Créer une SAS en Colombie, à Bogota, tout en restant vivre en France, attire les entrepreneurs du numérique, du commerce en ligne et du conseil qui cherchent des coûts de fonctionnement réduits et un accès au marché andin. Les agences qui vendent ces montages décrivent une société colombienne autonome, imposée uniquement à Bogota, dont les bénéfices échapperaient à l’impôt français tant qu’ils ne sont pas distribués. Cette présentation est trompeuse au regard du droit français. Dès lors que le dirigeant reste domicilié en France et qu’il pilote depuis son domicile parisien, lyonnais ou bordelais l’activité de la SAS colombienne, l’administration fiscale française dispose de plusieurs fondements pour imposer en France soit la société elle-même, soit son associé résident, soit les prestations facturées depuis Bogota à des clients français. La convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Colombie en vue d’éviter les doubles impositions, qui a été signée à Bogota en 2015, ne protège que les sociétés dont la résidence et l’activité sont réelles de l’autre côté de l’Atlantique. Le présent article expose, à partir des textes en vigueur et de la jurisprudence du Conseil d’État, les risques français d’une SAS à Bogota dirigée depuis la France, puis les conséquences pour l’associé resté en France et les voies de contestation d’un redressement.
I. Créer une SAS en Colombie en restant en France : quand la société de Bogota devient-elle imposable en France ?
A. SAS à Bogota dirigée depuis la France : le siège de direction effective rattache la société à l’impôt français
En droit français, une société étrangère peut être passible de l’impôt sur les sociétés en France alors même que son siège statutaire se trouve à Bogota. L’article 206 du code général des impôts dispose que « sont passibles de l’impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n’ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes », et la jurisprudence applique ce texte aux sociétés étrangères dont le siège de direction effective se situe en France. Le critère ne tient pas à l’immatriculation au registre de Bogota, ni à l’existence d’un comptable local, ni à la détention d’un bail de bureau dans le quartier de Chapinero. Il tient au lieu où les décisions stratégiques sont prises, où les contrats sont négociés et signés, où les comptes bancaires sont pilotés et où les orientations commerciales sont arrêtées. Quand l’associé unique vit à Paris, travaille depuis son appartement, reçoit les clients sur un numéro français, signe les devis depuis sa messagerie et donne ses instructions à un prestataire de domiciliation de Bogota qui se borne à recevoir le courrier, le siège de direction effective reste en France.
Le Conseil d’État l’a rappelé dans une affaire visant une société de droit polonais dont l’administration estimait que le siège de direction effectif se situait en France : le juge a examiné où le gérant et principal associé exerçait réellement ses fonctions, à Thonon-les-Bains, plutôt que le lieu du siège statutaire déclaré à Varsovie (Conseil d’État, 8ème chambre, 27 décembre 2019, n° 422865). La solution est transposable à une SAS colombienne : si le dossier de contrôle démontre que le dirigeant, domicilié en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts, qui dispose que « Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal », prend depuis la France les décisions qui engagent la société, l’administration soutient que la SAS de Bogota est passible de l’impôt sur les sociétés en France à raison de l’ensemble de ses bénéfices. Les relevés de connexion, les adresses IP françaises, les agendas de visioconférence, les échanges de messagerie, les contrats signés électroniquement depuis la France et les mouvements bancaires ordonnés depuis un poste français constituent les pièces ordinaires de ce faisceau.
La convention franco-colombienne signée en 2015, autorisée par la loi n° 2016-1325 du 7 octobre 2016 autorisant l’approbation de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Colombie et publiée par le décret n° 2022-47 du 21 janvier 2022 portant publication de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Colombie en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (ensemble un protocole), signée à Bogota le 25 juin 2015, ne fait pas obstacle à cette analyse. Comme la plupart des conventions conclues par la France sur le modèle de l’OCDE, elle répartit le droit d’imposer entre l’État de résidence et l’État de la source en fonction du siège de direction effective et de l’établissement stable. Quand la SAS est regardée comme résidente fiscale de France parce que sa direction effective s’y trouve, la France peut imposer ses bénéfices mondiaux, sous réserve d’éliminer la double imposition de la part éventuellement imposée en Colombie par l’octroi d’un crédit d’impôt. L’argument selon lequel la société paie déjà l’impôt colombien à Bogota ne suffit donc pas à écarter l’imposition française. Pour un entrepreneur qui réside à Paris et qui envisage une structure comparable dans une autre juridiction, la démonstration des mêmes risques est détaillée à propos d’une société à Dubaï dirigée depuis la France (créer une société à Dubaï en restant en France : siège de direction effective et redressement).
