I. Le champ d’assujettissement de l’article 990 D du CGI et les conditions d’exonération de l’article 990 E

A. L’assiette universelle assise sur la valeur vénale des actifs immobiliers et l’exigence d’identification des bénéficiaires réels

La détention d’immeubles français par des sociétés étrangères constitue une modalité courante d’organisation patrimoniale des groupes transfrontaliers contemporains. Or, les structures non résidentes ignorent fréquemment la sévérité du prélèvement annuel institué par le législateur fiscal au sein de l’ordre interne. Le droit positif soumet ainsi l’ensemble de ces entités à un prélèvement de trois pour cent assis sur la valeur vénale des biens. L’assiette frappe indistinctement les détentions directes et les détentions indirectes réalisées par l’entremise d’une chaîne complexe de personnes morales interposées.

Cette imposition de principe découle des termes exprès de l’article 990 D du code général des impôts. Ce texte dispose que les entités juridiques « possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens ». Les personnes morales concernées « sont redevables d’une taxe annuelle égale à 3 % de la valeur vénale de ces immeubles ou droits » selon la loi. Dès lors, le champ d’application appréhende l’intégralité du patrimoine immobilier corporel ainsi que les droits réels démembrés situés sur le territoire fiscal national.

La doctrine administrative répertoriée sous la référence BOI-PAT-TPC confirme l’universalité de ce dispositif dissuasif de transparence patrimoniale. L’administration fiscale traque prioritairement les montages opaques abrités derrière des structures établies dans des juridictions à fiscalité privilégiée ou sans convention. À cet égard, les promoteurs d’implantations transfrontalières omettent couramment de signaler le risque financier attaché à l’absence de régularisation déclarative en France. Le dispositif d’assujettissement universel comporte toutefois un ensemble limitatif d’exceptions fiscales prévues à l’article 990 E du code général des impôts. Cette disposition législative subordonne le bénéfice de l’exonération totale ou partielle à une communication rigoureuse de l’identité des associés auprès des services fiscaux.

La Haute Juridiction a confirmé cette règle dans l’arrêt de la Cour de cassation, Chambre commerciale, 10 mai 2024, n°21-11.230. Dans cette décision remarquable, les magistrats financiers ont proclamé que « toute entité est redevable de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles ». La société étrangère doit dès lors s’acquitter de cette dette « sauf à justifier relever d’un des cas énumérés par le dernier » des textes légaux. En conséquence, l’exonération fiscale ne constitue nullement un droit automatique pour la personne morale détentrice mais un régime dérogatoire d’interprétation stricte.

Le juge judiciaire exige la désignation formelle des bénéficiaires économiques réels existant au premier janvier de chaque année d’imposition contrôlée. La chambre commerciale retient que seuls peuvent être assimilés aux actionnaires « les bénéficiaires économiques réels au 1er janvier de l’année d’imposition ». Le magistrat suprême écarte catégoriquement les simples prétentions reposant sur des attributions hypothétiques « et non des bénéficiaires éventuels » de la personne morale. Par ailleurs, l’incapacité d’une fondation étrangère à désigner un porteur de parts effectif entraîne irrévocablement son assujettissement au prélèvement annuel. Les juges du quai de l’Horloge ont validé la conformité de cette exigence fondamentale de transparence avec l’ordre juridique européen et conventionnel.

L’arrêt rendu le 10 mai 2024 énonce que « le dispositif instituant la taxe de 3 % ne porte pas atteinte au droit de l’Union ». La Haute Juridiction souligne également avec force qu’il « n’est pas en lui-même discriminatoire ni contraire au principe de libre circulation des capitaux ». Cette solution judiciaire conforte la jurisprudence antérieure dégagée par la Cour de cassation, Chambre commerciale financière et économique, 29 septembre 2009, n°08-14.538. La Cour de cassation avait déjà jugé que le dispositif ne porte pas atteinte au droit primaire européen garantissant la liberté de circulation. Elle affirmait que la loi permet aux entités « en toutes circonstances, d’obtenir le bénéfice de l’exonération » en souscrivant les engagements requis.

