I. La caractérisation de l’établissement stable numérique au regard de l’implantation matérielle et de l’autonomie technique
A. L’implantation matérielle des serveurs et l’exclusion des activités préparatoires ou auxiliaires
La détermination de l’existence d’un établissement stable en présence d’équipements informatiques requiert en premier lieu l’analyse de la notion d’installation fixe d’affaires au sens du droit conventionnel et du droit fiscal interne.
Dans l’ordre fiscal interne, le principe de territorialité consacré par l’article 209 du code général des impôts retient la notion d’entreprise exploitée en France, laquelle se caractérise par l’exercice habituel d’une activité commerciale dans le cadre d’un établissement autonome, d’opérations formant un cycle commercial complet ou par l’intermédiaire de représentants dépendants.
La doctrine administrative commentée au sein de la division BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 précise que l’installation fixe d’affaires suppose la disposition d’un local, d’un matériel ou d’un équipement utilisé pour l’exercice de l’activité avec un degré suffisant de permanence.
Lorsqu’une société étrangère installe des serveurs informatiques dans un centre de données situé sur le territoire français ou loue des capacités d’hébergement dédiées, la matérialité de cet équipement physique interroge immédiatement sa qualification fiscale.
Les conventions fiscales bilatérales conclues par la France s’inspirent des commentaires du modèle de convention de l’OCDE, qui reconnaissent qu’un serveur informatique automatisé peut constituer en lui-même une installation fixe d’affaires s’il est à la disposition effective et exclusive de l’entreprise étrangère.
Toutefois, la qualification d’établissement stable est expressément écartée lorsque l’installation est affectée à des activités préparatoires ou auxiliaires.
La doctrine administrative relative aux conventions internationales, reprise au rescrit BOI-INT-CVB-BEL-10-10, dispose que les installations utilisées aux seules fins d’achat, de stockage de marchandises, d’exposition de biens ou de recueil d’informations ne constituent pas des établissements stables imposables.
Dans l’univers numérique, un serveur dédié uniquement à la diffusion d’annonces publicitaires génériques, à la transmission passive de flux de données sans traitement local ou à la sauvegarde de sécurité de fichiers bénéficie en principe de cette exception libératoire.
Or, la frontière entre activité auxiliaire et fonction stratégique devient extrêmement ténue dès lors que le serveur exécute des logiciels de monétisation, traite les paiements bancaires ou gère automatiquement les transactions marchandes avec les clients.
La jurisprudence administrative fait peser sur le contribuable une charge probatoire rigoureuse lorsqu’il se prévaut du caractère purement accessoire de ses installations matérielles.
Dans une décision rendue le 24 janvier 2024, la Cour administrative d’appel de Paris, 2ème chambre, n° 22PA03519, a expressément énoncé que « les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés (…) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, (…) ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ».
Dans cette même espèce, la Cour administrative d’appel de Paris a rejeté la prétention du contribuable en retenant qu’« un contribuable qui ne fournit aucun élément concret sur l’activité effective de son antenne en Belgique n’apporte pas la preuve qui lui incombe de l’existence d’un établissement stable dans ce pays. »
Cette exigence de preuve matérielle s’applique avec une rigueur symétrique à la société étrangère qui revendique l’exonération de ses serveurs français.
Par ailleurs, l’administration fiscale vérifie si l’entreprise étrangère détient un pouvoir de contrôle physique ou logique exclusif sur les baies de serveurs hébergées dans le centre de données.
Si l’opérateur se borne à louer un espace de stockage virtuel banalisé sur un serveur partagé administré exclusivement par l’hébergeur tiers, l’installation fixe n’est pas caractérisée à son encontre, faute de disposition directe de l’infrastructure matérielle.
En revanche, la location de serveurs dédiés physiques sous contrôle technique exclusif de la société étrangère, opérant en continu le cœur de son activité commerciale sur le marché français, permet aux vérificateurs de caractériser une installation fixe d’affaires permanente.
Dès lors, les clauses contractuelles de colocation, d’accès physique aux installations et de maintenance technique doivent être structurées avec une minutie extrême pour éviter toute présomption d’implantation matérielle permanente.
En conséquence, la seule présence d’infrastructures physiques de calcul ne constitue que le premier volet de l’investigation fiscale, laquelle s’étend désormais à l’autonomie logicielle et fonctionnelle des systèmes dématérialisés.
B. L’autonomie opérationnelle des infrastructures numériques et l’intervention des équipes locales
L’évolution majeure du droit fiscal international réside dans l’abandon progressif de l’exigence d’une présence matérielle lourde au profit d’une analyse fonctionnelle de l’autonomie technique et opérationnelle.
Dans l’environnement dématérialisé, une plateforme technologique peut être exploitée sur le sol national sans qu’aucun serveur physique n’y soit hébergé, dès lors que des moyens informatiques et humains permettent d’en assurer le déploiement commercial autonome.
