Impôt minimum mondial (Pilier 2) et articles 223 VJ à 223 WZ du CGI : mise en œuvre de la règle d’inclusion du revenu (IIR), impôt national complémentaire (QDMTT) et sécurisation du contrôle fiscal des groupes multinationaux

I. Champ d’application et articulation technique des règles GloBE sous les articles 223 VJ à 223 W du CGI

A. Détermination du périmètre d’assujettissement et calcul du taux effectif d’imposition par juridiction

L’instauration d’un niveau minimum d’imposition mondial constitue la mutation la plus profonde de la fiscalité internationale des entreprises. Cette réforme majeure a été transposée dans l’ordre fiscal français par l’article 33 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024. Le dispositif a été complété par l’article 53 de la loi n° 2025-127 du 14 février 2025 de finances pour 2025. Ces textes assurent la mise en œuvre de la directive (UE) 2022/2523 du Conseil du 15 décembre 2022. Cette directive fixe un taux plancher d’imposition effectif de quinze pour cent pour les groupes multinationaux d’envergure.

Le champ d’application de cette législation est déterminé de manière objective à l’article 223 VJ du Code général des impôts. Les groupes d’entreprises multinationales et les groupes nationaux sont assujettis à une imposition minimale annuelle dès le franchissement des seuils d’activité. Le critère quantitatif est défini à l’article 223 VL du Code général des impôts. Ce texte vise tout groupe dont le chiffre d’affaires consolidé atteint ou dépasse sept cent cinquante millions d’euros. Cette condition financière doit être remplie au cours d’au moins deux des quatre exercices précédant l’exercice examiné.

Dès lors, toute entité constitutive établie en France appartenant à un groupe multinational entre immédiatement dans le périmètre légal du dispositif. L’administration fiscale a détaillé l’économie générale de ce régime dans ses commentaires publiés au BOFiP BOI-IMG du 3 décembre 2025. Cette nouvelle fiscalité mondiale vise à neutraliser les transferts de bénéfices vers les pays à fiscalité privilégiée. Les critères traditionnels de la territorialité de l’impôt sur les sociétés s’en trouvent substantiellement modifiés. L’impôt appréhende désormais la sous-imposition des entités étrangères du groupe.

La doctrine administrative exposée au sein du BOFiP BOI-IMG-DEF du 8 octobre 2025 précise la notion d’entité constitutive. Cette catégorie juridique englobe tant les sociétés filiales consolidées par intégration globale que les établissements stables autonomes. La détermination exacte du périmètre d’assujettissement exige ainsi une cartographie exhaustive de l’ensemble des implantations mondiales. Les structures de détention capitalistique et les droits de vote doivent être rigoureusement analysés selon les normes comptables consolidées du groupe.

Le calcul du taux effectif d’imposition par juridiction constitue le pivot technique de l’édifice GloBE. Conformément à l’article 223 VN du Code général des impôts, l’assiette prend appui sur le résultat net comptable de chaque entité. Ce résultat de base fait ensuite l’objet de retraitements obligatoires codifiés de l’article 223 VO du Code général des impôts à l’article 223 VR sexies du Code général des impôts. Ces corrections financières et fiscales permettent de dégager le montant du résultat qualifié du groupe.

Or, la masse des impôts couverts ajustés doit être calculée avec une précision mathématique et comptable rigoureuse. Le taux effectif d’imposition d’un État s’obtient en divisant la somme des impôts couverts par le résultat qualifié net de cette même juridiction. Lorsque ce ratio s’avère inférieur au taux minimum d’imposition de quinze pour cent défini au 45° de l’article 223 VK du Code général des impôts, un impôt complémentaire naît automatiquement. Cet impôt égalise la charge fiscale globale sur les bénéfices locaux.

La doctrine administrative rappelle que le montant de l’impôt complémentaire correspond à la différence entre le taux minimum de quinze pour cent et le taux effectif constaté. Ce pourcentage différentiel est ensuite appliqué au bénéfice qualifié excédentaire réalisé par les entités locales. Les retraitements comptables prévus par la loi imposent de neutraliser les charges financières asymétriques et les opérations internes intragroupes. Ces retraitements visent à reconstituer une matière imposable homogène et comparable entre les différents territoires d’implantation.