Or, cette opportunité d’exonération requiert impérativement l’existence d’une convention fiscale bilatérale prévoyant une clause d’assistance administrative opérationnelle contre l’évasion. À défaut d’assistance administrative liant l’État du siège à la France, l’entité étrangère subit la taxation sans possibilité de dispense déclarative. Dès lors, les dirigeants de sociétés internationales doivent impérativement auditer la convention fiscale applicable avant toute acquisition immobilière sur le territoire national. L’interposition de structures fiduciaires soulève des difficultés interprétatives considérables au regard de la désignation précise des actionnaires et associés légaux. La Cour de cassation, Chambre commerciale financière et économique, 8 juillet 2026, n°25-12.737 a tranché ce contentieux en matière fiduciaire.

La Haute Juridiction a expressément jugé que « Le fiduciaire, dont le patrimoine, au sens des dispositions fiscales régissant l’impôt sur la fortune » demeure autonome. Ce professionnel ne comprenant pas les actifs transférés, « ne peut être considéré comme un actionnaire » au sens des règles d’exonération de la taxe. En conséquence, la déclaration de la seule identité du trust ou du fiduciaire ne satisfait pas aux obligations édictées par le législateur. L’administration fiscale rejette légitimement l’exonération dès lors que l’identité économique des véritables bénéficiaires demeure occultée lors des contrôles fiscaux approfondis.

Par ailleurs, les entreprises étrangères exerçant une activité locative tentent fréquemment de revendiquer l’exonération attachée aux actifs affectés à une exploitation professionnelle. Cette prétention a été formellement rejetée par la Cour d’appel, 1ère Chambre, 2 septembre 2025, n°22/01976 à l’égard d’une société suisse. La cour d’appel a souligné qu’ « Il est acquis que la location de meublé constitue une activité à prépondérance immobilière soumise à la taxe ». De même, la Cour d’appel de Paris, Pôle 5 – Chambre 10, 12 février 2026, n°23/05050 a rappelé l’autonomie du droit fiscal.

La juridiction a proclamé que « Chaque impôt est autonome par rapport aux autres impôts » pour écarter l’assimilation aux règles de taxe commerciale. Elle a exclu toute transposition des doctrines régissant l’impôt sur le revenu ou la taxe sur la valeur ajoutée au prélèvement patrimonial. À cet égard, les opérateurs ne peuvent se prévaloir d’une qualification commerciale tirée de la doctrine fiscale relative à la fiscalité indirecte. Dès lors, les entreprises internationales détenant des immeubles en France doivent se conformer scrupuleusement aux obligations déclaratives de l’impôt sur les sociétés et du patrimoine.

B. La souscription obligatoire de la déclaration n° 2746 et la stricte limitation de la tolérance de régularisation

Pour concrétiser l’exonération patrimoniale, les entités éligibles doivent impérativement respecter le calendrier déclaratif fixé par les dispositions fiscales en vigueur. L’article 990 F du code général des impôts impose le dépôt d’une déclaration spécifique au plus tard le quinze mai. Ce formulaire officiel porte la référence administrative de déclaration numéro 2746 selon les prescriptions du ministre chargé du budget. Ce document doit détailler avec exactitude la localisation géographique, la consistance matérielle et la valeur vénale des immeubles possédés au premier janvier. Or, le texte légal exige la révélation simultanée de l’identité et du domicile fiscal de l’ensemble des associés détenant plus d’un pour cent.

Le contribuable étranger dispose en principe d’une alternative légale entre la souscription de cette déclaration annuelle et un engagement préalable de communication. L’arrêt rendu par la Cour de cassation, Chambre commerciale, 1er avril 2026, n°25-10.605 a clarifié l’articulation procédurale entre ces deux mécanismes dérogatoires. La Haute Juridiction a retenu que « si ces entités ont le choix, pour s’exonérer du paiement de la taxe prévue à l’article 990 E » entre deux procédures. Ces deux modalités de transmission d’informations à destination des services fiscaux vérificateurs « sont exclusives l’une de l’autre » de manière absolue. En conséquence, une personne morale ayant souscrit un engagement initial mais déposant ultérieurement la déclaration 2746 renonce irrévocablement au formalisme préalable de demande.

