I. Les conditions d’éligibilité du groupe horizontal et la qualification de l’entité mère non résidente
A. Le champ d’application territorial et les critères d’assujettissement de l’entité mère européenne
Le régime de l’intégration fiscale prévu par les dispositions du deuxième alinéa du I de l’article 223 A du Code général des impôts permet à des sociétés françaises qualifiées de sociétés sœurs de consolider leurs résultats fiscaux sous l’égide d’une société mère désignée parmi elles, dès lors qu’elles sont détenues à quatre-vingt-quinze pour cent au moins par une même entité mère non résidente établie dans un État membre de l’Union européenne ou dans un autre État partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales.
Cette faculté légale résulte de la transposition en droit interne des principes issus de la jurisprudence européenne relative à la liberté d’établissement garantie par les articles 49 et 54 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, laquelle interdit aux États membres de réserver le bénéfice de la compensation des résultats fiscaux aux seules filiales détenues par une société faîtière résidente fiscale française. L’entité mère non résidente ne fait pas elle-même partie du périmètre d’assujettissement à l’impôt sur les sociétés en France mais constitue le pivot capitalistique indispensable autorisant l’agrégation des assiettes imposables des filiales établies sur le territoire national.
Or l’administration fiscale contrôle avec une extrême rigueur le respect des critères juridiques et fiscaux que doit présenter cette société étrangère pour être valablement reconnue comme entité mère non résidente au sens de la doctrine administrative exprimée dans le BOI-IS-GPE-10-30-50. Cette dernière doit nécessairement revêtir une forme juridique comparable à celle des sociétés de capitaux soumises de plein droit à l’impôt sur les sociétés en France, conformément aux prescriptions combinées des articles 8 et 206 du Code général des impôts, ce qui exclut d’emblée toute entité transparente, partnership ou trust étranger dépourvu d’une personnalité morale autonome et de capitaux propres distincts.
Par ailleurs, l’entité mère non résidente doit être obligatoirement soumise à un impôt équivalent à l’impôt sur les sociétés dans son État d’établissement sans pour autant bénéficier d’une exonération totale ou subjective de son bénéfice d’exploitation, exigence cardinale précisée par le BOI-IS-GPE-10-20-20. L’assujettissement effectif de la société faîtière européenne garantit que le mécanisme d’intégration horizontale ne serve pas de vecteur d’évasion fiscale par l’interposition d’entités situées dans des juridictions à fiscalité privilégiée dépourvues de toute charge fiscale substantielle.
En conséquence, l’exclusion des entités établies dans des États tiers hors de l’Union européenne et de l’Espace économique européen constitue une règle impérative qui ne souffre aucune dérogation, même lorsque la convention bilatérale comporte une clause générale de non-discrimination. Le juge de l’impôt a formellement consacré cette étanchéité territoriale lors du contentieux opposant l’administration fiscale à un groupe industriel multinational contrôlé par une entité holding suisse.
Par une décision fondamentale rendue par le Conseil d’État n° 493939 du 20 janvier 2026, la Haute Juridiction administrative a jugé que « la clause de non-discrimination stipulée par le paragraphe 5 de l’article 26 de la convention fiscale franco-suisse n’impliquait pas d’accorder aux sociétés sœurs françaises détenues ou contrôlées par des résidents suisses un traitement identique à celui de sociétés sœurs de droit français détenues par une même entité mère résidente d’un Etat membre de l’Union européenne ». Le Conseil d’État a ainsi validé le rejet d’une demande de constitution d’intégration horizontale formulée par une filiale française dont l’actionnaire ultime était situé en Suisse.
Ce principe de stricte exclusion des juridictions tierces avait déjà été retenu par la Cour administrative d’appel de Paris n° 22PA00055 du 1er mars 2024, qui avait souligné que « les dispositions de l’article 223 A du code général des impôts rappelées au point précédent font obstacle à ce que la SAS Liebherr-Aerospace et Transportation se constitue société mère d’un groupe fiscalement intégré », dès lors que les sociétés sœurs n’étaient pas détenues par une entité mère soumise à un impôt équivalent dans un État membre de l’Union européenne ou de l’Espace économique européen lié par une clause d’assistance administrative.