Par ailleurs, la prise en compte des impôts différés dans les impôts couverts obéit à un plafonnement légal strict de quinze pour cent. Ce mécanisme de recapture fiscale évite que des reports d’impôt purement comptables ne masquent une sous-imposition économique réelle. L’administration vérifie minutieusement l’extinction effective des passifs d’impôt différé dans un délai impératif de cinq exercices fiscaux. Toute absence de reversement dans ce délai entraîne la révision rétroactive du taux effectif d’imposition.

Les divergences entre les normes comptables locales et les règles GloBE imposent des ajustements permanents lors de la consolidation des liasses fiscales. Les provisions pour dépréciation, les plus-values latentes sur instruments financiers et les rémunérations fondées sur des actions requièrent un suivi méthodique. L’entité consolidante doit s’assurer que chaque retraitement est documenté par des pièces justificatives complètes et vérifiables. Cette discipline administrative conditionne la robustesse des calculs fiscaux présentés aux vérificateurs.

Cette approche globale par juridiction rompt avec le principe traditionnel d’imposition isolée de chaque personne morale. La jurisprudence administrative a toujours encadré de façon restrictive les régimes de rattachement extraterritorial de bénéfices. Dans sa décision majeure relative aux entités étrangères contrôlées, le Conseil d’État, 9ème – 10ème chambres réunies, 13 mars 2025, n° 488080 a jugé : « Il résulte des termes mêmes des dispositions du 1 du I de l’article 209 B du code général des impôts citées au point 2, issues de l’article 104 de la loi du 30 décembre 2004 de finances pour 2005, qu’elles ont pour objet de permettre l’imposition en France, à l’impôt sur les sociétés, dans les conditions qu’elles prévoient, des bénéfices réalisés par une entité juridique étrangère soumise à un régime fiscal privilégié, réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne morale résidente de France, à proportion des droits qu’elle détient dans cette entité. »

En conséquence, l’articulation entre les dispositifs anti-érosion traditionnels et l’imposition minimale mondiale requiert une stratégie juridique rigoureuse. Les entreprises multinationales doivent réexaminer leurs flux financiers et leurs schémas de détention internationaux avec l’appui de notre équipe avocats en droit des sociétés à Paris.

B. Hiérarchie d’application entre la règle d’inclusion du revenu (IIR) et l’impôt national complémentaire qualifié (QDMTT)

La collecte de l’impôt complémentaire repose sur un ensemble coordonné de règles fiscales internationales. Suivant les prévisions de l’article 223 VJ du Code général des impôts, cette imposition s’exécute selon trois mécanismes complémentaires. L’impôt complémentaire est ainsi établi selon la règle d’inclusion du revenu, la règle relative aux bénéfices insuffisamment imposés ou l’impôt national complémentaire. L’application de ces trois outils fiscaux obéit à un ordre hiérarchique strict.

L’impôt national complémentaire qualifié, couramment désigné sous l’acronyme QDMTT, dispose d’une priorité de prélèvement absolue. Lorsqu’un État d’implantation instaure un QDMTT conforme aux standards internationaux, l’impôt complémentaire est prélevé directement au niveau local. Dès lors, le montant acquitté dans l’État de situation de la filiale sous-imposée s’impute intégralement sur l’impôt mondial dû. Cette imputation neutralise l’obligation fiscale résiduelle pesant sur la société mère ultime.

La règle d’inclusion du revenu, désignée sous l’acronyme IIR, intervient au deuxième échelon du système de prélèvement. Elle oblige la société mère établie en France à déclarer la quote-part des bénéfices sous-imposés de ses filiales étrangères. Si une filiale supporte une charge effective de huit pour cent sans prélèvement de QDMTT local, la France taxe le différentiel de sept pour cent. Ce mécanisme assure l’atteinte systématique du taux plancher de quinze pour cent.

Cette règle d’inclusion s’applique en cascade selon la chaîne de détention capitalistique du groupe international. La priorité de perception revient à l’entité mère ultime située au sommet de l’organigramme juridique. Si l’entité mère ultime est établie dans une juridiction non participante, l’obligation fiscale est transmise à l’entité mère intermédiaire de rang supérieur. Cette subsidiarité ascendante garantit qu’aucun bénéfice sous-imposé n’échappe à l’impôt complémentaire mondial.

