Fusions transfrontalières et transfert de déficits fiscaux : agrément préalable sous l’article 209 II du CGI, date d’effet contractuelle et piège de la forclusion procédurale
Les fusions transfrontalières d’entreprises constituent l’instrument privilégié de restructuration capitalistique et de réorganisation industrielle au sein du marché unique de l’Union européenne. Sous l’impulsion de motifs de rationalisation opérationnelle ou de synergies commerciales, les directions de groupes multinationaux articulent d’ambitieux rapprochements sociétaires entre entités souveraines distinctes. Ces opérations de restructuration transfrontalière impliquent fréquemment l’absorption de sociétés déficitaires disposant de reports fiscaux substantiels accumulés au cours d’exercices économiques antérieurs. Or les promoteurs d’opérations d’expatriation et les officines d’ingénierie affirment trompeusement que ces déficits se transmettent sans entrave administrative à l’entité étrangère absorbante. Cette promesse illusoire dissimule une réalité juridique impitoyable gouvernée par l’intransigeance du contrôle exercé par la direction générale des finances publiques.
Le droit fiscal français consacre en effet un principe fondamental d’incessibilité des déficits fiscaux lors des opérations de restructuration sociétaire emportant dissolution. Les dispositions impératives de l’article 209 du code général des impôts organisent l’extinction pure et simple des reports déficitaires en cas de cessation totale d’entreprise. Dès lors, la transmission des pertes fiscales d’une société absorbée vers une société absorbante constitue une dérogation légale subordonnée à des conditions d’ordre public d’une extrême rigueur. En conséquence, les entreprises envisageant une fusion transfrontalière doivent impérativement solliciter l’octroi d’un agrément ministériel préalable délivré sous des conditions drastiques de fond et de forme. La moindre défaillance dans la maîtrise du calendrier procédural ou dans la substance économique de l’opération entraîne l’anéantissement définitif des déficits reportables.
Le contentieux fiscal relatif aux opérations de restructuration vient de connaître un tournant prétorien majeur et spectaculaire avec l’intervention récente du juge de cassation. Par une décision solennelle, le Conseil d’État, 9ème – 10ème chambres réunies, 7 juillet 2026, n° 503399 a tranché la question cruciale de la réalisation définitive d’une fusion. La Haute juridiction administrative a censuré les juges du fond en fixant le point de départ de la forclusion à la date d’effet juridique contractuelle. Par ailleurs, l’administration fiscale et le juge de l’excès de pouvoir refusent désormais toute régularisation postérieure d’une demande d’agrément déposée hors délai. À cet égard, l’étude approfondie du régime dérogatoire du transfert de déficits précédera l’analyse des conditions substantielles d’octroi et des risques de redressement fiscal.
I. Le régime dérogatoire du transfert de déficits en mobilité transfrontalière et le verrou de l’agrément ministériel
A. Le principe d’incessibilité des déficits fiscaux et le transfert sous agrément de l’article 209 II du CGI
Le droit fiscal pose comme principe cardinal l’incessibilité absolue des déficits fiscaux accumulés par une personne morale soumise à l’impôt sur les sociétés. En vertu du premier alinéa de l’article 209 du code général des impôts, les pertes constatées constituent une charge déductible des seuls bénéfices ultérieurs de l’entreprise qui les a subies. Or la survenance d’une opération de fusion-absorption entraîne la dissolution juridique de la société absorbée et met un terme définitif à son exploitation fiscale autonome. Dès lors, les déficits antérieurs demeurant en sursis d’imputation sont voués à une disparition irrémédiable lors de la clôture de l’ultime exercice de la société disparaissante. Pour écarter cet effet destructeur, le législateur a institué au deuxième paragraphe du même article un mécanisme dérogatoire permettant leur transmission vers la société bénéficiaire des apports. En conséquence, les groupes transfrontaliers doivent se soumettre à une procédure d’autorisation préalable particulièrement stricte pour obtenir la survie de leurs créances fiscales de report.
