Déductibilité des charges versées dans des pays à régime fiscal privilégié sous l’article 238 A du CGI : preuve de la réalité des opérations, charge de la preuve et sécurisation du contrôle fiscal
I. Le champ d’application et la charge de la preuve du régime fiscal privilégié sous l’article 238 A du CGI
A. La caractérisation du régime fiscal privilégié et les exigences probatoires pesant sur l’administration
Le déploiement international des entreprises françaises et la structuration des groupes transfrontaliers impliquent une circulation constante de flux financiers, de redevances immatérielles et de rémunérations de prestations de services entre entités affiliées ou partenaires commerciaux établis dans des juridictions étrangères. Dans ce contexte de mobilité transfrontalière, le législateur fiscal français a institué des règles dérogatoires particulièrement rigoureuses destinées à prévenir l’érosion des bases imposables nationales et le transfert artificiel de bénéfices vers des territoires à faible fiscalité. Au cœur de cet arsenal figure l’article 238 A du code général des impôts, qui subordonne la déductibilité de certaines charges versées à des entités étrangères à des conditions probatoires très strictes dès lors que ces bénéficiaires sont soumis à un régime fiscal privilégié.
Les dispositions de l’article 238 A du code général des impôts visent un éventail exhaustif de charges financières, immatérielles et opérationnelles supportées par les sociétés françaises. Sont expressément couverts par ce texte les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, ainsi que les redevances de cession ou concession de licences d’exploitation, de brevets d’invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues. De surcroît, le législateur a étendu ce dispositif aux rémunérations de services de toute nature, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un État étranger ou un territoire situé hors de France. Dès lors qu’une dépense entre dans ces catégories légales, la déductibilité fiscale du versement est immédiatement suspendue au respect des exigences probatoires posées par la loi.
La mise en œuvre de ce mécanisme de non-déductibilité conditionnelle suppose au préalable que le bénéficiaire étranger des sommes soit qualifié de personne soumise à un régime fiscal privilégié. Aux termes du deuxième alinéa de l’article 238 A du code général des impôts, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l’État ou le territoire considéré si elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de 40 % ou plus à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies. Ce seuil de comparaison mathématique, harmonisé avec les standards européens de lutte contre l’évasion fiscale, constitue le critère déterminant pour apprécier l’existence d’une sous-imposition à l’étranger.
Or, la charge initiale d’établir l’existence d’un tel régime fiscal privilégié pèse intégralement sur l’administration fiscale, laquelle ne saurait présumer la sous-imposition du seul fait de la localisation géographique du prestataire ou de l’application d’un taux facial bas. Le Conseil d’État a solennellement fixé cette exigence probatoire dans une décision de principe relative à l’arrêt du Conseil d’État du 12 décembre 2023, n° 464740, Société Pro’Confort. La Haute Assemblée y a expressément jugé que « Lorsque l’administration fiscale se prévaut des dispositions de l’article 238 A du code général des impôts, elle doit justifier que le bénéficiaire des sommes dont elle conteste la déduction est soumis hors de France à un régime fiscal privilégié par comparaison avec celui auquel il serait soumis s’il les percevait en France. Il lui appartient à cet égard d’apporter tous éléments circonstanciés sur le traitement fiscal effectif auquel est soumis ce bénéficiaire dans le pays où il est domicilié ou établi ou, à défaut, sur les modalités selon lesquelles y sont imposées des activités du type de celles qu’il exerce, en prenant en compte, dans un cas comme dans l’autre, l’ensemble des impositions directes sur les bénéfices ou les revenus ».
Cette obligation probatoire rigoureuse interdit au vérificateur de se contenter d’approximations ou d’indices sommaires lors d’une vérification de comptabilité engagée contre une société opérant à l’international. Dans l’arrêt du Conseil d’État du 20 juillet 2022, n° 442366, Société Control Union Inspection France, les juges du Palais-Royal ont ainsi annulé un redressement fiscal au motif que l’administration n’avait pas satisfait à son fardeau de la preuve. Le Conseil d’État a rappelé que « Pour l’application de ces dispositions, la charge de la preuve de ce que le bénéficiaire des rémunérations en cause est soumis à un régime fiscal privilégié incombe à l’administration. Il lui appartient à cet égard d’apporter tous éléments circonstanciés non seulement sur le taux d’imposition, mais sur l’ensemble des modalités selon lesquelles des activités du type de celles qu’exerce ce bénéficiaire sont imposées dans le pays où il est domicilié ou établi. Le contribuable peut, de son côté, faire valoir, en réponse à l’administration, tous éléments propres à la situation du bénéficiaire en cause ».
