I. Le cadre probatoire des abandons de créances transfrontaliers : articulation de l’article 39-13 et de la présomption de l’article 57 du Code général des impôts
A. Le principe de non-déductibilité des aides financières et la charge de la preuve de l’intérêt commercial propre
Le soutien financier apporté par une société mère établie en France à une filiale ou une entité liée située à l’étranger fait l’objet d’un encadrement législatif particulièrement rigoureux. L’octroi d’une avance sans intérêts ou l’abandon définitif d’une créance de compte courant constitue une opération financière majeure qui altère la structure du bilan de l’entité dispensatrice.
Aux termes du 13 de l’article 39 du code général des impôts, « Sont exclues des charges déductibles pour l’établissement de l’impôt les aides de toute nature consenties à une autre entreprise, à l’exception des aides à caractère commercial ».
Cette règle de principe pose une présomption de non-déductibilité fiscale pour toute aide accordée entre entités juridiques distinctes, dès lors que l’opération ne procède pas directement de relations commerciales préexistantes et réciproques. Dès lors, toute renonciation à une créance financière est réputée non déductible du résultat imposable de la société mère assujettie à l’impôt sur les sociétés.
La doctrine administrative publiée au BOI-BIC-BASE-50-20-10 précise que les abandons de créances consentis à titre purement financier traduisent une démarche d’actionnaire ou d’associé cherchant à valoriser sa participation patrimoniale. En conséquence, l’administration fiscale refuse d’imputer ces pertes en déduction du bénéfice imposable défini à l’article 38 du code général des impôts.
Pour échapper à cette exclusion légale, la société versante doit apporter la preuve formelle que l’abandon de créance ou la subvention octroyée présente un caractère commercial prépondérant. Cette qualification exige la démonstration d’une relation commerciale effective et directe entre l’entité française et sa filiale internationale.
Le Conseil d’État, dans une décision du 7 février 2018 (n° 398676, SARL France Frais), a jugé que « les abandons de créance litigieux, consentis par la SARL France Frais à certaines de ses filiales en difficulté financière au cours des exercices clos en 2006, 2007 et 2008, revêtaient un caractère commercial, dès lors que son chiffre d’affaires était presque uniquement procuré par des prestations de services facturées aux sociétés de distribution qu’elle contrôlait, caractérisant ainsi des relations commerciales avec ces sociétés, que le montant de ce chiffre d’affaires était d’ailleurs très supérieur à celui des dividendes versés par ces mêmes sociétés et que la défaillance éventuelle des sociétés concernées aurait été de nature à amputer significativement sa propre activité » (CE, 7 février 2018, n° 398676).
Or, lorsque les flux commerciaux s’avèrent inexistants ou marginaux par rapport à la structure financière globale du groupe, le caractère commercial de l’aide est systématiquement rejeté par les juridictions administratives. Les simples liens capitalistiques ne sauraient suffire à caractériser un intérêt commercial propre pour la société dispensatrice.
La Cour administrative d’appel de Nantes a confirmé cette rigueur dans un arrêt du 19 mars 2024 (n° 23NT00421, SARL Electro Brest), en jugeant que « D’une part, il résulte de l’instruction que la SARL Electro Brest détient la totalité du capital de sa filiale, mais n’entretient pas de relations commerciales avec celle-ci. Si les deux sociétés ont recours pour partie à des fournisseurs identiques, elles n’ont pas de clients communs. Toutefois, la société requérante fait valoir que l’abandon de créances consenti présente un caractère commercial au motif qu’un défaut de paiements de sa filiale allemande, voire un redressement judiciaire de celle-ci, l’exposerait à un risque de rupture de ses relations commerciales avec ses fournisseurs et notamment la société Siemens AG. Toutefois, ni le défaut allégué de cette filiale en l’absence d’aide, ni l’existence d’un risque de dégradation des relations commerciales avec les fournisseurs de la SARL Electro Brest ne sont établis par les pièces versées au dossier… Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration fiscale a considéré que l’abandon de créances litigieux ne constituait pas une aide commerciale déductible au sens et pour l’application des dispositions du 13 de l’article 39 du code général des impôts » (CAA Nantes, 19 mars 2024, n° 23NT00421).
Par ailleurs, le juge fiscal exige que l’entreprise française établisse avec précision la réalité et l’actualité des contreparties commerciales obtenues en échange de son abandon de créance. Le cabinet assiste régulièrement les groupes dans l’évaluation de ces flux par le biais d’un accompagnement en avocats en droit des sociétés à Paris.