Cette mutation conceptuelle a été consacrée de manière retentissante par le Conseil d’État, 3e, 8e, 9e et 10e chambres réunies, 11 décembre 2020, n° 420174, dans l’affaire emblématique Conversant International.
La haute juridiction administrative a jugé que « les salariés de la société française doivent être regardés comme disposant de moyens techniques adaptés rendant possible, de manière autonome, la fourniture des prestations de la société irlandaise, quand bien même aucun centre de données utilisé pour l’exécution des fonctionnalités de mise en relation n’est localisé en France ».
Le Conseil d’État a relevé que la création, le paramétrage et la gestion des comptes clients par les salariés de la structure locale suffisaient à rendre effectif l’accès aux fonctionnalités applicatives indispensables, sans qu’aucune intervention spécifique des entités étrangères gestionnaires des serveurs ne soit requise.
Or, de nombreuses multinationales continuaient de défendre une vision fragmentée de leurs opérations, prétendant que la détention des codes sources et des infrastructures cloud à l’étranger immunisait leurs opérations locales.
L’arrêt Conversant a posé le principe selon lequel la maîtrise opérationnelle de l’outil numérique par une équipe locale confère à celle-ci l’équipement technique et humain nécessaire pour caractériser un établissement stable.
Cette analyse fonctionnelle a été réaffirmée avec force dans la jurisprudence administrative d’appel la plus récente.
Par un arrêt rendu le 8 octobre 2024, la Cour administrative d’appel de Bordeaux, 5ème chambre, n° 22BX02992, a rappelé la définition matricielle selon laquelle l’établissement stable s’entend d’« un établissement qui présente un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l’équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées. »
Dans cette décision du 8 octobre 2024, la juridiction bordelaise a confirmé la requalification fiscale en jugeant que la société non résidente « a bien disposé en France d’un établissement stable, caractérisé par une permanence et une prédominance des moyens affectés à la réalisation des prestations effectuées, à partir duquel elle a réalisé des prestations au bénéfice d’entreprises françaises ayant la qualité d’assujetti ».
À cet égard, l’administration fiscale s’attache à démontrer que la filiale locale ou la succursale n’exerce pas une simple mission d’assistance marketing, mais accomplit les actes décisifs de la commercialisation des services numériques.
Cette requalification trouve un appui déterminant dans le régime juridique de la représentation commerciale et de l’intermédiation contractuelle.
Sur le terrain du droit commercial, la Cour de cassation, Chambre commerciale, 11 janvier 2023, n° 21-18.683, a énoncé que « doit être qualifié d’agent commercial, au sens de l’article L. 134-1 du code de commerce, le mandataire, personne physique ou morale qui, à titre de profession indépendante, sans être lié par un contrat de louage de services, est chargé, de façon permanente, de négocier et, éventuellement, de conclure des contrats de vente, d’achat, de location ou de prestation de services au nom et pour le compte de producteurs, d’industriels, de commerçants ou d’autres agents commerciaux, quoiqu’il ne dispose pas du pouvoir de modifier les prix de ces produits ou services ».
Aux termes de l’article L. 134-1 du code de commerce, l’absence de pouvoir de modification tarifaire n’exclut aucunement la qualification d’intermédiaire négociateur.
En matière fiscale, cette règle implique que même si les contrats de services numériques sont validés par un clic électronique ou une signature formelle au siège étranger, la négociation active menée en France par les équipes locales caractérise l’existence d’un agent dépendant constituant un établissement stable.
Par ailleurs, l’action 7 du plan d’action BEPS de l’OCDE, visant à neutraliser le contournement artificiel du statut d’établissement stable, a renforcé cette approche en assimilant le rôle habituel joué par un intermédiaire dans la conclusion de contrats à l’engagement direct de la société étrangère.
Dès lors, l’autonomie technique procurée par les interfaces de gestion SaaS couplée à l’action commerciale des salariés locaux prive définitivement l’entreprise étrangère de son argumentaire d’extranéité fiscale.
En conséquence, les entreprises qui structurent leurs flux numériques transfrontaliers doivent intégrer cette dialectique entre outils logiciels et intervention humaine pour prévenir toute dérive vers l’établissement stable occulte.
II. Les conséquences fiscales de la requalification et la sécurisation procédurale des groupes internationaux
A. L’assujettissement cumulatif à l’impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée
La requalification d’une exploitation numérique transfrontalière en établissement stable emporte des conséquences pécuniaires considérables sur le plan de l’impôt sur les sociétés et de la fiscalité indirecte.
Sur le fondement du I de l’article 209 du code général des impôts, les bénéfices générés par l’activité déployée sur le territoire national sont rattachés à l’assiette taxable française et soumis au taux normal de l’impôt sur les sociétés.