La portée transnationale de cette dérogation découle de l’harmonisation européenne opérée par la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 relative aux restructurations sociétaires. Les dispositions de l’article 210-0 A du code général des impôts transposent ce cadre protecteur en l’étendant aux fusions intéressant des entités établies au sein de l’Union européenne. Toutefois, l’application du régime spécial demeure subordonnée à l’absence d’objectif principal d’évasion fiscale selon les critères directeurs fixés par la jurisprudence administrative et européenne. Par une décision déterminante, le Conseil d’État, 9ème – 10ème chambres réunies, 30 mai 2018, n° 412964 a rappelé les exigences de lutte contre les montages purement artificiels. La Haute juridiction a souligné que selon la directive « Un Etat membre peut refuser d’appliquer tout ou partie des dispositions des articles 4 à 14 ou d’en retirer le bénéfice lorsqu’une des opérations visées à l’article 1er : / a) a comme objectif ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale ». À cet égard, toute opération transfrontalière qui ne repose pas sur des justifications économiques substantielles et vérifiables s’expose au refus immédiat du régime de faveur.
L’éligibilité au dispositif d’agrément suppose également que les sociétés participantes revêtent une forme juridique les assujettissant effectivement à l’impôt sur les sociétés en France. Le premier paragraphe de l’article 210 A du code général des impôts réserve l’exonération temporaire des plus-values aux seules entités passibles de cet impôt direct. La Haute juridiction a apporté une clarification libérale essentielle en matière de structures hybrides dans le cadre d’un litige intéressant un groupe industriel américain. Dans sa décision rendue le Conseil d’État, 8ème – 3ème chambres réunies, 11 avril 2018, n° 409027 a validé l’application du régime de faveur à une société en commandite simple. Le Conseil d’État a jugé qu’« En cas de fusion ou opération assimilée placée sous le régime de l’article 210 A, les déficits antérieurs non encore déduits par la société absorbée ou apporteuse sont transférés, sous réserve d’un agrément délivré par le ministre compétent, à la ou aux sociétés bénéficiaires des apports, et imputables, sous certaines conditions, sur ses ou leurs bénéfices ultérieurs. » Dès lors, l’assujettissement partiel à l’impôt sur les sociétés à raison des droits des commanditaires suffit à rendre la société éligible à la transmission de ses pertes.
Lorsqu’une société française déficitaire est absorbée par une entreprise étrangère, la localisation territoriale des pertes transférées constitue une exigence souveraine non négociable pour le fisc. En vertu du principe de territorialité énoncé à l’article 209 du code général des impôts, l’impôt frappe exclusivement les bénéfices réalisés par des entreprises exploitées sur le territoire national. Or les déficits transmis ne peuvent être imputés que sur les résultats d’un établissement stable maintenu en France par la société étrangère absorbante après la fusion. Le Conseil d’État a sanctionné tout dévoiement de cette règle dans son arrêt Conseil d’État, 8ème – 3ème chambres réunies, 27 mai 2020, n° 434412 relatif à l’inscription d’actifs auprès d’une entité américaine. La Haute juridiction a jugé que « lorsqu’une société établie en France inscrit au bilan fiscal d’une succursale établie à l’étranger dont les bénéfices ne sont pas pris en compte dans ses bases d’imposition un élément d’actif jusqu’alors affecté à ses exploitations françaises, une telle opération est regardée, pour l’établissement du résultat imposable en France de cette société, comme ayant les effets d’une cession d’élément d’actif. » Dès lors, les dirigeants doivent solliciter des conseils en droit des affaires à Paris pour structurer l’établissement stable et prévenir toute taxation immédiate.
L’instruction des demandes d’agrément est confiée à des services spécialisés dotés de prérogatives d’investigation étendues sur les montages juridiques et financiers des entreprises requérantes. La doctrine administrative publiée au BOFiP BOI-SJ-AGR-20-30-10-10 précise les compétences respectives du bureau central des agréments et des directions régionales de contrôle fiscal. Les services vérificateurs procèdent à un examen approfondi des motifs industriels de l’opération en traquant la recherche exclusive d’un avantage fiscal par le contribuable. À cet égard, le mécanisme de dispense d’agrément codifié au deuxième paragraphe de l’article 209 du code général des impôts demeure strictement circonscrit. Cette dispense plafonnée à deux cent mille euros ne s’applique que sous réserve du maintien intégral des activités sans modification substantielle de l’appareil productif. Dès lors, les restructurations transfrontalières d’envergure excédant ce seuil financier exigent impérativement le dépôt d’un dossier formel auprès de l’administration fiscale compétente.