À cet égard, le Conseil d’État a assoupli le standard probatoire applicable aux activités en cours de développement dans une décision marquante du 26 juillet 2023 (n° 463846, Société Lamaï). La haute juridiction a posé que « la circonstance qu’une aide soit motivée par le développement d’une activité qui, à la date d’octroi de cette aide, n’a permis la réalisation d’aucun chiffre d’affaires est néanmoins susceptible de conférer à l’aide un caractère commercial lorsque les perspectives de développement de cette activité n’apparaissent pas, à cette même date, comme purement éventuelles » (CE, 26 juillet 2023, n° 463846).
Ce principe jurisprudentiel a été réaffirmé dans le contentieux transfrontalier par le Conseil d’État dans sa décision du 29 décembre 2023 (n° 455810, Société Compagnie Gervais Danone). Les juges du Palais-Royal ont censuré une décision d’appel en rappelant que « la circonstance qu’une aide soit motivée par le développement d’une activité qui, à la date de son octroi, n’a permis la réalisation d’aucun chiffre d’affaires ou, comme en l’espèce, le versement d’aucune redevance en rémunération de la concession du droit d’exploiter des actifs incorporels, est néanmoins susceptible de conférer à une telle aide un caractère commercial lorsque les perspectives de développement de cette activité n’apparaissent pas, à cette même date, comme purement éventuelles » (CE, 29 décembre 2023, n° 455810).
En conséquence, la société mère qui entend déduire un abandon de créance doit documenter de manière contemporaine les débouchés économiques réels ou les redevances futures attendues de sa structure internationale. L’absence de justification tangible conduit inévitablement à la réintégration du montant abandonné dans les résultats imposables de l’exercice au titre de l’article 209 du code général des impôts.
Les orientations doctrinales exposées au BOI-IS-BASE-50 confirment que l’administration analyse la réalité des conventions souscrites entre les entités pour vérifier l’absence d’aide purement financière masquée. L’audit préalable des flux contractuels s’inscrit au cœur des missions proposées au titre de la rédaction de contrats commerciaux.
B. La présomption légale de transfert indirect de bénéfices et le régime dérogatoire des procédures collectives étrangères
Dans une configuration transfrontalière, le contrôle fiscal des abandons de créances et des aides financières ne se limite pas à la grille de lecture de l’article 39-13. L’administration mobilise conjointement la présomption légale de transfert indirect de bénéfices posée à l’article 57 du code général des impôts.
Aux termes de cette disposition, « Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités ».
Dès lors qu’un lien d’affiliation juridique ou de fait est établi, l’octroi d’une aide financière sans contrepartie directe suffisante est présumé constituer un transfert de bénéfices hors du territoire français. La charge de la preuve se trouve ainsi renversée au détriment de l’entreprise vérifiée, qui doit démontrer l’utilité économique de l’acte.
La Cour administrative d’appel de Versailles, dans un arrêt de principe du 5 octobre 2021 (n° 19VE03578, Société Scor SE), a formalisé ce mécanisme en soulignant que « Les prêts sans intérêts ou l’abandon de créances accordés par une entreprise au profit d’un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d’une gestion commerciale normale, sauf s’il apparaît qu’en consentant de tels avantages l’entreprise a agi dans son propre intérêt. Cette règle doit recevoir application même si le bénéficiaire de ces avances est une filiale, hormis le cas où la situation des deux sociétés serait telle que la société mère puisse être regardée comme ayant agi dans son propre intérêt en venant en aide à une filiale en difficulté. S’il appartient à l’administration d’apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages consentis par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n’est pas en mesure de justifier qu’elle a bénéficié en retour de contreparties » (CAA Versailles, 5 octobre 2021, n° 19VE03578).
Or, le législateur a instauré des dérogations expresses permettant la déductibilité de certaines aides financières lorsque la filiale bénéficiaire est confrontée à une situation de défaillance avérée. L’article 39-13 alinéa 2 prévoit que l’exclusion des charges déductibles ne s’applique pas aux aides consenties en application d’un accord homologué au sens de l’article L. 611-8 du code de commerce, ni à celles consenties à des entités soumises à une procédure de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaires.
Dans cette hypothèse dérogatoire, l’alinéa 3 de l’article 39-13 restreint toutefois le quantum déductible en précisant que « Les aides mentionnées au deuxième alinéa qui ne revêtent pas un caractère commercial sont déductibles à hauteur de la situation nette négative de l’entreprise qui en bénéficie et, pour le montant excédant cette situation nette négative, à proportion des participations détenues par d’autres personnes que l’entreprise qui consent les aides ».
Par ailleurs, la Cour administrative d’appel de Versailles a précisé, dans un arrêt du 3 mai 2018 (n° 16VE01783, Société Bonhom SAS), que « en excluant des charges déductibles du résultat imposable les abandons de créance consentis à d’autres entreprises et dépourvus de caractère commercial, l’article 17 de la loi du 16 août 2012 de finances rectificative pour 2012 n’a privé la société requérante d’aucune espérance légitime au sens de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales » (CAA Versailles, 3 mai 2018, n° 16VE01783).