En pratique, la parade des agences consiste à proposer un dirigeant local de façade, un administrateur colombien rémunéré quelques centaines d’euros par mois, qui signe les documents préparés à Paris. Ce montage aggrave la situation. Si le dirigeant de paille ne prend aucune décision réelle, l’administration le démontre par l’absence de compétence, l’absence de rémunération cohérente, l’absence de présence dans les négociations et la chronologie des signatures, puis elle qualifie l’associé français de dirigeant de fait. Le risque pénal et le risque de solidarité fiscale s’ajoutent alors au risque d’imposition de la société. La seule organisation qui réduit le risque consiste à transférer réellement la direction à Bogota : dirigeant compétent et autonomous sur place, pouvoirs bancaires exercés depuis la Colombie, négociations menées à Bogota, traçabilité des déplacements et des décisions, procès-verbaux de réunions tenues en Colombie. Un entrepreneur qui conserve son foyer, sa vie familiale et son activité quotidienne en France ne remplit pas ces conditions. Dans ce cas, la création de la SAS à Bogota ne déplace pas la résidence fiscale de l’entreprise.
Le contentieux relève, pour un contribuable domicilié à Paris ou en Île-de-France, du tribunal administratif de Paris puis, en appel, de la cour administrative d’appel de Paris. Les pièces à préparer dès le contrôle sont les passeports avec tampons d’entrée en Colombie, les billets d’avion, les contrats de travail du personnel de Bogota, les relevés bancaires colombiens montrant l’autonomie des paiements, les contrats commerciaux négociés sur place et les attestations de clients reçus à Bogota. À défaut de ces preuves, l’affirmation d’une direction bogotanaise ne pèse guère face au faisceau relevé par le vérificateur.
B. SAS de Bogota avec clients en France : l’établissement stable et le cycle commercial complet en France
Même quand la SAS colombienne échappe à la qualification de résidente fiscale française, ses profits réalisés en France peuvent être imposés en France par l’intermédiaire d’un établissement stable. La notion conventionnelle est stable : « Au sens de la présente Convention, l’expression » établissement stable » désigne une installation fixe d’affaires où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité » (Conseil d’État, 8ème – 3ème chambres réunies, 12 octobre 2018, n° 414383). Le Conseil d’État vise par cette formule un bureau, un atelier, un local commercial, mais aussi toute installation durable mise à la disposition de l’entreprise en France. Pour une SAS de Bogota, l’appartement parisien de l’associé mis à disposition pour stocker, démontrer, livrer ou assurer le service après-vente, le coworking parisien abonné au nom de la société colombienne, l’entrepôt francilien où transitent les marchandises vendues en ligne à des clients français, entrent dans ce champ dès lors que l’entreprise y exerce une partie de son activité de manière durable.
À défaut d’installation fixe, l’agent dépendant suffit. La jurisprudence rappelle que l’expression établissement stable comprend notamment « un siège de direction ; b) une succursale ; c) un bureau », et qu’« Une personne agissant dans un Etat contractant pour le compte d’une entreprise de l’autre Etat contractant, autre qu’un agent jouissant d’un statut indépendant, visé au paragraphe 5, est considérée comme établissement stable dans le premier Etat si elle dispose dans cet Etat de pouvoirs qu’elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l’entreprise » (Conseil d’État, Section, 16 février 2018, n° 395371). L’associé parisien qui prospecte, négocie, accorde des remises, signe les bons de commande au nom de la SAS de Bogota et assure le suivi des clients français correspond à cette définition, même sans pouvoir écrit, dès lors que les contrats se concluent habituellement par son intermédiaire. Le commercial salarié en France, le prestataire indépendant exclusif qui ne travaille que pour la SAS colombienne, l’apporteur d’affaires qui engage la société sur les prix, produisent le même effet.