B. La sanction procédurale de la tardiveté et le tournant prétorien sur la date de réalisation définitive
Le calendrier procédural gouvernant le dépôt de la demande d’agrément constitue le piège le plus redoutable pour les entreprises en restructuration. En vertu du premier alinéa du I de l’article 1649 nonies du code général des impôts, les demandes doivent intervenir impérativement en amont de toute concrétisation juridique. Le texte légal dispose en termes d’ordre public que « Sauf disposition expresse contraire, toute demande d’agrément auquel est subordonnée l’application d’un régime fiscal particulier doit être déposée préalablement à la réalisation de l’opération qui la motive ». Or la pratique des fusions transfrontalières se heurte régulièrement à une incertitude théorique majeure quant à l’identification exacte de cette date fatidique de réalisation. Dès lors, de nombreux praticiens ont commis l’erreur d’attendre l’accomplissement des formalités de publicité légale ou l’immatriculation modificative pour déposer leur requête administrative. Cette négligence procédurale entraîne l’irrecevabilité automatique du dossier sans que le service vérificateur n’ait à examiner le bien-fondé économique de l’opération.
La divergence jurisprudentielle relative à la date d’effet juridique s’est cristallisée dans le contentieux opposant la société SBA à l’administration fiscale. Dans cette affaire, l’associée unique avait approuvé le traité de fusion simplifié le 27 avril 2021 avant de solliciter l’agrément ministériel le 2 juillet suivant. Pour rejeter le recours de la contribuable, la cour administrative d’appel de Paris s’était référée aux règles générales du droit commercial régissant les sociétés par actions. Par un arrêt rendu par la CAA de Paris, 5ème chambre, 13 février 2025, n° 23PA03547, les magistrats d’appel avaient confirmé la tardiveté de la démarche. La juridiction parisienne avait retenu que « la date de réalisation d’une fusion entreprise dans le cadre des dispositions des articles L. 236-1 et suivants du code de commerce correspond à la date de la dernière assemblée générale ayant approuvé l’opération. » À cet égard, la cour considérait que la date de la délibération sociétaire constituait le point de départ incontournable de la forclusion administrative.
Saisi du pourvoi en cassation, le Conseil d’État a opéré une mise au point doctrinale d’une portée fondamentale pour toute la matière sociétaire. Par sa décision de principe rendue le Conseil d’État, 9ème – 10ème chambres réunies, 7 juillet 2026, n° 503399, la Haute juridiction a fustigé le raisonnement des juges d’appel. Le Conseil d’État a formellement jugé qu’« en jugeant que, pour l’application de l’article 1649 nonies du code général des impôts, la date de réalisation de l’opération de fusion simplifiée ayant motivé la demande d’agrément de la société SBA correspondait à la date de la dernière assemblée générale ayant approuvé l’opération, la cour administrative d’appel de Paris a commis une erreur de droit. » La Haute juridiction a posé une règle impérative gouvernant désormais l’ensemble des fusions simplifiées placées sous le contrôle du ministre du budget. Le Conseil d’État énonce solennellement que « pour l’application des dispositions de l’article 1649 nonies du code général des impôts, citées au point 2, la date de réalisation de l’opération qui motive la demande d’agrément correspond, dans le cas d’une fusion relevant des dispositions de l’article L. 236-11 du code de commerce, lesquelles n’exigent pas, hors l’hypothèse visée à son second alinéa, l’approbation de l’assemblée générale extraordinaire des sociétés y participant, à la date de réalisation définitive de la fusion, c’est-à-dire sa date d’effet juridique, telle qu’elle ressort des stipulations contractuelles prévues par les parties à l’opération. » Dès lors, c’est la volonté contractuelle exprimée dans le traité de fusion qui fixe souverainement l’instant précis de la réalisation de la restructuration.