À cet égard, toute société française envisageant la constitution d’un groupe horizontal avec l’assistance d’un avocat en droit des sociétés à Paris doit préalablement auditer le statut fiscal de l’entité européenne détentrice afin de prévenir tout risque de nullité de l’option initiale. L’administration vérifie minutieusement que l’entité mère ne jouit d’aucun régime fiscal dérogatoire ou forfaitaire dans son État d’implantation, ce qui disqualifierait rétroactivement le groupe et exposerait les filiales à des redressements massifs d’impôt sur les sociétés.
Dès lors, la charge probatoire de l’assujettissement effectif de la holding européenne repose intégralement sur la société mère française désignée pour souscrire la déclaration d’ensemble. La production d’attestations des autorités fiscales étrangères, de copies des déclarations fiscales souscrites localement et des preuves de paiement de l’impôt étranger s’avère indispensable pour neutraliser toute contestation lors des opérations de vérification de comptabilité engagées par la Direction des vérifications nationales et internationales.
B. Le maintien ininterrompu du taux de détention de 95 % à travers les sociétés intermédiaires et étrangères
La validité de l’intégration fiscale horizontale requiert le maintien continu d’un lien capitalistique d’au moins quatre-vingt-quinze pour cent du capital social et des droits de vote entre l’entité mère non résidente et chaque société membre du groupe français, conformément aux prévisions du BOI-IS-GPE-10-30-10. Cette détention peut être directe ou indirecte, pourvu que la chaîne de participation ne soit interrompue par aucune société ne répondant pas aux exigences légales d’éligibilité.
Lorsque la détention transite par des entités intermédiaires établies dans l’Union européenne ou l’Espace économique européen, désignées sous le vocable de sociétés étrangères par l’article 223 A du Code général des impôts, chacune de ces entités doit elle-même être détenue de manière continue à quatre-vingt-quinze pour cent au moins, directement ou indirectement, par l’entité mère non résidente. L’interposition d’un seul échelon capitalistique situé dans un pays tiers ou détenu en deçà du seuil légal brise immédiatement l’ensemble de la chaîne de transmission des droits.
Or l’article 46 quater-0 ZF de l’annexe III au Code général des impôts impose une méthode de calcul rigoureuse pour l’appréciation du taux de participation indirecte. Les droits détenus s’entendent de la multiplication continue des pourcentages de détention successifs le long de la ligne capitalistique, sans qu’aucun artifice de consolidation comptable ne puisse suppléer une insuffisance de détention juridique au niveau d’un maillon intermédiaire.
La rigueur de cette exigence a été rappelée sans ambiguïté par la Cour administrative d’appel de Versailles n° 20VE00047 du 29 mars 2022, qui a énoncé que « les participations indirectes ne peuvent être prises en compte pour la détermination du taux de détention fixé par ces dispositions que lorsqu’elles sont détenues par les sociétés membres du groupe ou des sociétés intermédiaires hors de France détenues directement ou indirectement à plus de 95 % par la société-mère ». La juridiction a jugé que des participations croisées ne permettent pas de satisfaire au seuil légal si l’une des entités interposées est détenue à moins de quatre-vingt-quinze pour cent.
Par ailleurs, la formation du groupe horizontal et l’intégration de chaque filiale sœur sont subordonnées au recueil d’accords formels et exprès émanant de chaque personne morale concernée ainsi que de l’entité mère non résidente elle-même, selon les formalités organisées par le BOI-IS-GPE-10-40. L’absence d’accord formel d’un seul membre de la chaîne entraîne l’irrégularité irrémédiable du périmètre d’intégration et prive les sociétés du droit de consolider leurs résultats fiscaux.
Le juge suprême a consacré la portée d’ordre public de cette exigence procédurale dans un arrêt majeur rendu par le Conseil d’État n° 415817 du 27 mars 2019. La juridiction a jugé que « la société qui sollicite rétrospectivement le bénéfice de la formation d’un groupe d’intégration fiscale horizontale entre de telles sociétés françaises doit produire, à la demande de l’administration et au plus tard devant le juge de l’impôt, dans le respect des conditions de fond auxquelles est subordonné le bénéfice de l’intégration fiscale, rappelées par les articles 46 quater-0 ZD et 46 quater-0 ZE de l’annexe III au code général des impôts, l’accord des sociétés membres du groupe d’intégration fiscale ainsi formé ».