Lorsqu’une filiale étrangère subit une procédure d’insolvabilité locale équivalente aux régimes français, la société mère ne peut revendiquer la déductibilité financière de son aide que si cette procédure est formellement ouverte avant ou au jour de la décision d’abandon. La Cour administrative d’appel de Bordeaux a écarté la rétroactivité d’une procédure ultérieure dans sa décision du 8 mars 2022 (n° 19BX04963, SAS Lamaï), en jugeant que la date de la décision d’octroi fixe irrévocablement le régime fiscal de la charge (CAA Bordeaux, 8 mars 2022, n° 19BX04963).
Dès lors, les abandons de créance consentis à l’occasion de la liquidation amiable d’une entité internationale sans procédure judiciaire collective demeurent exclus de toute déduction fiscale. La Cour administrative d’appel de Paris a sanctionné cette pratique dans son arrêt du 11 octobre 2024 (n° 22PA04107, SA Groupe Adeo), en relevant que « la société requérante, actionnaire principale de la société Adeo Maya dont la liquidation était en cours, avait nécessairement connaissance de ce que cette avance consentie à sa filiale constituait une aide financière à fonds perdus ou sans contrepartie directe et que la somme provisionnée n’était ainsi pas constituée pour faire face à un risque de non recouvrement d’une créance elle-même destinée à faire face à une charge déductible » (CAA Paris, 11 octobre 2024, n° 22PA04107).
Les commentaires administratifs consultables au BOI-INT-DG-20-20 rappellent que la mise en œuvre de l’article 57 autorise le vérificateur à réintégrer le montant brut de l’avantage accordé dès lors que le caractère économique et la contrepartie commerciale font défaut. L’intervention d’un conseil aguerri au contentieux commercial permet d’anticiper la qualification des engagements transfrontaliers.
II. Les conséquences fiscales du redressement et la sécurisation des flux de soutien transfrontaliers
A. La qualification en distribution occulte et l’application des pénalités pour manquement délibéré
La réintégration d’un abandon de créance ou d’une subvention au résultat imposable d’une société française emporte des conséquences pécuniaires en chaîne. Au-delà du rappel d’impôt sur les sociétés au taux de droit commun, l’administration fiscale procède fréquemment à la requalification de l’aide en distribution occulte de revenus.
En vertu des dispositions combinées de l’article 109-1-1° et de l’article 111 c du code général des impôts, tout avantage consenti sans contrepartie au profit d’une personne morale tierce est réputé constituer un revenu distribué. Lorsque la société bénéficiaire a son siège hors de France, cette distribution déclenche l’assujettissement immédiat à la retenue à la source prévue à l’article 119 bis du code général des impôts.
Le taux légal de cette retenue à la source s’élève à 25 %, sous réserve de l’application des stipulations plus favorables prévues par les conventions fiscales bilatérales conclues par la France. La doctrine exposée au BOI-RPPM-RCM-30-30-20 précise que le bénéfice d’un taux réduit conventionnel est subordonné à la justification de la qualité de bénéficiaire effectif de la société étrangère réceptrice.
Or, si la société étrangère est établie dans un État ou territoire non coopératif au sens de l’article 238-0 A du même code, le taux de la retenue à la source est automatiquement porté à 75 %. Une telle taxation punitive transforme une simple opération de trésorerie intragroupe en un passif fiscal confiscatoire pour le groupe.
À cet égard, la procédure de redressement suivie par le vérificateur doit impérativement respecter les garanties fondamentales prescrites par l’article L. 57 du livre des procédures fiscales. La proposition de rectification doit mentionner avec clarté les motifs de droit et de fait fondant le refus de déduction et l’exigibilité de la retenue à la source.
Par ailleurs, l’administration assortit régulièrement les rectifications d’une majoration de 40 % pour manquement délibéré en application de l’article 1729 du code général des impôts. Le vérificateur tente fréquemment de déduire cette intention frauduleuse de la seule technicité des règles comptables méconnues par le contribuable.
La Cour administrative d’appel de Douai a toutefois fixé une limite probatoire stricte à la charge du fisc dans un arrêt du 1er octobre 2020 (n° 18DA01413, SAS In Extenso Haute-Normandie). La juridiction a énoncé que « Dès lors que l’administration, qui supporte la charge de la preuve, n’établit pas que l’exagération du montant inscrit en charge déductible par la société ECH aurait procédé d’une intention délibérée, alors d’ailleurs que cette société a corollairement réévalué, même insuffisamment, la valeur de son actif, la SAS In Extenso Haute-Normandie est fondée à demander à être déchargée en totalité de la majoration qui lui a été infligée par l’administration sur le fondement des dispositions du a. de l’article 1729 du code général des impôts » (CAA Douai, 1er octobre 2020, n° 18DA01413).