Ce principe prétorien emporte des conséquences directes sur les montages transfrontaliers stipulant des conditions suspensives d’approbation ou d’autorisation réglementaire préalable. Lorsque le traité subordonne la perfection de la fusion à l’accord d’un associé unique, la levée de cette condition consomme la réalisation juridique définitive. En conséquence, toute requête introduite postérieurement à la réalisation de la condition suspensive contractuelle est frappée d’une forclusion absolue et irrévocable. Par ailleurs, les entreprises doivent confier la rédaction de contrats commerciaux à des praticiens rompus aux exigences croisées du droit commercial et de la fiscalité internationale. Or les clauses de rétroactivité fiscale fréquemment insérées dans les traités de fusion demeurent totalement inopérantes pour proroger le délai légal de dépôt de l’agrément. Dès lors, le respect scrupuleux du calendrier contractuel conditionne la préservation intégrale des déficits antérieurs négociés lors du rachat d’entreprises.
Cette intransigeance calendaire s’applique avec la même sévérité prétorienne aux opérations de dissolution sans liquidation réalisées par un associé unique personne morale. Les modalités de transmission universelle de patrimoine prévues par l’article 1844-5 du code civil subordonnent l’effet translatif à l’expiration du délai d’opposition des créanciers sociaux. Dans son arrêt rendu par la CAA de Bordeaux, 5ème chambre, 25 juin 2024, n° 22BX02885, la juridiction a confirmé le rejet pour tardiveté d’une holding européenne. La cour a souligné que « la transmission du patrimoine à l’associé unique et la disparition de la personne morale dissoute n’intervient, en l’absence d’opposition, qu’à l’expiration d’un délai de 30 jours à compter de la publication de la liquidation. » Les magistrats bordelais ont conclu que « l’administration fiscale pouvait légalement, pour le seul motif tiré de ce qu’elle était tardive, décider de rejeter la demande d’agrément présentée par la société White Oak. » En conséquence, l’expiration du délai d’opposition de trente jours constitue la frontière ultime interdisant tout dépôt d’agrément fiscal ultérieur.
Face au couperet de la forclusion, les contribuables tentent vainement d’invoquer les tolérances doctrinales publiées par l’administration dans ses instructions officielles. Le recours fondé sur la garantie contre les changements de doctrine prévue à l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales échoue systématiquement. Dans l’arrêt d’appel de la CAA de Lyon, 5ème chambre, 19 septembre 2024, n° 22LY02263, les juges ont rejeté cette argumentation. La cour a réaffirmé avec fermeté que « le moyen tiré d’une interprétation de la loi fiscale par la doctrine administrative, invoqué sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, est inopérant devant le juge de l’excès de pouvoir. » À cet égard, les entreprises ne peuvent opposer aucune instruction administrative pour faire échec à la sanction légale de tardiveté de leur demande. Dès lors, seule l’observation rigoureuse du formalisme légal permet de sécuriser le transfert des droits fiscaux lors d’une opération transfrontalière.
II. Les conditions substantielles d’octroi de l’agrément et les risques de redressement fiscal
A. La justification économique autonome et l’absence de changement significatif d’activité
Au-delà de la ponctualité procédurale, la délivrance de l’agrément ministériel suppose la réunion de conditions de fond substantielles d’une exceptionnelle rigueur. Le deuxième paragraphe de l’article 209 du code général des impôts subordonne l’avantage fiscal à trois critères cumulatifs d’ordre public. L’opération doit être économiquement justifiée, obéir à des motivations principales non fiscales et concerner une activité n’ayant subi aucun changement significatif. Or les entreprises étrangères qui absorbent une entité française procèdent souvent à des restructurations brutales de l’outil industriel dès la signature du protocole d’accord. Dès lors, les services vérificateurs comparent minutieusement la consistance des moyens d’exploitation avant et après l’opération pour déceler d’éventuelles modifications d’envergure. En conséquence, toute modification profonde des circuits de distribution ou des effectifs expose l’entreprise absorbante à un refus d’agrément rétroactif particulièrement destructeur.