À cet égard, les vérificateurs de l’administration fiscale procèdent fréquemment à des contrôles approfondis des registres de mouvements de titres, des procès-verbaux d’assemblées générales et des pactes d’actionnaires afin de s’assurer de l’absence de conventions occultes réduisant les droits réels de l’entité mère européenne sous le seuil légal. La présence d’actions à droit de vote double ou de clauses statutaires de démembrement de propriété peut altérer le décompte des quatre-vingt-quinze pour cent et justifier un redressement fiscal immédiat.
En conséquence, les entreprises doivent veiller à ce que les conventions intra-groupes et les réorganisations sociétaires n’introduisent aucune distorsion susceptible d’affaiblir la détention effective de l’entité mère. Les obligations déclaratives pesant sur les sociétés intégrées imposent la mention exacte des chaînes de détention lors du dépôt annuel de la liasse fiscale relative au résultat d’ensemble.
Dès lors, les dirigeants de groupes multinationaux doivent conserver une traçabilité comptable et juridique irréprochable de toutes les opérations affectant le capital des entités étrangères, sous peine de voir l’administration fiscale remettre en cause rétroactivement l’existence même du groupe horizontal sur toute la période non prescrite en application de l’article L. 169 du Livre des procédures fiscales.
II. Le régime fiscal des flux intragroupes et la gestion du risque de contrôle fiscal
A. Le traitement des distributions de dividendes, la neutralisation de la quote-part de frais et charges et les transferts de résultats
L’un des avantages majeurs de l’intégration fiscale horizontale réside dans l’application des règles de neutralisation des opérations internes et dans le traitement fiscal préférentiel des dividendes perçus au sein du groupe ou provenant de filiales européennes éligibles, selon les modalités fixées par l’article 216 du Code général des impôts et précisées par le BOI-IS-GPE-20-20-40. La circulation des flux financiers transfrontaliers constitue néanmoins une zone de friction permanente avec les services de contrôle fiscal.
Historiquement, la législation fiscale française réservait la neutralisation intégrale de la quote-part de frais et charges de cinq pour cent afférente aux dividendes aux seules distributions intervenant entre sociétés membres d’un même groupe fiscal intégré résident, excluant les flux provenant de filiales établies dans d’autres États membres de l’Union européenne. Cette asymétrie de traitement a été déclarée incompatible avec le droit de l’Union européenne par la Cour de justice dans sa célèbre décision Groupe Steria SCA du 2 septembre 2015.
Tirant les conséquences directes de cette jurisprudence européenne, le Conseil d’État n° 415726 du 24 janvier 2018 a statué que « l’administration fiscale n’est pas fondée à refuser à une société mère intégrante le bénéfice de la neutralisation de la quote-part pour frais et charges, instituée par le deuxième alinéa de l’article 223 B du code général des impôts en faveur des groupes fiscalement intégrés, à raison des dividendes qui lui sont distribués par ses filiales établies dans un autre Etat membre pour autant que ces filiales, si elles avaient été résidentes, auraient été objectivement éligibles au régime d’intégration fiscale, sur option, en vertu de l’article 223 A du même code ».
Or, pour rétablir une parfaite conformité avec le droit européen tout en préservant les recettes fiscales, le législateur a aménagé le dispositif en fixant un taux réduit de quote-part de frais et charges de un pour cent applicable aux dividendes distribués entre sociétés membres du groupe ainsi qu’à ceux provenant de sociétés européennes qui rempliraient les conditions d’éligibilité au groupe si elles étaient établies en France. Ce taux préférentiel de un pour cent demeure en revanche strictement refusé aux dividendes provenant d’entités situées hors du périmètre européen.
La légalité de ce calibrage fiscal a été confirmée par la Cour administrative d’appel de Paris n° 23PA01777 du 11 février 2025, qui a souligné que « l’extension du taux réduit de 1 % de réintégration d’une quote-part de frais et charges aux dividendes perçus de filiales établies dans un Etat membre de l’Union européenne trouve sa justification dans le nécessaire respect, pour ce qui concerne les situations entrant dans leur champ d’application, des stipulations de l’article 49 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ».