Par ailleurs, la jurisprudence administrative sanctionne sévèrement les analyses superficielles de l’administration fiscale qui omettent de reconstituer l’assiette imposable étrangère ou qui s’appuient sur des données publiques non vérifiées. Dans un arrêt remarqué portant sur l’arrêt de la Cour administrative d’appel de Paris du 22 juin 2021, n° 20PA01430, SARL Faraday, les magistrats d’appel ont invalidé la position du service vérificateur en constatant que « Pour apporter la preuve, dont la charge lui incombe, que la société Eagle Vantage Limited serait soumise à Hong Kong à un régime fiscal privilégié, l’administration se borne à invoquer le taux d’imposition sur les sociétés de 16,5 % ressortant du site Internet du consulat de France dans ce territoire, comparé au taux de 33,33 % alors en vigueur en France. Ces éléments, portant au demeurant sur le seul taux d’imposition, ne sont pas à eux seuls de nature à établir que la société Eagle Vantage Limited aurait été assujettie au titre de l’exercice clos en 2012 à une imposition sur les bénéfices à Hong Kong inférieure de plus de la moitié à celle dont elle aurait été redevable en France ».
À cet égard, l’administration ne peut pas davantage se fonder exclusivement sur l’absence d’un impôt sur les sociétés formel dans l’État étranger sans examiner les autres prélèvements directs qui pourraient frapper l’activité en cause. La Cour administrative d’appel de Versailles a réaffirmé ce principe fondamental dans l’arrêt de la Cour administrative d’appel de Versailles du 12 avril 2022, n° 20VE02282, en énonçant expressément que « L’administration ne peut être regardée comme apportant la preuve qu’une société est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du code général des impôts alors qu’elle se prévaut de la seule absence, au cours des exercices litigieux, d’un impôt sur les sociétés dans l’Etat en cause, sans prendre en compte les autres impositions directes sur les bénéfices et les revenus prévues, le cas échéant, par la législation de cet Etat ». Une démarche probatoire défaillante du vérificateur prive ainsi l’administration du droit de remettre en cause la déductibilité de la dépense sur le fondement de l’article 238 A du code général des impôts.
En conséquence, les entreprises qui structurent des partenariats transfrontaliers doivent connaître avec précision l’état de la fiscalité locale de leurs cocontractants et solliciter, le cas échéant, l’assistance d’un cabinet intervenant en droit des affaires à Paris pour documenter la charge fiscale effective subie à l’étranger. Cette analyse comparative constitue le premier rempart technique contre les requalifications hâtives menées par les services de contrôle de la Direction générale des Finances publiques.
B. L’extension du dispositif aux comptes bancaires extraterritoriaux et aux États et territoires non coopératifs
Le champ d’application de l’article 238 A du code général des impôts ne se limite pas aux seuls versements effectués à des personnes morales ou physiques établies juridiquement dans des territoires à fiscalité privilégiée. En effet, le quatrième alinéa de ce texte prévoit une clause d’assimilation financière particulièrement extensive, disposant que les règles de non-déductibilité s’appliquent également à tout versement effectué sur un compte tenu dans un organisme financier établi dans un des États ou territoires concernés. Cette extension légale neutralise les montages financiers dans lesquels un prestataire établi dans un pays à fiscalité normale fait transiter sa rémunération par un compte bancaire domicilié dans un centre financier offshore.
La portée juridique de cette disposition a fait l’objet d’une clarification majeure par le Conseil d’État dans l’arrêt du Conseil d’État du 1er juillet 2019, n° 425871, Société Gemar Lumitec, confirmant la décision rendue dans l’arrêt du Conseil d’État du 24 avril 2019, n° 412284. Le Conseil d’État a jugé que « Pour l’application des dispositions précitées du dernier alinéa de l’article 238 A du code général des impôts, le titulaire d’un compte qui est tenu par un organisme financier et sur lequel des sommes sont versées par un contribuable français, est regardé comme soumis à un régime fiscal privilégié lorsque, dans l’hypothèse où il serait domicilié…, s’il y avait été domicilié ou établie en France l’activité en cause ». Dès lors, le simple fait de diriger un paiement vers un compte bancaire ouvert dans une juridiction sous-imposée suffit à attirer le flux dans le champ de la suspicion légale, contraignant la société débitrice française à prouver la réalité et la normalité de l’opération.