Le régime accorde également une place spécifique aux entités mères partiellement détenues dans l’organigramme du groupe. Lorsqu’une société intermédiaire est détenue à plus de vingt pour cent par des associés extérieurs, elle applique la règle d’inclusion par priorité sur l’entité mère ultime. Cette dérogation technique évite que les associés minoritaires ne supportent indirectement un impôt complémentaire prélevé à un niveau sociétaire supérieur.

À cet égard, le législateur a prévu des règles transitoires particulières codifiées à l’article 223 WX ter du Code général des impôts pour les transferts d’actifs intragroupes. L’administration fiscale a détaillé ces régimes dans ses publications au BOFiP BOI-IMG-TRANS du 3 décembre 2025 et au BOFiP BOI-IMG-TRANS-10 du 3 décembre 2025. Ces instructions encadrent la reprise des amortissements et des impôts différés constatés avant l’entrée dans le champ d’application du dispositif.

La doctrine fiscale administrative précise les règles d’évaluation des actifs cédés entre entreprises associées pendant les exercices transitoires. Les plus-values latentes constatées lors de restructurations transfrontalières récentes font l’objet d’un suivi comptable particulier. L’administration fiscale interdit la réévaluation libre des actifs incorporels sans imposition effective préalable au taux de quinze pour cent. Les groupes doivent conserver l’historique complet des valeurs nettes comptables des actifs transférés.

La jurisprudence fiscale rappelle avec constance la primauté des traités fiscaux bilatéraux dans l’élimination des doubles impositions économiques. Dans sa décision rendue sous le numéro 449723, le Conseil d’État, 10ème – 9ème chambres réunies, 15 mars 2023, n° 449723 a retenu : « Dès lors que la convention fiscale franco-luxembourgeoise ne comporte aucune stipulation excluant la possibilité de déduire l’impôt acquitté dans cet Etat d’un revenu imposable en France et dès lors que M. B…, bénéficiaire de la distribution des dividendes, a supporté la charge fiscale ayant pesé sur ces derniers, la cour a entaché son arrêt d’erreur de droit en jugeant qu’il ne pouvait bénéficier, en application des dispositions, citées au point 5, de l’article 122 du code général des impôts, du droit de déduire des dividendes en litige l’imposition supportée au Luxembourg. »

Par ailleurs, la règle des bénéfices insuffisamment imposés, ou UTPR, fonctionne comme une clause de clôture générale. Ce mécanisme s’applique lorsque l’entité mère ultime réside dans un pays non participant au système GloBE. La charge d’impôt non prélevée au sommet est alors répartie entre les filiales situées dans les États membres participants. Cette répartition s’opère selon des ratios fondés sur l’effectif salarié et la valeur brute des actifs matériels.

En conséquence, la coordination entre impôt national complémentaire et règle d’inclusion exige une gouvernance financière globale sans faille. Toute omission dans la justification des impôts acquittés à l’étranger expose les entités françaises à des rectifications immédiates. Les vérificateurs de l’administration fiscale appliquent avec une rigueur absolue la cascade d’imposition définie par les textes.

II. Risques de redressement, exclusion de substance et stratégie de sécurisation lors du contrôle fiscal

A. Remise en cause des retraitements comptables, des crédits d’impôt et de l’exclusion de bénéfices liée à la substance

Lors des contrôles fiscaux, les vérificateurs examinent avec minutie les retraitements appliqués aux états financiers consolidés du groupe. L’administration contrôle en priorité la neutralisation des dividendes intragroupes et le traitement des plus-values de participation transfrontalières. Les instructions publiées au BOFiP BOI-IS-GPE-70-20 encadrent strictement les règles d’ajustement du résultat fiscal. Tout écart non justifié entraîne la réintégration des sommes au bénéfice qualifié imposable.

Le traitement des crédits d’impôt constitue une autre zone majeure de vulnérabilité pour les entreprises multinationales. Les règles du Pilier 2 distinguent impérativement les crédits d’impôt remboursables qualifiés des autres avantages fiscaux non qualifiés. Les crédits non qualifiés diminuent directement le montant des impôts couverts de la filiale étrangère. Cette minoration comptable réduit artificiellement le taux effectif d’imposition et génère un impôt complémentaire imprévu.