Par ailleurs, l’intégration fiscale horizontale n’autorise en aucun cas l’importation de pertes subies par des établissements stables ou des filiales étrangères détenues par le groupe, en vertu du principe fondamental de territorialité de l’impôt sur les sociétés édicté par le I de l’article 209 du Code général des impôts. Les résultats des entités étrangères ne peuvent venir en déduction du résultat d’ensemble du groupe français que si des dispositions expresses et conformes aux traités le prévoient.
La stricte étanchéité territoriale des déficits a été réaffirmée par la Cour administrative d’appel de Paris n° 23PA02765 du 7 février 2025, qui a jugé qu' »aucune restriction à la liberté d’établissement garantie par les articles 49 et 54 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ne saurait être constatée en raison de l’impossibilité pour la société BNP Paribas Personal Finance, filiale française de la société BNP Paribas, d’imputer sur ses résultats les pertes réalisées par sa succursale grecque ».
À cet égard, la problématique de la déductibilité éventuelle des pertes dites définitives subies par des entités européennes fait toujours l’objet d’un débat contentieux soutenu devant les juridictions supérieures. Par une décision remarquable du Conseil d’État n° 496227 du 15 avril 2025, la Haute Juridiction a saisi la Cour de justice de l’Union européenne d’une question préjudicielle afin de déterminer si « la circonstance que l’Etat de résidence d’une société à la tête d’un groupe fiscalement intégré a renoncé, en vertu des règles de territorialité de l’impôt de son droit national, à exercer son pouvoir d’imposition sur les résultats de la filiale non-résidente de cette société située dans un autre Etat membre est-elle susceptible de remettre en cause le caractère objectivement comparable de la situation d’une société mère résidente ».
Dès lors, les entreprises membres d’un groupe d’intégration horizontale doivent assurer une stricte séparation entre les flux domestiques bénéficiant des mécanismes d’immunisation fiscale et les flux internationaux soumis aux règles de droit commun de la fiscalité transfrontalière, afin de ne pas s’exposer à des rectifications fondées sur l’article 57 du Code général des impôts relatif aux prix de transfert.
En conséquence, l’administration fiscale scrute avec une vigilance accrue la juste rémunération des prestations intragroupes fournies entre les sociétés sœurs françaises et leur entité mère européenne, qualifiant tout avantage consenti sans contrepartie économique avérée d’acte anormal de gestion lourdement pénalisé lors des vérifications fiscales.
B. Les événements de restructuration, la rupture de la chaîne capitalistique et les conséquences de la cessation du groupe
L’existence et la pérennité d’un groupe d’intégration fiscale horizontale demeurent intrinsèquement tributaires de la stabilité juridique de la chaîne de détention européenne. Toute modification affectant l’actionnariat de l’entité mère non résidente, toute cession de titres ou toute opération de restructuration transfrontalière peut provoquer la cessation immédiate du groupe fiscal en vertu des dispositions de l’article 223 S du Code général des impôts.
Lorsque l’entité mère non résidente perd sa qualité d’actionnaire à quatre-vingt-quinze pour cent ou cesse d’être assujettie à un impôt équivalent dans un État de l’Union européenne, le groupe horizontal prend fin de plein droit avec effet rétroactif au premier jour de l’exercice au cours duquel l’événement survient, ainsi que le détaille le BOI-IS-GPE-50-60-30. Cette rupture entraîne l’exigibilité immédiate de l’impôt sur les sociétés calculé individuellement sur les résultats de chaque filiale membre.
Or la cessation du groupe emporte des conséquences financières extrêmement lourdes pour les entreprises intégrées, notamment la réintégration immédiate de toutes les sommes dont l’imposition avait été différée au titre des abandons de créances, des subventions intragroupes ou des plus-values de cession d’actifs réalisées en neutralisation interne. L’ensemble des avantages fiscaux accumulés au cours des exercices antérieurs se trouve brutalement dénoué au détriment de la trésorerie des filiales.