L’administration fiscale peut alors notifier directement des rectifications sans être tenue de respecter la procédure de mise en demeure de l’article R.*23 B-1. Certaines entreprises étrangères soutiennent couramment avoir satisfait à leurs obligations en déposant une déclaration classique de résultats sous le formulaire numéro 2065. Cette argumentation a été formellement balayée par la Cour d’appel de Paris, Pôle 5 – Chambre 10, 13 février 2023, n°21/01048. Les juges d’appel parisiens ont souligné que « le dépôt d’une déclaration n’est pas une condition suffisante de l’exonération » fiscale revendiquée par le redevable. La juridiction a jugé que l’exonération suppose que les informations fournies « puissent être considérées comme suffisamment complets et explicites » pour renseigner l’administration.

La solution a été réitérée par la Cour d’appel, Chambre 3-1, 26 février 2025, n°20/10656 dans une affaire similaire. La cour a constaté sans détour que « la déclaration n°2065 ne permet pas de collecter des informations complètes » exigées par la loi. Par ailleurs, l’absence de mention relative à la consistance et à la valeur vénale des actifs exclut tout bénéfice de la doctrine administrative. La tolérance offerte aux sociétés civiles immobilières transparentes ne saurait être étendue aux sociétés de capitaux soumises à l’impôt sur les sociétés. Dès lors, seule la souscription ponctuelle du formulaire 2746 permet de purger valablement le risque d’assujettissement au taux annuel de trois pour cent.

L’administration fiscale applique néanmoins un mécanisme dérogatoire de tolérance consacré à l’origine par une réponse ministérielle publiée le 13 mars 2000. Cette doctrine administrative a été reconduite au sein du bulletin officiel sous l’identifiant BOI-PAT-TPC-30 accessible aux contribuables. La portée de ce dispositif d’assouplissement a été consacrée par la Cour de cassation, Chambre commerciale, 7 juin 2016, n°14-25.599. La chambre commerciale a jugé qu’une société étrangère peut valablement « échapper au paiement de la taxe de 3 %, dont elle est normalement redevable ». Cette dispense s’applique lorsqu’elle souscrit ses déclarations exhaustives « dans les trente jours d’une première mise en demeure » adressée par l’administration des finances.

À cet égard, la notification d’une première mise en demeure ouvre un délai préfix de trente jours pour souscrire le formulaire numéro 2746 omis. Or, cette opportunité salvatrice de régularisation ne s’applique impérativement qu’une seule fois au cours de l’existence juridique de la personne morale étrangère. L’arrêt du 13 février 2023 de la cour d’appel de Paris a martelé cette règle impérative avec une particulière rigueur juridique. La juridiction a jugé que « cette mesure de tolérance, reprise au BOFIP (BOI-PAT-TPC-30, 7/10/2017) » n’est pas susceptible de renouvellement postérieur.

Les magistrats parisiens ont affirmé sans ambiguïté que cette tolérance « ne s’applique qu’à la première demande de régularisation » adressée par le fisc. En conséquence, une seconde omission survenue au cours d’un exercice fiscal ultérieur prive immédiatement l’entreprise étrangère de toute possibilité d’échapper au prélèvement. Le dépôt tardif accompli dans les trente jours d’une seconde mise en demeure demeure strictement inopérant pour écarter l’assujettissement financier. Cette fermeté prétorienne a été intégralement confirmée par la Cour d’appel, Chambre 3-1, 11 juin 2025, n°21/08370.