La jurisprudence interne complète le dispositif par la théorie du cycle commercial complet : une entreprise étrangère qui réalise en France, avec des moyens locaux, l’ensemble des opérations qui forment son commerce, de la prospection à la livraison et à l’encaissement, est regardée comme exerçant en France une activité imposable, même sans établissement stable au sens conventionnel. Pour une SAS de Bogota qui vend des prestations de développement, du conseil ou des formations à des clients français, avec un dirigeant à Paris qui répond aux appels d’offres, rédige les propositions, exécute la prestation depuis son domicile et encaisse sur un compte dont il a la signature, le cycle se noue en France. Pour une activité de négoce, le schéma est identique quand le stock est hébergé en France, que les commandes sont validées à Paris et que le service client répond depuis la France. Le lieu d’encaissement du prix et le lieu d’immatriculation de la société ne déplacent pas le lieu d’exercice de l’activité.
Les conséquences sont lourdes : obligation de déclarer en France les bénéfices imputables à l’établissement stable, de tenir une comptabilité séparée des opérations françaises, de désigner le cas échéant un représentant fiscal pour la TVA, et d’exposer une reconstitution de chiffre d’affaires en cas de comptabilité jugée non probante. Le Conseil d’État a précisé une limite utile pour la défense : « Lorsque le redressement procède de l’imputation à un établissement stable situé en France, par l’intermédiaire duquel elle est regardée comme y exerçant son activité, de bénéfices réalisés par une société étrangère, il ne saurait par lui-même révéler l’existence d’une distribution de revenus par cette société, au sens de l’article 109 précité du code général des impôts »(Conseil d’État, 8ème chambre, 27 décembre 2019, n° 422865). Autrement dit, l’administration ne peut pas déduire automatiquement du redressement de l’établissement stable une distribution au profit de l’associé français ; elle doit établir la distribution par des éléments propres. Cette distinction ouvre une ligne de contestation précise quand la proposition de rectification cumule les deux chefs sans motivation distincte.
II. Associé en France d’une SAS colombienne : imposition des revenus, exit tax, TVA et contestation du redressement
A. Associé à Paris d’une SAS à Bogota : article 155 A, article 123 bis, article 209 B et prix de transfert, comment répondre ?
Quand la SAS de Bogota facture des prestations réalisées en réalité par son associé parisien, l’article 155 A du code général des impôts permet d’imposer en France, entre les mains de la personne qui a rendu le service, les sommes perçues par la société étrangère. Le Conseil d’État cite le texte applicable : « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières » (Conseil d’État, 9ème – 10ème chambres réunies, 22 mars 2023, n° 455084). Le même arrêt précise le critère : « Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d’être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l’essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. » Pour une SAS de Bogota qui refacture à des clients français des journées de conseil exécutées à Paris, sans équipe propre à Bogota, sans moyens techniques locaux et sans valeur ajoutée démontrée, l’application du texte est directe. La société colombienne est en outre solidairement responsable des impositions. La défense utile consiste à démontrer l’intervention propre de la SAS : équipe salariée à Bogota, livrables produits sur place, temps passé documenté, sous-traitance locale, outils hébergés en Colombie. Sans ces preuves, le contrôle aboutit à une imposition au nom de l’associé français dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, majorée des intérêts et des pénalités.
Quand l’associé conserve durablement les bénéfices dans la SAS sans les distribuer, l’article 123 bis du code général des impôts prend le relais pour les personnes physiques. Le texte prévoit que « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique », établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité « sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement ». La Colombie n’est pas un paradis fiscal au sens de la liste française, mais le régime applicable à certains revenus de la SAS, les exonérations zonales et le taux effectif supporté doivent être comparés au régime français pour déterminer si la société est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du code général des impôts, qui vise les sommes versées à des personnes établies hors de France lorsqu’elles « y sont soumises à un régime fiscal privilégié »(article 238 A du code général des impôts). L’associé qui détient la totalité de la SAS de Bogota dépasse manifestement le seuil de 10 %. Sauf à démontrer que la société exerce une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale effective à Bogota, avec des moyens propres et sans effet de localisation artificielle des bénéfices, l’imposition annuelle des bénéfices colombiens en France s’applique, même sans distribution. Les holdings patrimoniales sans substance à Bogota sont les premières visées.