Par ailleurs, le législateur a instauré un régime encore plus dissuasif pour les flux financiers dirigés vers des pays qualifiés d’États et territoires non coopératifs au sens de l’article 238-0 A du code général des impôts. Aux termes du troisième alinéa de l’article 238 A du code général des impôts, les dépenses payées ou dues à des personnes établies dans un État ou territoire non coopératif ne sont pas admises en déduction, sauf si le débiteur apporte la preuve ordinaire de la réalité et du caractère non exagéré de la dépense et démontre, en outre, que les opérations auxquelles correspondent les dépenses ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de ces dépenses dans un État ou territoire non coopératif. Cette clause anti-abus renforcée impose une véritable justification de la rationalité économique et commerciale de l’implantation dans l’État non coopératif.
Or, la doctrine administrative exposée au bulletin officiel des finances publiques BOI-BIC-CHG-80-10 et au bulletin officiel des finances publiques BOI-BIC-CHG-80-20 précise les modalités de contrôle de ces flux transfrontaliers complexes. L’administration y rappelle que la liste des territoires non coopératifs fait l’objet d’actualisations régulières par arrêté ministériel et que les flux à destination de ces zones font l’objet d’une surveillance automatisée accrue lors des contrôles fiscaux. Les groupes internationaux doivent donc procéder à une revue systématique de leurs schémas de paiement et de leurs schémas de trésorerie intragroupe pour identifier les flux dirigés vers des juridictions sensibles.
Dans ce cadre procédural, la jurisprudence a également tranché la question de l’incidence des flux subséquents réalisés par le bénéficiaire étranger. Dans l’arrêt du Conseil d’État du 5 juin 2020, n° 425789, Société Faraday, la Haute Juridiction administrative a fixé une règle d’application stricte en énonçant que « Ces dispositions sont applicables aux sommes payées ou dues à des personnes domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et qui y sont soumises à un régime fiscal privilégié, sans qu’il y ait lieu de rechercher, lorsque ces conditions sont remplies, si ces personnes les reversent ensuite à des tiers ». Dès lors, l’entreprise débitrice ne peut s’exonérer des règles de l’article 238 A du code général des impôts en soutenant que le prestataire étranger n’était qu’un intermédiaire opaque reversant les fonds à des sous-traitants situés dans des pays à fiscalité ordinaire.
En conséquence, la structuration juridique des contrats d’intermédiation et de prestations internationales requiert un conseil averti en droit des sociétés à Paris pour éviter les qualifications fiscales défavorables. Les entreprises doivent veiller à identifier avec exactitude l’identité juridique et bancaire de chaque bénéficiaire effectif des règlements transfrontaliers émis depuis le territoire français.
II. La clause de sauvegarde et la justification de la réalité économique des flux internationaux
A. Le renversement de la charge de la preuve et la démonstration de la réalité des prestations transfrontalières
Lorsque l’administration fiscale a régulièrement établi que le bénéficiaire étranger est soumis à un régime fiscal privilégié ou localisé dans un territoire non coopératif, le mécanisme légal de l’article 238 A du code général des impôts opère un basculement complet de la charge de la preuve au détriment de l’entreprise contribuable. Il appartient alors exclusivement à la société débitrice française d’apporter la preuve positive et irréfutable que les dépenses litigieuses correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. Cette clause de sauvegarde légale constitue le terrain d’affrontement principal entre les contribuables et les vérificateurs lors des contrôles fiscaux d’entreprises internationales.