La juridiction a réaffirmé que « les contribuables qui remplissent leurs obligations déclaratives dans le délai de la mise en demeure de régulariser » sont protégés. Or, les magistrats soulignent que « cette mesure de tolérance ne s’appliquant qu’à la première demande de régularisation » exclut les manquements réitérés dans le temps. Les entreprises sanctionnées tentent fréquemment de contester cette sévérité en assimilant la perte de l’exonération à une pénalité fiscale disproportionnée. Ce raisonnement juridique a été réfuté par la Cour d’appel de Paris, Pôle 5 – Chambre 10, 12 février 2026, n°23/05050.

La cour d’appel de Paris a jugé avec fermeté que « le non-respect des obligations déclaratives n’entraîne pas une sanction, mais supprime une exonération fiscale ». La juridiction rappelle que « dès lors la taxation à 3 % est le principe et que les exonérations sont d’interprétation stricte » en droit fiscal. Par ailleurs, les garanties constitutionnelles applicables aux sanctions punitives ne peuvent être utilement invoquées contre ce redressement patrimonial de droit commun. Dès lors, les dirigeants de structures internationales doivent instaurer des procédures internes infaillibles pour garantir le dépôt ponctuel de la déclaration 2746.

II. Le contrôle fiscal, la responsabilité solidaire de l’article 990 F et le contentieux judiciaire

A. La charge probatoire sous l’article L. 193 du LPF et la rigueur de la taxation d’office

Lorsque l’entité étrangère s’abstient de souscrire la déclaration numéro 2746 dans les délais prescrits, l’administration fiscale met en mouvement ses prérogatives de contrôle. La procédure s’enclenche par l’envoi d’une mise en demeure formelle invitant le contribuable défaillant à régulariser sa situation patrimoniale dans un délai légal de trente jours. Cette phase initiale est gouvernée par les articles L.66 du livre des procédures fiscales et suivants du même recueil. L’article L.67 du livre des procédures fiscales subordonne la taxation d’office à l’absence de régularisation dans les trente jours suivant la réception du pli.

L’arrêt rendu par la Cour d’appel, Chambre commerciale, 14 octobre 2025, n°24/01119 illustre la rigueur de cette phase précontentieuse. La juridiction a jugé que constatant le défaut de dépôt, « le service est autorisé à mettre en œuvre la procédure de taxation d’office ». Cette mise en œuvre s’opère selon les modalités formelles prévues spécifiquement pour les droits d’enregistrement et les taxes d’assimilation. Or, la taxation d’office engendre des conséquences juridiques redoutables sur le plan de la charge probatoire lors du contentieux fiscal subséquent.

En vertu de l’article L.193 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve subit un renversement intégral au détriment du contribuable taxé d’office. Ce texte légal dispose que « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable ». Il appartient donc à la société étrangère « qui demande la décharge ou la réduction » de démontrer le caractère infondé du redressement notifié. Cette exigence probatoire a été consacrée au plus haut niveau par la Cour de cassation, Chambre commerciale, 12 octobre 2022, n°20-14.073. La Haute Juridiction a expressément affirmé la plénitude de cette règle dans le contentieux de la taxe annuelle sur les immeubles.

Le juge suprême a proclamé qu’ « il incombe à la société qui demande à bénéficier d’une décharge de l’imposition en application de l’article 990 E » d’agir. La requérante doit apporter, auprès des services fiscaux et du juge de l’impôt, « la preuve de la réalité économique de l’actionnariat qu’elle invoque ». En conséquence, la personne morale ne peut se borner à verser aux débats des documents sociétaires unilatéraux ou des registres internes. L’arrêt du 12 octobre 2022 a fixé un standard d’administration de la preuve particulièrement exigeant pour les structures établies hors de France.

La chambre commerciale a jugé que de simples actes sous seing privé ne suffisent pas à établir la réalité des cessions d’actions invoquées. L’attestation d’un notaire ou l’apposition d’une apostille diplomatique ne corrobore nullement la réalité économique intrinsèque de la détention du capital social. La Cour de cassation exige des justificatifs de flux financiers bancaires effectifs et le dépôt d’actes auprès d’autorités publiques réglementées. À cet égard, l’incapacité de tracer les règlements financiers corrélatifs aux mouvements de titres condamne inexorablement l’entreprise étrangère au rejet de sa réclamation contentieuse. Par ailleurs, l’affirmation selon laquelle la législation locale n’impose pas la publication des cessions est jugée strictement inopérante par le magistrat judiciaire.