Le Conseil d’État a défini avec une grande précision méthodologique la notion de changement significatif d’activité opposable aux entreprises en restructuration. Par sa décision essentielle rendue le Conseil d’État, 9ème – 10ème chambres réunies, 2 avril 2021, n° 429319 a encadré le pouvoir d’appréciation de l’administration fiscale. La Haute juridiction a jugé que « la condition qu’elles énoncent tient à ce qu’examinée pour elle-même, l’activité transférée à la société absorbante n’ait pas fait l’objet de changements significatifs pendant la période au titre de laquelle ont été constatés les déficits dont le transfert est demandé. » Le Conseil d’État a toutefois tempéré cette sévérité en admettant des réorganisations internes destinées à sauver l’appareil commercial en déclin. Les magistrats ont expressément retenu qu’« une diminution par la société absorbée, au cours de cette période, de son emploi et des moyens d’exploitation qu’elle met en oeuvre, ne saurait à elle seule, lorsqu’elle est destinée à assurer le maintien du volume de l’activité à l’origine des déficits, être regardée comme un changement significatif d’activité justifiant le refus de l’agrément sollicité. » À cet égard, l’entreprise requérante doit démontrer que l’externalisation de fonctions auxiliaires visait la préservation globale de son volume de chiffre d’affaires.
L’exclusion des activités abandonnées constitue une règle prétorienne d’application stricte interdisant le transfert d’un déficit sans appareil productif vivant. Dans son arrêt rendu par la CAA de Lyon, 5ème chambre, 29 septembre 2020, n° 18LY03024, la juridiction a confirmé le rejet de la transmission déficitaire. Les juges consulaires ont jugé que « sont seuls transférables les déficits d’une activité reprise par la société absorbante, à l’exclusion du déficit né d’une activité abandonnée. » La cour a précisé la durée temporelle de l’examen administratif en affirmant que « Cette période s’étend de l’exercice de naissance des déficits en cause jusqu’à celui au cours duquel est effectuée la demande tendant à leur transfert. » Or la cession d’un site d’exploitation ayant généré la moitié du chiffre d’affaires caractérise une modification substantielle privant l’entreprise de l’agrément. Dès lors, les déficits générés par des branches d’activité cédées ou liquidées avant la fusion ne peuvent jamais être transférés à la structure absorbante.
La baisse brutale du chiffre d’affaires et la réduction spectaculaire de la masse salariale emportent le refus systématique de l’agrément fiscal sollicité. Par son arrêt récent, la CAA de Lyon, 5ème chambre, 19 septembre 2024, n° 22LY02263 a validé la position défensive adoptée par le directeur des finances publiques. La cour a retenu qu’un chiffre d’affaires divisé par cinq et un effondrement des recours à la sous-traitance caractérisaient un changement majeur d’activité. Les juges lyonnais ont conclu que « c’est sans méconnaître les dispositions du b du II de l’article 209 du code général des impôts que l’administration fiscale a pu estimer que l’activité transférée à l’origine du déficit constaté lors de l’exercice clos en 2017 avait fait l’objet de changements significatifs, notamment en termes de volume d’activité et de moyens d’exploitation mis en œuvre, et refuser, pour ce seul motif, l’agrément nécessaire à ce transfert. » Par ailleurs, l’allégation de difficultés conjoncturelles ou de crises sectorielles ne suffit nullement à justifier une telle érosion de l’activité économique réelle. En conséquence, le contribuable qui subit une rétraction massive de ses flux opérationnels perd tout droit au report de son passif fiscal.
La jurisprudence administrative réprime avec une constance inébranlable les tentatives de transfert de déficits issus de sociétés réduites à l’état de coquilles vides. Par son arrêt rendu par la CAA de Lyon, 5ème chambre, 20 avril 2023, n° 21LY03001, la cour a débouté une agence d’architecture renommée. La juridiction a expressément relevé que « le volume de son activité a néanmoins connu des changements significatifs pendant la période au titre de laquelle ont été constatés les déficits dont le transfert est demandé, se matérialisant par une baisse significative de son chiffre d’affaires et de ses effectifs. » Cette sévérité probatoire a été réitérée par la CAA de Lyon, 5ème chambre, 4 août 2022, n° 20LY03373 dans une affaire d’imprimerie industrielle. La cour a souligné que « sur la période considérée, le chiffre d’affaires de la SARL Imprimerie Bobillier a été réduit de moitié et que, dans le même temps, ses effectifs, au nombre de 16 en 2001 sont tombés à 2 dès 2012. » À cet égard, l’hémorragie simultanée des ressources financières et des forces salariées anéantit irrévocablement la continuité économique exigée par le législateur national.