La détermination de ce résultat fiscal s’effectue conformément aux principes généraux fixés par l’article 38 du code général des impôts, aux termes duquel le bénéfice net imposable est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de l’exercice comptable.
Toutefois, en l’absence de comptabilité autonome tenue par l’établissement stable non déclaré, l’administration fiscale dispose du pouvoir de reconstituer unilatéralement le chiffre d’affaires et les marges bénéficiaires imputables aux opérations françaises.
Dans son arrêt du 9 mai 2023, la Cour administrative d’appel de Versailles, 1ère chambre, n° 20VE02898, a confirmé la régularité de cette démarche en jugeant qu’« à défaut de comptabilité et de déclaration de résultats, le service vérificateur a pu, sans méconnaître les règles de rattachement des créances fixées à l’article 38 du code général des impôts, reconstituer le chiffre d’affaires réalisé ».
La Cour administrative d’appel de Versailles a également validé dans cette décision du 9 mai 2023 la présomption de distribution occulte des bénéfices reconstitués au profit des associés ou dirigeants, sur le fondement des articles 109 et 110 du code général des impôts, en constatant que « l’administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve qui lui incombe que M. C… dispose seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire. Il est par suite présumé avoir appréhendé les distributions ».
Ce mécanisme expose l’entité étrangère à une double imposition économique dévastatrice, les résultats déjà appréhendés à l’étranger se trouvant taxés en France à l’impôt sur les sociétés et aux revenus réputés distribués sans possibilité d’imputation directe de l’impôt étranger acquitté.
Par ailleurs, les incidences financières en matière de taxe sur la valeur ajoutée s’avèrent tout aussi lourdes et contraignantes.
En vertu du 1° de l’article 259 du code général des impôts, le lieu des prestations de services entre assujettis est réputé situé en France lorsque le preneur y a le siège de son activité économique ou y dispose d’un établissement stable.
Aux termes du 2 de l’article 283 du code général des impôts, la taxe doit être acquittée par le preneur uniquement lorsque les prestations sont fournies par un assujetti qui n’est pas établi en France.
Lorsque le prestataire étranger dispose sur le territoire national d’un établissement stable à partir duquel les prestations numériques sont fournies, la charge de la taxe lui incombe directement, interdisant le recours au mécanisme d’autoliquidation par le client.
Le Conseil d’État a solennellement rappelé cette règle dans sa décision du 11 décembre 2020, n° 420174, en affirmant que « lorsque le lieu des prestations de services se trouve en France parce qu’elles sont fournies à des assujettis remplissant les conditions définies à l’article 259 du code général des impôts, le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée afférente est le prestataire qui les fournit s’il est lui-même établi en France. Doit être regardé comme tel le prestataire qui a en France un établissement stable depuis lequel les prestations sont fournies ».
La doctrine administrative consignée au rescrit BOI-TVA-CHAMP-20-50-40 détaille les critères d’imputation de la taxe aux installations fixes et aux moyens opérationnels locaux.
Dès lors, l’ensemble des facturations émises hors taxe au profit de clients français font l’objet d’un rappel de TVA au taux de 20 %, sans que l’administration fiscale ne soit tenue d’attendre une éventuelle régularisation par les clients preneurs.
En conséquence, la société étrangère supporte une dette de TVA brute immédiate, assortie des intérêts de retard légaux et de majorations d’assiette substantielles.
Pour structurer valablement les opérations de distribution et sécuriser les contrats d’intermédiation internationale, l’assistance d’un cabinet rompu aux restructurations complexes s’impose, à l’image des compétences proposées par le pôle droit des sociétés du cabinet Kohen Avocats.
B. Les prérogatives de contrôle de l’administration fiscale et les sanctions de l’activité occulte
La mise en évidence et la répression des établissements stables numériques non déclarés mobilisent les outils de contrôle les plus coercitifs de l’administration fiscale française.
Au premier rang de ces instruments figure la procédure de visite domiciliaire et de saisie de pièces et documents informatiques prévue par l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales.
Cette procédure d’exception permet aux agents assermentés de la Direction nationale des enquêtes fiscales d’investir les locaux professionnels et les domiciles des dirigeants sur simple ordonnance du juge des libertés et de la détention.
Dans deux décisions de principe rendues le 15 février 2023, la Cour de cassation, Chambre commerciale, n° 20-20.600, et la Cour de cassation, Chambre commerciale, n° 20-20.599, ont confirmé la très grande souplesse offerte à l’administration en énonçant que « L’article L. 16 B du livre des procédures fiscales n’exige que de simples présomptions de preuve de ce qu’une société étrangère exploiterait un établissement stable en France en raison de l’activité duquel elle serait soumise aux obligations fiscales et comptables prévues par le code général des impôts en matière d’impôt sur les sociétés et/ou de taxes sur le chiffre d’affaires ».