La preuve de la réalité des opérations ne saurait résulter de la simple production formelle d’une convention écrite et de factures comptables régulières. Les juridictions administratives exigent des éléments matériels et contemporains démontrant l’exécution effective des prestations commandées. L’illustration la plus éclatante de cette sévérité probatoire apparaît dans l’arrêt de la Cour administrative d’appel de Paris du 1er mars 2023, n° 21PA04921, SAS Lux’Immo. Dans cette affaire, une société française avait déduit une commission de commercialisation de plus de 1,8 million d’euros versée à une société établie dans la zone franche de Madère. La cour a relevé que « la société requérante, qui ne produit aucun document circonstancié justifiant des démarches accomplies par la société Duninmad ou par M. A… dans le cadre des négociations et du suivi technique de la cession de l’ensemble immobilier, n’apporte pas la preuve, dont la charge lui incombe, de ce que la commission litigieuse versée en 2010 à la société Duninmad correspondait à une opération réelle, réalisée pour le compte de celle-ci ».
De surcroît, les juges d’appel ont souligné dans cette même affaire que le prestataire étranger était totalement dépourvu de moyens humains et matériels propres pour accomplir les missions facturées, ce qui privait l’opération de toute substance économique tangible. La Cour de Paris a jugé que « l’administration doit être regardée comme établissant que la société Duninmad était exemptée d’impôt sur les bénéfices à Madère lorsqu’elle a perçu la commission litigieuse, et, par suite, était soumise à un régime fiscal privilégié au sens des dispositions de l’article 238 A du code général des impôts ». Le rejet de la déduction a ainsi été intégralement confirmé par les magistrats administratifs.
Or, cette exigence de substance matérielle et opérationnelle se retrouve de manière constante dans la jurisprudence récente des cours administratives d’appel. Dans l’arrêt de la Cour administrative d’appel de Douai du 17 novembre 2022, n° 21DA01379, ainsi que dans l’arrêt de la Cour administrative d’appel de Nancy du 16 février 2023, n° 20NC02427, les juges du fond ont rappelé que les honoraires de conseil, d’assistance technique ou de gestion administrative refacturés depuis l’étranger doivent être étayés par des livrables tangibles, des rapports d’activité détaillés, des échanges de courriels techniques et des relevés de temps passés identifiables.
Par ailleurs, la justification de la réalité économique prend une dimension particulière en matière de redevances pour concession de marques ou de droits de propriété intellectuelle. Dans l’arrêt du Conseil d’État du 12 décembre 2023, n° 464740, Société Pro’Confort, le Conseil d’État a validé le rejet de la déduction de redevances versées à une société chypriote, dès lors que la société débitrice n’apportait aucune justification comptable ou économique démontrant que la marque concédée avait généré un surplus d’activité ou une valeur commerciale mesurable. À l’inverse, dans l’arrêt de la Cour administrative d’appel de Versailles du 12 avril 2022, n° 20VE02282, la cour a admis que le paiement de redevances à hauteur de 3 % du chiffre d’affaires était justifié par la nécessité pour l’entreprise française de sécuriser l’usage exclusif d’une marque notoire auprès de ses clients, écartant ainsi le redressement dès lors que l’administration avait échoué à prouver l’existence du régime fiscal privilégié.
À cet égard, les entreprises opérant à l’international doivent constituer des dossiers documentaires préventifs très solides pour chaque flux de refacturation intragroupe. L’intervention d’un cabinet intervenant en contentieux commercial et des affaires à Paris permet de sécuriser la rédaction des contrats cadres de prestations et de constituer les preuves d’exécution en amont de tout contrôle fiscal.
B. Le contrôle de la normalité du prix et la sécurisation procédurale des vérifications de comptabilité
Outre la démonstration de la matérialité de l’opération, la société débitrice soumise aux fourches caudines de l’article 238 A du code général des impôts doit prouver que les rémunérations versées ne présentent aucun caractère anormal ou exagéré. Cette condition de proportionnalité financière impose une comparaison rigoureuse entre le montant des dépenses exposées et la valeur économique réelle de la contrepartie obtenue par l’entreprise française. Elle rejoint sur ce point les principes généraux régissant la déductibilité des charges de l’article 39 du code général des impôts et le contrôle des prix de transfert prévu à l’article 57 du code général des impôts.