Un obstacle procédural supplémentaire découle du principe prétorien consacrant l’indivisibilité absolue de la décision administrative portant refus d’agrément de transfert de déficits. Lorsqu’elle est saisie d’un recours pour excès de pouvoir, la société requérante ne peut solliciter l’annulation partielle du refus pour sauver certains exercices fiscaux. Dans ses arrêts précités du 20 avril 2023 et du 4 août 2022, la cour administrative d’appel de Lyon a rappelé cette fin de non-recevoir. Les magistrats consulaires ont jugé que « Lorsqu’il est saisi de conclusions tendant à l’annulation partielle d’un acte dont les dispositions forment un tout indivisible, le juge de l’excès de pouvoir est tenu de rejeter ces conclusions comme irrecevables, quels que soient les moyens invoqués contre la décision attaquée. » En conséquence, la requérante n’est pas recevable à demander le transfert d’une simple quote-part des déficits nés lors d’exercices demeurés stables. Dès lors, les entreprises engagées dans un contentieux commercial et fiscal à Paris doivent construire une argumentation globale sous peine de voir rejeter l’intégralité de leur requête.
B. La transmission universelle de patrimoine, le contrôle anti-fraude du greffier et la contestation des redressements
Sur le plan du droit des affaires, la fusion transfrontalière réalise une transmission universelle du patrimoine de l’entité absorbée vers la structure bénéficiaire. Les dispositions de l’article L. 236-3 du code de commerce et de l’article L. 236-4 du code de commerce gouvernent la dévolution intégrale de l’actif et du passif social. Dans son arrêt rendu par la Cour de cassation, Chambre commerciale, 30 novembre 2022, n° 20-19.184, la juridiction suprême a affirmé l’autonomie des effets sociétaires. La Cour de cassation juge qu’« en cas de fusion, sans création d’une société nouvelle, la transmission universelle du patrimoine de la société absorbée à la société bénéficiaire confère de plein droit à cette dernière, à la date de la dernière assemblée générale ayant approuvé l’opération, qualité pour agir contre les débiteurs de la société absorbée. » La chambre commerciale a expressément précisé que cette dévolution de plein droit opère « indépendamment de l’accomplissement des formalités de publicité applicables à cette opération. » Or ce détachement entre l’effet translatif interne et la publicité extérieure confirme l’alignement strict opéré par le juge fiscal sur la date contractuelle.
La dévolution universelle emporte substitution automatique de l’absorbante dans tous les rapports de droit sans qu’aucune formalité civile de cession ne soit requise. Par son arrêt solennel rendu par la Cour de cassation, Chambre commerciale, 13 mars 2024, n° 21-20.417, la Haute juridiction a consolidé les prérogatives de la société absorbante. La Cour de cassation a rappelé qu’« en application de l’article L. 236-3 du code de commerce, la fusion entraîne la dissolution sans liquidation des sociétés qui disparaissent et la transmission universelle de leur patrimoine aux sociétés bénéficiaires dans l’état où il se trouve à la date de la réalisation définitive de l’opération ». Dès lors, l’absorbante recueille les créances et assume les dettes fiscales nées des agissements antérieurs de l’entité dissoute sur le sol national. Par ailleurs, les dirigeants doivent structurer leurs opérations avec des praticiens du droit des sociétés à Paris pour auditer scrupuleusement les passifs transmis. En conséquence, une fusion transfrontalière mal calibrée transmet l’intégralité des redressements fiscaux latents sans pour autant permettre la déduction des déficits espérés.
Le cadre corporatif des opérations européennes a été profondément remanié par l’ordonnance numéro 2023-393 du 24 mai 2023 portant réforme de la mobilité transfrontalière. Les nouvelles dispositions de l’article L. 236-31 du code de commerce instaurent un contrôle préventif de légalité dévolu au greffier du tribunal de commerce. En application de l’article L. 236-32 du code de commerce, l’autorité judiciaire vérifie que l’opération ne dissimule aucun montage abusif ou frauduleux avant de délivrer le certificat préalable. À cet égard, le greffier ou le juge commis contrôle la régularité des formalités et s’assure de l’absence de détournement de la législation fiscale. Or l’existence d’une finalité exclusivement fiscale ou l’absence de substance économique réelle peut conduire au refus immédiat de délivrance de cette attestation européenne. Dès lors, les entreprises organisant une fusion transfrontalière doivent harmoniser leur stratégie fiscale avec les exigences strictes de la procédure de contrôle judiciaire préventif.