Pour atténuer la rigueur de ces effets de bord lors de restructurations économiques complexes, le législateur a prévu des mécanismes de neutralisation et de continuation sous les dispositions de l’article 223 L du Code général des impôts. Les paragraphes f et j du 6 de ce texte permettent, sous réserve du respect d’engagements formels et du dépôt d’options dans des délais stricts, de maintenir le régime ou d’intégrer les filiales dans un nouveau groupe horizontal ou vertical sans liquidation immédiate des impositions en sursis.
Par ailleurs, sur le plan procédural et financier, la société mère tête de groupe demeure l’unique débitrice légale de l’impôt dû au titre du résultat d’ensemble constitué par l’agrégation des bénéfices et déficits de toutes les sociétés membres. La Cour de cassation a réaffirmé ce principe fondamental de redevabilité fiscale exclusive dans le cadre des procédures collectives ouvertes à l’encontre de filiales intégrées.
Par un arrêt de principe rendu par la Cour de cassation, Chambre commerciale, 18 mai 2022, pourvoi n° 20-21.852, la Haute Juridiction judiciaire a jugé qu' »il résulte de l’article 223-A du code général des impôts que, par l’intégration fiscale dans les conditions qu’il détermine, la société mère se constitue seule redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur l’ensemble des résultats du groupe ». La Cour en a déduit que l’administration fiscale ne peut déclarer sa créance d’impôt au passif d’une filiale en sauvegarde, seule la société tête de groupe étant débitrice directe de l’obligation fiscale.
À cet égard, si la société mère est seule débitrice principale de l’impôt, chaque filiale membre du groupe horizontal demeure solidairement tenue au paiement de la fraction d’impôt, des intérêts de retard et des pénalités qui auraient été dus en l’absence d’intégration, en application du dernier alinéa du III de l’article 223 A du Code général des impôts. Cette solidarité financière constitue une arme redoutable entre les mains des agents du fisc en cas de défaillance de la société tête de groupe.
En conséquence, l’administration fiscale met en œuvre des prérogatives d’investigation étendues lors du contrôle fiscal des groupes transfrontaliers, n’hésitant pas à solliciter l’assistance administrative internationale ou à diligenter des visites et saisies sur le fondement de l’article L. 16 B du Livre des procédures fiscales en cas de présomption d’activité occulte ou d’omissions comptables dissimulées derrière des structures sociétaires étrangères.
La légitimité de ce contrôle rigoureux a été confirmée par la Cour de cassation, Chambre commerciale, 15 février 2023, pourvoi n° 21-13.288, qui a affirmé qu' »une société de droit étranger est tenue, lorsqu’elle exerce une activité en France par l’intermédiaire d’un établissement stable, aux obligations résultant des articles 54, 209 et 286, I, 3°, du code général des impôts, qui exigent la passation d’écritures comptables permettant de justifier des opérations imposables en France ».
Dès lors, la gestion sécurisée d’un groupe d’intégration fiscale horizontale requiert un suivi permanent de la substance économique de l’entité mère non résidente, une documentation contractuelle rigoureuse de toutes les participations intermédiaires et une anticipation systématique des impacts fiscaux de toute opération sociétaire européenne.
Conclusion
L’intégration fiscale horizontale constitue un instrument d’optimisation et de consolidation financière hautement performant pour les groupes multinationaux opérant sur le territoire français par l’intermédiaire de sociétés sœurs détenues par une holding européenne. La constitution et la maintenance de cette structure commandent toutefois une conformité absolue aux critères stricts posés par l’article 223 A du Code général des impôts, tant s’agissant de l’assujettissement effectif de l’entité mère européenne à un impôt équivalent que du maintien ininterrompu du seuil de détention de quatre-vingt-quinze pour cent à travers chaque maillon capitalistique intermédiaire.
Face à l’intransigeance de l’administration fiscale et à une jurisprudence exigeante sanctionnant toute rupture de la chaîne sociétaire ou toute tentative d’extension du régime à des entités tierces hors Union européenne, la mise en place d’audits préventifs et d’une gouvernance documentaire rigoureuse s’avère indispensable pour pérenniser les avantages du groupe consolidé et prémunir l’ensemble des filiales françaises contre les risques dévastateurs d’un redressement fiscal en cascade.
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