Par un troisième arrêt du 15 février 2023, la Cour de cassation, Chambre commerciale, n° 21-13.288, a rejeté le pourvoi formé par une société étrangère en précisant qu’« Une société de droit étranger est tenue, lorsqu’elle exerce une activité en France par l’intermédiaire d’un établissement stable, aux obligations résultant des articles 54, 209 et 286, I, 3°, du code général des impôts, qui exigent la passation d’écritures comptables permettant de justifier des opérations imposables en France, de sorte que lorsqu’elle a méconnu ses obligations déclaratives, elle peut être présumée avoir omis sciemment de passer ou de faire passer des écritures ou avoir passé ou fait passer sciemment des écritures inexactes ou fictives dans des documents comptables dont la tenue est imposée par le code général des impôts. »
Aux termes des articles 54 du code général des impôts et 286 du code général des impôts, les obligations comptables et documentaires s’imposent à toute structure exerçant une activité imposable en France.
Lorsque l’activité a été dissimulée aux services fiscaux, l’administration met en œuvre la qualification d’activité occulte régie par l’article L. 169 du livre des procédures fiscales et sanctionnée par l’article 1728 du code général des impôts.
L’article 1728 du code général des impôts applique une majoration de 80 % pour activité occulte sur l’intégralité des droits éludés, privant le contribuable de toute possibilité de négociation transactionnelle sur ces pénalités.
Simultanément, l’article L. 169 du livre des procédures fiscales proroge le délai de prescription du droit de reprise de l’administration fiscale, qui est porté de trois à dix ans.
En outre, le vérificateur fiscal applique la procédure d’évaluation d’office des bénéfices industriels et commerciaux en application de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales, ce qui inverse intégralement la charge de la preuve au détriment du redevable.
Dans une décision rendue le 28 mars 2024, la Cour administrative d’appel de Toulouse, 1ère chambre, n° 22TL21892, a rappelé la sévérité de ce régime procédural en jugeant qu’« A défaut de dépôt des déclarations des bénéfices industriels et commerciaux réalisés en 2011 et en 2012, l’administration fiscale a eu recours, pour leur détermination, à la procédure d’évaluation d’office prévue à l’article L. 73 du livre des procédures fiscales des recettes de l’établissement stable en France ».
La Cour administrative d’appel de Toulouse a ajouté dans cet arrêt du 28 mars 2024 qu’« En vertu des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, le requérant supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions contestées. »
Sur le versant pénal et pénal-social, le défaut d’immatriculation et de déclaration d’une structure stable peut constituer le délit de travail dissimulé par dissimulation d’activité.
Dans un arrêt rendu le 4 février 2025, la Cour de cassation, Chambre criminelle, n° 23-86.625, a confirmé une condamnation pénale en retenant qu’« en raison du caractère habituel, stable et continu de l’activité exercée en France, celle-ci devait donner lieu à un enregistrement auprès du registre du commerce et des sociétés et à des déclarations auprès des organismes sociaux et des services des impôts. »
La doctrine administrative énoncée au rescrit BOI-IS-BASE-60-10-10 vient conforter les procédures de taxation d’office applicables aux structures étrangères réfractaires.
Dès lors, face à cet arsenal répressif d’une redoutable efficacité, les entreprises internationales ne peuvent plus maintenir des schémas d’organisation approximatifs fondés sur l’opacité contractuelle.
En conséquence, la réalisation d’audits préventifs de présence fiscale, la formalisation des mandats intragroupes et la mise en conformité documentaire s’imposent comme des mesures d’urgence pour sécuriser la continuité des opérations transfrontalières.
Conclusion
La qualification d’établissement stable numérique et l’appréhension fiscale des serveurs et infrastructures logicielles transfrontaliers marquent l’avènement d’un contrôle fiscal résolument économique et fonctionnel.
La jurisprudence convergente du Conseil d’État et de la Cour de cassation sanctionne désormais sans faiblesse les organisations qui tentent d’abriter des activités commerciales effectives derrière des façades contractuelles ou des serveurs distants.
Aux termes du I de l’article 209 du code général des impôts et des règles conventionnelles internationales, la disposition autonome d’outils informatiques alliée à l’intervention d’équipes locales scelle l’existence d’une exploitation taxable en France.
L’extrême sévérité des sanctions pour activité occulte, prévues par les articles L. 169 du livre des procédures fiscales et 1728 du code général des impôts, ainsi que l’application de la majoration de 80 % et du délai de reprise décennal, rendent impérative une régularisation proactive des modèles opérationnels.
Dès lors, l’anticipation fiscale, la structuration contractuelle rigoureuse des baux de données et la sécurisation des relations intragroupes constituent les seuls remparts pérennes pour garantir la conformité et la sérénité des acteurs de l’économie numérique internationale.
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