L’octroi éventuel du régime de faveur n’exonère nullement la société absorbante de contraintes déclaratives minutieuses sanctionnées par de très lourdes pénalités pécuniaires. En vertu de l’article 54 septies du code général des impôts, les entreprises bénéficiaires doivent souscrire un état annuel assurant le suivi fiscal des actifs non amortissables. Tout manquement à cette obligation de transparence documentaire est puni par l’article 1763 du code général des impôts d’une amende forfaitaire de cinq pour cent des montants omis. Dans sa décision rendue le Conseil d’État, 9ème – 10ème chambres réunies, 22 mars 2023, n° 455621 a rappelé la légitimité constitutionnelle de cette répression administrative. La Haute juridiction a jugé qu’« En réprimant la méconnaissance d’une telle obligation, qui permet directement le suivi de la base taxable, le législateur a poursuivi l’objectif à valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales. » En conséquence, l’oubli purement formel de transmission des états de suivi du mali de fusion génère des pénalités financières disproportionnées pour le groupe.
Lorsque l’administration rejette la demande d’agrément ou garde le silence pendant plus de quatre mois, le litige bascule vers la phase contentieuse. En vertu du décret du 3 octobre 2001 rappelé par la cour de Lyon, le silence de l’administration pendant quatre mois vaut décision implicite de rejet. Par un arrêt fondamental, le Conseil d’État, 9ème – 10ème chambres réunies, 7 février 2018, n° 396926 a renforcé les droits de la défense du contribuable. La Haute juridiction a jugé que « le montant du déficit mentionné dans celui-ci ne peut être opposé à un contribuable qui présenterait, dans les délais prévus par les textes en vigueur, une réclamation tendant au rehaussement de ce montant. » Le Conseil d’État a rappelé les dispositions de l’article R. 196-3 du livre des procédures fiscales selon lesquelles « Dans le cas où un contribuable fait l’objet d’une procédure de reprise ou de rectification de la part de l’administration des impôts, il dispose d’un délai égal à celui de l’administration pour présenter ses propres réclamations ». À cet égard, les contribuables doivent mobiliser l’ensemble des expertises juridiques et fiscales du cabinet pour contre-attaquer efficacement les propositions de rectification.
Conclusion
La transmission des déficits fiscaux lors d’une fusion transfrontalière constitue un privilège dérogatoire verrouillé par une double barrière procédurale et économique infranchissable. Les promesses de neutralité fiscale véhiculées par les cabinets d’expatriation occultent la rigueur implacable des critères jurisprudentiels appliqués par les juridictions administratives et judiciaires françaises. L’arrêt historique rendu par le Conseil d’État le 7 juillet 2026 n° 503399 Société SBA met fin à toute incertitude sur la date de réalisation définitive. Dès lors, le dépôt de la demande d’agrément doit intervenir avant la date d’effet juridique contractuelle sous peine d’une déchéance irrémédiable de tous les reports. Par ailleurs, l’exigence d’une continuité substantielle des moyens d’exploitation et d’un ancrage dans un établissement stable français interdit toute tentative de commerce de coquilles déficitaires.
La sécurisation des restructurations internationales requiert une synchronisation parfaite entre le calendrier contractuel du traité de fusion et les contraintes procédurales de l’administration fiscale. La moindre discordance temporelle ou l’omission d’une condition suspensive expose la société absorbante à la perte définitive de ses droits à déduction fiscale. En conséquence, les directions juridiques et financières doivent anticiper le dépôt de leur dossier d’agrément dès les premiers pourparlers de l’opération transfrontalière envisagée. À cet égard, l’accompagnement par des praticiens maîtrisant les subtilités du contentieux fiscal garantit la protection patrimoniale pérenne des groupes opérant leur mobilité européenne.