trouvent à s’appliquer : il contrôle sa société, il peine à démontrer qu’elle exerce une activité prépondérante distincte de ses propres prestations, et les Émirats offrent un régime d’imposition sans commune mesure avec l’impôt français. Le texte ajoute que « III. La personne qui perçoit ces sommes est solidairement responsable, à hauteur de ces dernières, des impositions dues par la personne qui rend les services », de sorte que la société émirienne elle-même peut être recherchée en paiement.
Le Conseil d’État a fixé le mode d’emploi de ce texte dans une décision de principe rendue le 12 octobre 2018 sous le n° 414383, à propos d’honoraires perçus par une société suisse pour des prestations réalisées par un résident français. La Haute assemblée juge que lorsque l’administration apporte « des éléments suffisants permettant de penser que la prestation a été rendue, c’est-à-dire réalisée, en tout ou partie en France, il appartient au contribuable d’apporter, le cas échéant, toutes justifications utiles sur le lieu d’exercice de ses activités professionnelles ». Le dirigeant navetteur doit mesurer la portée de cette répartition de la preuve : il ne suffit pas d’affirmer que les prestations ont été rendues depuis Dubaï, il faut le démontrer par des pièces, agendas, billets, journaux de mission et correspondances horodatées. À défaut, les sommes facturées par la société émirienne sont imposées entre ses mains en France, dans la catégorie correspondant à la nature des prestations, avec les pénalités qui accompagnent habituellement ce type de redressement. La solidité constitutionnelle du dispositif a d’ailleurs été éprouvée : le 22 mars 2023, sous le n° 455084, le Conseil d’État a refusé de transmettre au Conseil constitutionnel une question prioritaire de constitutionnalité dirigée contre l’article 155 A, après la décision de conformité n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010. Contester l’article 155 A sur le terrain de sa constitutionnalité est donc une voie fermée ; le débat utile porte sur les faits, c’est-à-dire sur le lieu réel d’exécution des prestations et sur la substance propre de la société.
Le troisième risque concerne les bénéfices conservés dans la société émirienne : si vous restez domicilié en France et détenez au moins 10 % de cette société soumise à un régime fiscal privilégié, l’article 123 bis du code général des impôts prévoit que « les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants ». La trésorerie accumulée à Dubaï en valeurs mobilières et dépôts entre dans ce champ, et le revenu est réputé acquis chaque année sans qu’aucune distribution soit nécessaire. Si c’est une société française que vous contrôlez qui détient la filiale émirienne, l’article 209 B du même code prend le relais : « Lorsqu’une personne morale établie en France et passible de l’impôt sur les sociétés exploite une entreprise hors de France ou détient directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique : personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable, établie ou constituée hors de France et que cette entreprise ou entité juridique est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A , les bénéfices ou revenus positifs de cette entreprise ou entité juridique sont imposables à l’impôt sur les sociétés. » Enfin, les flux facturés entre votre structure française et la société émirienne, honoraires de gestion, redevances ou refacturations, sont exposés à l’article 57 du code général des impôts, selon lequel « les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités », avec une présomption renforcée lorsque le bénéficiaire est établi dans un État à régime fiscal privilégié. Pour une analyse d’ensemble du montage le plus courant, celui de la société créée aux Émirats en restant en France, le lecteur peut se reporter à notre étude consacrée à la création d’une société à Dubaï en restant en France et aux risques de redressement, qui détaille la convention de 1989, l’établissement stable et la TVA.