Dès lors, les groupes transfrontaliers doivent constituer en amont un dossier probatoire complet démontrant la translucidité parfaite de leur chaîne d’actionnariat. Outre le rappel en principal de la taxe de trois pour cent, l’administration fiscale applique des pénalités financières particulièrement lourdes. L’article 1728 du code général des impôts sanctionne le retard de déclaration par une majoration automatique de dix pour cent. Cette majoration est portée à quarante pour cent lorsque la déclaration n’a pas été souscrite dans les trente jours d’une mise en demeure.

À ces sanctions d’assiette s’ajoute le décompte systématique de l’intérêt de retard prévu par le législateur au sein du code. L’article 1727 du code général des impôts fixe le taux de cet intérêt compensatoire à zéro virgule vingt pour cent par mois. Ce prélèvement s’applique dès lors que « Toute créance de nature fiscale, dont l’établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n’a pas été acquittée ». La nature juridique de cet intérêt a été contestée devant la Cour de cassation, Chambre commerciale, 31 janvier 2006, n°02-20.387.

La Haute Juridiction a jugé que l’intérêt de retard est « destiné à compenser le préjudice financier subi par le Trésor public ». Elle a déduit qu’il « ne constitue pas une sanction susceptible de justifier la mise en oeuvre des garanties » de la Convention européenne. En conséquence, les moyens tirés de la violation des droits de la défense et du procès équitable demeurent inopérants contre ces intérêts moratoires. Dès lors, l’accumulation du principal, des majorations de quarante pour cent et des intérêts de retard aboutit rapidement à une charge confiscatoire.

B. La solidarité des personnes morales interposées dans la chaîne de participations et les garanties de procédure

La présence d’une pluralité d’entités juridiques étagées complique l’identification du redevable légal de la taxe annuelle sur les immeubles. L’article 990 F du code général des impôts règle avec précision l’ordre d’imposition applicable au sein d’une chaîne sociétaire. Ce texte pose pour règle que la dette fiscale frappe l’entité non exonérée située au plus près des actifs immobiliers français. La Cour de cassation, Chambre commerciale, 31 janvier 2006, n°02-20.387 a confirmé la rigueur de ce principe d’imputation patrimoniale. La chambre commerciale a rappelé que « la taxe est due par la ou les personnes morales qui, dans cette chaîne, sont les plus proches des immeubles ».

Cette solution s’applique rigoureusement à l’égard de toute personne morale qui ne justifie pas d’une exonération légale régulièrement déclarée. Or, le législateur a institué une garantie de recouvrement particulièrement puissante au bénéfice exclusif du Trésor public national. L’article 990 F prévoit en effet que toute personne morale interposée entre le débiteur et l’immeuble est solidairement responsable du paiement intégral. En conséquence, une filiale ou une société civile immobilière française peut être contrainte d’acquitter la taxe éludée par son actionnaire étranger.

La portée de cette solidarité légale a fait l’objet d’un arrêt majeur rendu par la Cour de cassation, Chambre commerciale, 28 mai 2026, n°24-18.404. Dans cette décision fondamentale, la juridiction suprême a considérablement restreint les garanties procédurales opposables par les personnes morales interposées. La Cour a expressément jugé qu’en cas de chaîne de participations, « l’administration n’est pas tenue de notifier, dès leur établissement » les actes du contrôle. Cette dispense vise « les actes de la procédure postérieurs à la proposition de rectification à l’ensemble des personnes morales » interposées dans la chaîne.