Or, l’exclusion de bénéfices liée à la substance représente le mécanisme de défense principal des contribuables vérifiés. Ce régime permet de déduire une fraction des charges salariales et des actifs corporels de l’assiette du profit excédentaire. L’administration fiscale conteste fréquemment la qualification des dépenses de personnel et l’affectation matérielle des actifs. La réalité physique des installations à l’étranger est soumise à un contrôle probatoire très sévère.

Le calcul de l’exclusion de substance repose sur des pourcentages dégressifs prévus pendant une période transitoire de dix années. L’éligibilité des charges de personnel requiert un lien de subordination direct entre les salariés concernés et l’entité constitutive locale. Les rémunérations versées à des prestataires indépendants ou à des sociétés tierces de mise à disposition sont expressément exclues du calcul. De même, les actifs corporels pris en location simple font l’objet de restrictions strictes d’imputation.

Les vérificateurs de l’administration fiscale réclament fréquemment la justification détaillée des registres du personnel et des inventaires physiques locaux. La localisation des serveurs informatiques, des entrepôts logistiques et des équipements industriels doit être corroborée par des baux commerciaux et des factures d’énergie. Toute discordance entre les déclarations fiscales et les constats matériels entraîne le rejet immédiat des montants exclus au titre de la substance économique.

La jurisprudence de la Cour de cassation sanctionne avec sévérité les montages dépourvus de substance économique réelle à l’étranger. Dans un arrêt de principe sur pourvoi numéro 21-13.288, la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, 15 février 2023, n° 21-13.288 a affirmé : « Une société de droit étranger est tenue, lorsqu’elle exerce une activité en France par l’intermédiaire d’un établissement stable, aux obligations résultant des articles 54, 209 et 286, I, 3°, du code général des impôts, qui exigent la passation d’écritures comptables permettant de justifier des opérations imposables en France, de sorte que lorsqu’elle a méconnu ses obligations déclaratives, elle peut être présumée avoir omis sciemment de passer ou de faire passer des écritures ou avoir passé ou fait passer sciemment des écritures inexactes ou fictives dans des documents comptables dont la tenue est imposée par le code général des impôts. »

Cette analyse a été confirmée dans les mêmes termes par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, 15 février 2023, n° 20-20.599. Les juges valident la régularité des saisies fiscales lorsque l’activité réelle d’une société est dissimulée sur le territoire national.

Par ailleurs, les juridictions du fond refusent le bénéfice des exonérations aux structures sociétaires dépourvues de réalité économique locale. Dans une décision récente, la Cour d’appel de Paris, Pôle 5 – Chambre 15, 10 juillet 2024, n° 24/00130 a confirmé la légitimité des rectifications opérées à l’encontre d’entités étrangères sans moyens humains propres.

Cette position jurisprudentielle est confirmée de façon constante par la Cour d’appel de Paris, Pôle 5 – Chambre 15, 28 juin 2023, n° 22/16781, la Cour d’appel de Paris, Pôle 5 – Chambre 15, 24 janvier 2024, n° 23/05138 et la Cour d’appel de Paris, Pôle 5 – Chambre 15, 24 juillet 2024, n° 23/07327. Les juges censurent systématiquement les montages artificiels conçus pour localiser formellement des profits hors de France.

Dès lors, les entreprises doivent constituer un dossier technique documentant rigoureusement la matérialité des fonctions et des actifs déployés. L’absence de preuves matérielles tangibles compromet l’application de l’exclusion de substance lors du contrôle fiscal.

B. Obligations déclaratives du relevé GloBE (GIR), sanctions fiscales et gestion des contentieux transfrontaliers

Le respect du calendrier déclaratif constitue un impératif absolu pour les entités assujetties à l’impôt minimum mondial. Suivant l’article 223 WZ du Code général des impôts, les entités doivent déposer une déclaration d’information spécifique. Cette déclaration d’information, dite relevé GloBE ou déclaration GIR, doit être souscrite dans les quinze mois de la clôture comptable. Pour le premier exercice d’application du dispositif, ce délai légal est prorogé à dix-huit mois.

Cette déclaration obligatoire centralise une masse considérable de données comptables, fiscales et juridiques relatives aux filiales mondiales. Le document détaille la composition du groupe, les retraitements opérés, l’imposition locale et la répartition de l’impôt complémentaire exigible. Une entité déclarante unique peut accomplir cette formalité pour le compte de l’ensemble du groupe international.