B. Que paierai-je en quittant vraiment la France et comment contester le redressement : exit tax et voies de recours ?
Si vous choisissez de rompre réellement avec la France, en transférant votre foyer, votre séjour habituel et le centre de vos intérêts à Dubaï, le transfert de votre domicile fiscal hors de France déclenche l’exit tax de l’article 167 bis du code général des impôts. Le texte vise « Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France », qui « sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes constatées sur les droits sociaux, valeurs, titres ou droits mentionnés au 1 du I de l’article 150-0 A détenus, directement ou indirectement, par les membres de leur foyer fiscal à la date de ce transfert lorsque ces mêmes droits sociaux, valeurs, titres ou droits représentent au moins 50 % des bénéfices sociaux d’une société ou lorsque la valeur globale desdits droits sociaux, valeurs, titres ou droits, déterminée dans les conditions prévues au premier alinéa du 2, excède 800 000 € à cette même date ». Le dirigeant qui détient les titres de sa société d’exploitation ou un portefeuille substantiel est donc imposé sur une richesse non encore réalisée, au seul motif de son départ. Le sursis de paiement peut être obtenu sous conditions, notamment la désignation d’un représentant et la constitution de garanties, et l’impôt est dégrevé si les titres sont conservés pendant le délai prévu par la loi. Mais attention à l’ordre des opérations : si l’administration démontre que votre départ n’était qu’apparent et que votre foyer est resté à Paris, elle refusera le bénéfice du départ lui-même, maintiendra votre imposition sur vos revenus mondiaux en France et ajoutera l’exit tax au redressement. Sécuriser la réalité du transfert avant de solliciter le sursis n’est donc pas une formalité, c’est le préalable de tout le raisonnement.
Lorsque le redressement est notifié, la contestation suit un chemin procédural strict dont la première marche conditionne toutes les autres. L’article R*190-1 du livre des procédures fiscales dispose que « Le contribuable qui désire contester tout ou partie d’un impôt qui le concerne doit d’abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l’imposition. » La réclamation préalable obligatoire doit être formée dans les délais légaux, motiver chaque chef de contestation et chiffrer le dégrèvement demandé. Sur le fond, chaque moyen doit être documenté : pour le foyer, preuves de l’installation effective à Dubaï et de la rupture des attaches parisiennes ; pour l’activité, démonstration du caractère accessoire de l’activité exercée en France ; pour la société, procès-verbaux de décisions prises aux Émirats, contrats de bureau local, bulletins de paie du personnel émirien, relevés prouvant la présence des dirigeants à Dubaï lors des décisions stratégiques ; pour l’article 155 A, justifications du lieu d’exécution des prestations et de l’intervention propre de la société, conformément à l’exigence posée par le Conseil d’État dans sa décision n° 414383. Les affirmations générales sur la réalité de l’expatriation ne remplacent jamais ces pièces.
Pendant l’instruction de la réclamation, le paiement peut être différé : l’article L277 du livre des procédures fiscales prévoit que « Le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge est autorisé, s’il en a expressément formulé la demande dans sa réclamation et précisé le montant ou les bases du dégrèvement auquel il estime avoir droit, à différer le paiement de la partie contestée de ces impositions et des pénalités y afférentes. » La demande doit donc être expresse et chiffrée dans la réclamation elle-même, faute de quoi le comptable public poursuivra le recouvrement. Si l’administration rejette la réclamation en tout ou partie, le recours devant le tribunal administratif doit être formé dans le délai légal, en reprenant l’ensemble des moyens de fait et de droit, et en produisant les décisions et textes cités dans leur version applicable au litige. Devant le juge parisien, territorialement compétent pour les redressements notifiés à un domicile parisien, l’argument massue de l’administration restera le faisceau d’indices du foyer : c’est sur ce terrain, et non sur celui des jours passés à Dubaï, que se gagne ou se perd le procès. Le dirigeant qui a conservé son appartement familial à Paris, dont les enfants y sont scolarisés et dont l’activité s’y exerce encore à titre principal, aborde ce contentieux en position difficile ; celui qui a réellement transféré son foyer, documenté son installation et structuré la gouvernance de sa société aux Émirats dispose au contraire des pièces que le juge attend.
Conclusion
Le dirigeant partagé entre Dubaï et Paris ne choisit pas sa résidence fiscale en comptant ses jours de présence : tant que son foyer, sa famille et le centre de ses intérêts économiques restent en France, l’article 4 B le maintient domicilié en France, la convention n’y change rien pour l’essentiel grâce à sa clause de sauvegarde, et sa société émirienne pilotée depuis Paris s’expose à l’impôt sur les sociétés, à l’article 155 A, aux articles 123 bis et 209 B et à l’article 57. Les décisions du Conseil d’État citées dans cet article montrent que le juge tranche ces litiges sur des faits matériels, logement, liens familiaux, lieu des décisions et lieu d’exécution des prestations, et non sur des certificats ou des affirmations de principe. Celui qui envisage l’expatriation doit donc la préparer comme un transfert réel et documenté, et celui qui reçoit une proposition de rectification doit contester vite, chiffre à l’appui, en visant d’abord le foyer, car c’est là que l’administration fait porter son effort principal.