Quand l’associé français interpose une société française qui détient la SAS colombienne, l’article 209 B du code général des impôts permet d’imposer en France les résultats de la filiale étrangère. Le texte vise la personne morale établie en France qui « détient directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique : personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable, établie ou constituée hors de France et que cette entreprise ou entité juridique est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A ». La SAS mère française doit alors réintégrer dans son résultat les bénéfices de la SAS de Bogota, sauf clause de sauvegarde pour activité réelle. Les management fees facturés par la mère parisienne à la filiale de Bogota, les redevances de marque, les refacturations de coûts sans marge ou avec une marge sans rapport avec les services rendus, exposent en outre à un redressement sur le fondement de l’article 57 du code général des impôts, qui dispose que « les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités ». Une documentation de prix de transfert établie avant les flux, avec comparables andins et français, méthode de marge nette et analyse fonctionnelle distinguant ce qui est fait à Paris de ce qui est fait à Bogota, constitue la seule protection crédible. Les montages qui font supporter à la société française des charges au profit d’une filiale de Bogota sans substance se retournent contre le groupe.
Les actes qui organisent l’interposition de la SAS colombienne sans autre motif que l’allègement fiscal exposent enfin à la procédure de l’abus de droit de l’article L64 du livre des procédures fiscales, selon lequel « l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif ». La création d’une SAS à Bogota quelques semaines avant la signature d’un contrat français important, la facturation par Bogota de prestations exécutées à Paris, l’absence de changement dans l’organisation matérielle de l’activité, forment le tableau ordinaire du but exclusivement fiscal. La pénalité de 80 % attachée à l’abus de droit rend ce chef particulièrement dangereux. La voie de régularisation passe par la démonstration d’une substance commerciale en Colombie : clients colombiens démarchés sur place, contrats andins, recrutements locaux, locaux propres, dépenses engagées à Bogota avant les flux français.
B. Quitter la France après avoir créé une SAS en Colombie, facturer la TVA et contester le redressement : exit tax, TVA et recours effectif
L’entrepreneur qui, après avoir créé sa SAS à Bogota, envisage de quitter la France pour s’installer en Colombie se heurte à l’article 167 bis du code général des impôts, qui prévoit que « Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes constatées sur les droits sociaux, valeurs, titres ou droits mentionnés au 1 du I de l’article 150-0 A détenus, directement ou indirectement, par les membres de leur foyer ». Les titres de la SAS colombienne détenus directement, dont la valeur a progressé grâce aux contrats français, entrent dans l’assiette de cette imposition immédiate, avec possibilité de sursis de paiement sous conditions de déclaration, de désignation d’un représentant et de constitution de garanties quand le départ s’effectue vers un État non membre de l’Union européenne, comme la Colombie. Le départ ne purge pas le passé : les redressements fondés sur le siège de direction effective, l’établissement stable, l’article 155 A ou l’article 123 bis pour les années où l’intéressé résidait en France restent notifiables après l’expatriation, dans les délais de reprise. Conserver un pied-à-terre à Paris, y laisser son foyer ou continuer à piloter depuis la France après le départ officiel expose à une contestation du transfert lui-même sur le fondement de l’article 4 B.
La TVA sur les prestations facturées par la SAS de Bogota à des clients français obéit à des règles propres qui s’ajoutent à l’impôt sur les bénéfices. Quand la SAS colombienne, non établie en France, fournit des prestations de services à un preneur assujetti établi en France, le lieu d’imposition se situe en France et la taxe est autoliquidée par le client français, sans immatriculation de la SAS, sous réserve d’une facturation conforme. Quand elle vend à des particuliers français des prestations électroniques, culturelles, de formation en ligne ou des biens expédiés depuis un stock francilien, la SAS peut devoir s’immatriculer à la TVA en France, déposer des déclarations et désigner un représentant fiscal, car la Colombie ne fait pas partie de l’Union européenne. Les règles de territorialité de l’article 259 du code général des impôts, selon lesquelles « Le lieu des prestations de services est situé en France : 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France : a) Le siège de son activité économique », commandent l’analyse au cas par cas, en distinguant les prestations entre assujettis et les ventes aux particuliers, les biens et les services, les livraisons depuis la Colombie et celles depuis un entrepôt français. Les erreurs les plus fréquentes relevées en contrôle sont l’absence de mentions d’autoliquidation sur les factures adressées à des clients français assujettis, l’absence d’immatriculation pour des ventes à des particuliers français et la déduction d’une TVA colombienne qui n’ouvre aucun droit à déduction en France.