Dans l’arrêt du Conseil d’État du 20 juillet 2022, n° 442366, Société Control Union Inspection France, le Conseil d’État a expressément relié l’analyse de la rémunération au test de l’intérêt d’exploitation et de l’acte anormal de gestion. Réglant l’affaire au fond, le Conseil d’État a constaté que « la société CUIF produit des éléments suffisants quant à l’existence et la valeur de la contrepartie qu’elle a retirée des prestations assurées par la société CUWH et que l’administration n’apporte pas la preuve que ces charges seraient dépourvues de contrepartie pour le contribuable, qu’elles auraient une contrepartie dépourvue d’intérêt pour lui ou que la rémunération de cette contrepartie serait excessive et, dès lors, que ces charges ne seraient pas déductibles ». Cette décision confirme que la rémunération de risques contractuels ou de garanties financières réelles ne saurait être qualifiée d’excessive dès lors qu’elle correspond aux conditions ordinaires du marché international.
Or, les vérificateurs fiscaux recourent fréquemment à des stratégies procédurales offensives en demandant des substitutions de base légale lorsque l’application de l’article 238 A du code général des impôts s’avère fragile en raison des difficultés à prouver le régime fiscal privilégié étranger. L’administration tente alors de maintenir les rectifications sur le fondement de l’article 39 du code général des impôts relatif à l’absence de contrepartie dans l’intérêt de l’entreprise ou de l’article 57 du code général des impôts applicable aux transferts indirects de bénéfices à l’étranger. Toutefois, ces fondements alternatifs restituent à l’administration la charge de prouver l’existence d’une libéralité ou d’un transfert anormal de valeur.
Ce jeu procédural a été illustré dans l’arrêt de la Cour administrative d’appel de Paris du 22 juin 2021, n° 20PA01430, SARL Faraday. Après avoir écarté l’application de l’article 238 A du code général des impôts, les magistrats parisiens ont examiné la demande de substitution de base légale formulée par le ministre sur le fondement de l’article 39 du code général des impôts. La cour a rejeté cette substitution en jugeant que les commissions versées correspondaient à des services réels d’intermédiation et que le taux pratiqué n’était pas dépourvu d’intérêt économique pour la société requérante, déchargeant ainsi intégralement l’entreprise des rappels d’impôt sur les sociétés et des amendes fiscales associées.
Par ailleurs, les conséquences d’un redressement fondé sur l’article 238 A du code général des impôts sont particulièrement lourdes sur le plan financier. La réintégration des charges dans le résultat imposable entraîne un rappel d’impôt sur les sociétés au taux de droit commun, auquel s’ajoute fréquemment l’application de la retenue à la source sur les revenus réputés distribués au sens des articles 109-1-1° et 119 bis-2 du code général des impôts au taux légal de 25 % ou au taux conventionnel. De surcroît, l’administration fiscale applique systématiquement la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par l’article 1729 du code général des impôts, voire la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses, alourdissant considérablement le risque pécuniaire pour le groupe international.
Dès lors, les entreprises engagées dans des activités transfrontalières doivent anticiper ces risques fiscaux en mettant en place une gouvernance fiscale documentée et rigoureuse. Cette politique de conformité suppose de disposer d’études de comparables robustes pour justifier les taux de redevances et de marges, de contractualiser précisément les prestations et de tracer minutieusement la réalité des services rendus avant tout déclenchement d’un avis de vérification de comptabilité.
Conclusion
Le régime de déductibilité des charges versées dans des pays à fiscalité privilégiée sous l’article 238 A du code général des impôts constitue l’un des mécanismes les plus redoutables du droit fiscal international français. Si ce dispositif fait peser sur l’entreprise débitrice une lourde présomption de non-déductibilité en cas de versement vers une juridiction sous-imposée ou vers un compte bancaire extraterritorial, la jurisprudence constante du Conseil d’État et des cours administratives d’appel rappelle fermement que l’administration fiscale demeure soumise à une obligation probatoire stricte quant à la démonstration du régime fiscal privilégié.
Or, dès lors que l’administration apporte les éléments circonstanciés requis sur le traitement fiscal étranger, l’issue du litige fiscal dépend exclusivement de la capacité de l’entreprise à prouver la matérialité des prestations, la consistance de la substance opérationnelle du prestataire et la normalité économique des tarifs appliqués. La sécurisation des flux internationaux des entreprises exige en conséquence une rigueur documentaire absolue et une anticipation stratégique dès la conclusion des contrats transfrontaliers.