La transmission des données fiscales s’effectue au moyen du format standardisé défini par les instances de l’OCDE. Ce relevé d’information GloBE comprend des centaines de points de données segmentés par entité juridique et par juridiction fiscale. L’administration fiscale française contrôle la cohérence entre les liasses fiscales nationales, les déclarations pays par pays et les montants GloBE. La moindre divergence statistique entre ces différentes sources déclaratives déclenche une procédure de vérification approfondie.

Les clauses de sauvegarde transitoires, fondées sur les déclarations pays par pays qualifiées, offrent un refuge temporaire précieux pour les groupes éligibles. Le respect du test de minimis, du test du taux effectif simplifié ou du test des bénéfices courants dispense le groupe de calculer l’impôt complémentaire complet. Toutefois, l’administration fiscale vérifie avec rigueur la qualité des données financières sources utilisées pour bénéficier de ces régimes de protection transitoires.

À cet égard, tout manquement déclaratif ou toute omission substantielle déclenche de lourdes pénalités fiscales à l’encontre du redevable. Le Code général des impôts prévoit des sanctions financières spécifiques ainsi que l’application d’intérêts de retard légaux. Les pénalités peuvent être portées à quarante pour cent pour manquement délibéré ou à quatre-vingts pour cent en cas de manœuvres frauduleuses.

En matière d’interposition sociétaire internationale, la jurisprudence civile prohibe fermement toute création d’entités purement artificielles. Dans son arrêt rendu sur pourvoi numéro 21-18.406, la Cour de cassation, première chambre civile, 17 mai 2023, n° 21-18.406 a souligné : « La cour d’appel a relevé que, si la société BEG n’était pas directement partie à l’instance devant le tribunal judiciaire du district de Tirana, elle avait agi devant celui-ci en interposant artificiellement sa filiale albanaise, dont l’actionnariat avait fait l’objet dans les trois mois précédant l’introduction de l’action, de modifications apparentes destinées à induire en erreur sur l’autonomie de cette société qui restait, en réalité sous l’entier contrôle de la société BEG, laquelle était, en outre, à cette date, seule titulaire de la concession d’exploitation de l’énergie hydraulique. »

Les juridictions administratives appliquent cette même exigence de vérité économique lors de l’examen des rectifications internationales. Ainsi, la Cour administrative d’appel de Paris, 2ème chambre, 10 décembre 2024, n° 23PA01641, la Cour administrative d’appel de Versailles, 1ère chambre, 5 octobre 2021, n° 19VE03051 et la Cour administrative d’appel de Lyon, 2ème chambre, 13 janvier 2026, n° 24LY02534 rappellent que la charge de justifier les écritures comptables transfrontalières incombe au contribuable vérifié.

Par ailleurs, les exigences de motivation imposées à l’administration fiscale protègent les garanties fondamentales des contribuables vérifiés. Le Conseil d’État, 8ème – 3ème chambres réunies, 20 septembre 2022, n° 461642 ainsi que le Conseil d’État, 8ème – 3ème chambres réunies, 4 octobre 2021, n° 443130 annulent les impositions établies sans respect des règles probatoires légales.

En conséquence, la gestion des risques fiscaux sous le régime GloBE requiert une préparation rigoureuse et continue. Les groupes doivent auditer leurs flux financiers internationaux et anticiper les demandes d’éclaircissements des services vérificateurs afin d’écarter tout redressement fiscal injustifié.

Conclusion

L’introduction de l’impôt minimum mondial sous les articles 223 VJ à 223 WZ du Code général des impôts reconfigure l’environnement fiscal des multinationales. L’imposition plancher de quinze pour cent impose une harmonisation rigoureuse des déclarations fiscales et des états financiers consolidés au niveau mondial. Les structures d’implantation internationale ne peuvent plus reposer sur des arbitrages fiscaux purement formels.

Or, la technicité du calcul du taux effectif et les incertitudes entourant l’exclusion de substance multiplient les risques de litiges fiscaux. Dès lors, la mise en place d’une gouvernance fiscale documentée constitue la seule garantie d’efficacité pour sécuriser les opérations transfrontalières du groupe.