Face à une proposition de rectification qui retient le siège de direction effective en France, un établissement stable à Paris, l’article 155 A ou l’article 123 bis, la contestation doit être méthodique. La première étape consiste à répondre dans le délai de trente jours en contestant chaque chef avec des pièces distinctes : pour la direction effective, organigramme de Bogota, contrats de travail colombiens, preuves de présence physique du dirigeant à Bogota, relevés bancaires montrant les signatures effectuées en Colombie, procès-verbaux de décisions prises sur place ; pour l’établissement stable, démonstration de l’absence d’installation fixe en France et du caractère indépendant des intermédiaires ; pour l’article 155 A, démonstration de l’intervention propre de la SAS par les livrables bogotanais ; pour l’article 123 bis, démonstration de l’activité économique réelle à Bogota et du taux effectif d’imposition. La deuxième étape, après la réponse aux observations du contribuable et l’avis éventuel de la commission départementale, consiste à saisir le tribunal administratif dans le délai de réclamation puis de recours, en soulevant les moyens de procédure, prescription, motivation, compatibilité avec la convention du 25 juin 2015, et en demandant le sursis de paiement. Pour les rappels fondés sur l’établissement stable, le moyen tiré de l’arrêt du 27 décembre 2019, selon lequel « Lorsque le redressement procède de l’imputation à un établissement stable situé en France, par l’intermédiaire duquel elle est regardée comme y exerçant son activité, de bénéfices réalisés par une société étrangère, il ne saurait par lui-même révéler l’existence d’une distribution de revenus par cette société, au sens de l’article 109 précité du code général des impôts »(Conseil d’État, 8ème chambre, 27 décembre 2019, n° 422865), permet de contester la superposition automatique d’une imposition de la société et d’une distribution entre les mains de l’associé. Pour les rappels fondés sur l’article 155 A, la démonstration d’une équipe de Bogota qui a fourni une part substantielle de la prestation, avec feuilles de temps et livrables horodatés, répond directement au critère du service rendu pour l’essentiel par le résident français.
La prévention reste plus efficace que le contentieux. Avant de créer la SAS à Bogota, l’entrepreneur qui demeure en France a intérêt à faire établir un rescrit sur la résidence de la société, à documenter les fonctions exercées à Bogota et à Paris, à mettre en place une comptabilité séparée des opérations françaises, à facturer les prestations intra-groupe à des prix documentés et à déclarer les comptes bancaires colombiens. Quand la direction reste objectivement en France, la solution conforme consiste à conserver une société française pour l’activité française et à ne confier à la SAS de Bogota que l’activité andine réellement exercée depuis la Colombie, avec des équipes et des clients locaux. Cette segmentation, adossée à la convention du 25 juin 2015 et à une documentation contemporaine des décisions, résiste au contrôle. Le montage inverse, qui concentre à Bogota la facturation de prestations exécutées à Paris, concentre aussi les risques : impôt sur les sociétés de la SAS en France, imposition de l’associé sur le fondement des articles 155 A ou 123 bis, TVA française non collectée, abus de droit et exit tax en cas de départ. Seule une substance bogotanaise vérifiable inverse ce pronostic.
Conclusion
Créer une SAS à Bogota en restant domicilié en France n’efface pas l’impôt français. Quand la direction s’exerce depuis la France, la société colombienne est imposable en France ; quand l’activité s’exerce en France par l’intermédiaire d’un bureau parisien ou d’un associé qui conclut habituellement les contrats, un établissement stable y rattache les bénéfices ; quand les prestations sont exécutées à Paris puis facturées depuis Bogota, l’article 155 A les réattribue à la personne qui les a rendues ; quand les bénéfices sont conservés à Bogota par un résident français détenant au moins 10 % des droits, l’article 123 bis les impose annuellement ; quand une société française détient la SAS colombienne, l’article 209 B et l’article 57 encadrent les remontées et les prix ; quand l’entrepreneur s’expatrie ensuite, l’exit tax s’applique aux titres colombiens ; et la TVA française s’applique aux prestations et aux ventes dont le lieu se situe en France. La convention du 25 juin 2015 répartit les droits d’imposer mais ne couvre pas une direction fictive. Avant tout montage, la vérification du lieu réel des décisions, des moyens de Bogota et des flux avec la France commande la décision. En cas de redressement, chaque chef doit être contesté avec ses preuves propres, dans les délais, devant le tribunal administratif compétent, en s’appuyant sur les textes et sur les arrêts cités.