La Haute Juridiction justifie cette dispense au motif que « ces entités interposées n’étant que responsables solidaires de son paiement et non les redevables légaux ». À cet égard, la société civile détentrice directe de l’immeuble peut subir un avis de mise en recouvrement sans avoir participé au débat contradictoire. Cette jurisprudence constitue un piège redoutable pour les dirigeants français de structures immobilières filiales de sociétés holdings étrangères non déclarées. Dès lors, l’assistance d’un cabinet d’avocats en droit des sociétés à Paris s’avère indispensable pour auditer la chaîne de détention. Sur le terrain des notifications, les règles de délivrance des actes obéissent à des impératifs stricts dégagés par la jurisprudence récente.

Aux termes de l’article L.57 du livre des procédures fiscales, l’administration doit adresser une proposition de rectification motivée au contribuable poursuivi. Ce texte légal dispose que « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée » pour préserver ses droits. La régularité de cette notification a été confirmée par la Cour d’appel, Chambre 3-1, 18 décembre 2025, n°21/06561. La cour a énoncé que « La notification d’une proposition de rectification à une société doit être effectuée, non pas à l’adresse de son siège social ». L’envoi postal doit intervenir impérativement « à la dernière adresse communiquée par elle à l’administration fiscale » dans ses déclarations antérieures régulières.

Par ailleurs, l’article 223 quinquies A du code général des impôts autorise la désignation formelle d’un représentant habilité pour les échanges fiscaux. Les avis de réception portant la mention de pli non réclamé suffisent à caractériser la régularité parfaite de la notification administrative. Les redevables tentent vainement d’opposer les clauses de non-discrimination ou d’élimination de la double imposition contenues dans les conventions fiscales bilatérales. L’arrêt du 31 janvier 2006 de la Cour de cassation a exclu cette argumentation pour l’ensemble des traités internationaux classiques. La chambre commerciale a jugé que la convention fiscale n’est pas applicable dès lors que la taxe ne figure pas parmi les impôts visés.

En conséquence, la taxe annuelle sur les immeubles échappe au champ matériel des conventions calquées sur le modèle de convention de l’OCDE. Enfin, le contentieux de la taxe de trois pour cent relève de la compétence exclusive de l’ordre juridictionnel judiciaire civil et commercial. L’article L.199 du livre des procédures fiscales attribue le contentieux des droits d’enregistrement au tribunal judiciaire et aux cours d’appel. Dès lors, les entreprises redressées doivent impérativement saisir le juge judiciaire commercial pour contester la régularité et le bien-fondé des impositions.

Conclusion

La taxe annuelle sur la valeur vénale des immeubles constitue un instrument redoutable de dissuasion fiscale au service de la transparence internationale. Or, de nombreux dirigeants de groupes transfrontaliers continuent de sous-estimer la sévérité d’un prélèvement qui frappe la valeur brute des actifs immobiliers. L’absence d’imposition sur le bénéfice ou l’existence de déficits comptables n’exonère nullement la personne morale détentrice de ce prélèvement annuel patrimonial. La jurisprudence rendue au cours des années récentes confirme l’intransigeance absolue manifestée par la chambre commerciale de la Cour de cassation.

Les arrêts rendus en 2026 rappellent que les exonérations de l’article 990 E s’interprètent strictement et exigent une translucidité totale de l’actionnariat. L’arrêt rendu le 28 mai 2026 met particulièrement en garde les entités françaises interposées contre les effets dévastateurs de la solidarité financière légale. En conséquence, les filiales et sociétés civiles immobilières peuvent être poursuivies en recouvrement sans bénéficier de la notification des actes subséquents de procédure. Par ailleurs, la tolérance administrative permettant de régulariser la situation dans les trente jours ne bénéficie au contribuable qu’une seule et unique fois.

Une seconde omission déclarative entraîne l’assujettissement automatique et irréversible à la taxe de trois pour cent assortie de majorations de quarante pour cent. À cet égard, la traçabilité des flux financiers et la conservation des actes publics constituent les piliers intangibles de la défense de l’entreprise. Dès lors, les groupes internationaux détenant du patrimoine immobilier en France doivent impérativement auditer leurs structures sociétaires avant le quinze mai de chaque année.