En outre, des intérêts de retard au taux légal de 0,20 % par mois sont systématiquement réclamés sur le fondement de l’article 1727 du code général des impôts. Le cumul de ces pénalités financières alourdit drastiquement le coût global du redressement pour l’entreprise vérifiée.
La Cour administrative d’appel de Versailles a par ailleurs rappelé, dans sa décision du 30 janvier 2025 (n° 22VE01502, SAS Ixcore), que « L’option pour le régime dit de » l’intégration fiscale » ne dispense pas chacune des sociétés du groupe fiscalement intégré de déterminer son résultat dans les conditions de droit commun, ainsi que le prévoit le premier alinéa de l’article 223 B du code général des impôts, sous la seule réserve des dérogations expressément autorisées par les dispositions propres à ce régime d’exception » (CAA Versailles, 30 janvier 2025, n° 22VE01502).
Dès lors, les transferts indirects opérés au profit d’entités non intégrées ou étrangères ne sauraient faire l’objet d’une neutralisation fiscale interne. L’analyse juridique rigoureuse de ces mécanismes relève des compétences transversales développées au sein des pôles d’expertise du cabinet.
B. Les protocoles de renflouement transfrontalier et les recours amiables d’élimination de la double imposition
Pour prévenir le risque de redressement fiscal lors du soutien d’une filiale internationale, la formalisation juridique de l’opération requiert une rigueur contractuelle absolue. Les entreprises doivent proscrire les écritures comptables unilatérales et privilégier des protocoles d’accord exhaustifs et circonstanciés.
La convention de soutien financier doit stipuler avec précision les motifs industriels ou commerciaux motivant l’aide, l’analyse comparative des alternatives économiques et la valorisation prévisionnelle des flux futurs. La clause de retour à meilleure fortune constitue à ce titre un instrument fondamental d’équilibre contractuel.
L’insertion d’une telle clause permet de requalifier la remise de dette en avance conditionnelle remboursable lorsque la situation financière de la filiale bénéficiaire se rétablit. Cette stipulation atténue l’appauvrissement définitif de la société mère et concourt à repousser la qualification d’acte anormal de gestion.
Les juridictions civiles et commerciales contrôlent avec minutie l’opposabilité de ces conventions de restructuration financière. La Cour d’appel, statuant en chambre commerciale dans un arrêt du 8 avril 2026 (n° 24/00520), a confirmé la pleine validité des engagements de renflouement souscrits dans le cadre des plans de redressement concertés (Cour d’appel, 8 avril 2026, n° 24/00520).
De surcroît, la Cour d’appel, dans un arrêt rendu le 6 février 2025 (n° 24/00705), a rappelé les exigences de transparence entourant la preuve des créances réciproques et l’opposabilité des abandons conventionnels (Cour d’appel, 6 février 2025, n° 24/00705). La même juridiction a réitéré ces exigences d’exécution de bonne foi dans ses décisions du 16 janvier 2025 (n° 24/07579) et du 23 octobre 2025 (n° 25/13270) (Cour d’appel, 16 janvier 2025, n° 24/07579 ; Cour d’appel, 23 octobre 2025, n° 25/13270).
Or, lorsqu’une rectification au titre des prix de transfert de l’article 57 du code général des impôts est maintenue par l’administration, elle engendre une double imposition économique manifeste. Le bénéfice réintégré en France a en effet déjà été pris en compte ou neutralisé dans les résultats de la filiale étrangère.
Pour résoudre ce différend fiscal international, l’entreprise peut solliciter l’ouverture d’une procédure amiable sur le fondement de l’article 25 du modèle de convention fiscale de l’Organisation de coopération et de développement économiques. Ce mécanisme conventionnel invite les autorités compétentes des deux États à éliminer par concertation la double imposition subie.
Au niveau européen, la directive (UE) 2017/1852 du Conseil du 10 octobre 2017 sur les mécanismes de règlement des différends fiscaux dans l’Union européenne renforce l’efficacité de ces recours. Elle institue une obligation de résultat pour les administrations fiscales des États membres et prévoit la mise en place d’une commission consultative d’arbitrage en cas de blocage persistant.
À cet égard, le contribuable dispose également de la faculté d’invoquer la doctrine administrative opposable sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales afin de paralyser tout redressement contraire aux instructions publiées.
En conséquence, la structuration d’un abandon de créance transfrontalier impose une coordination étroite entre la politique des prix de transfert du groupe, la documentation probatoire de l’intérêt commercial et la gestion des voies de recours contentieuses.
Conclusion
L’abandon de créances consenti par une société française au profit d’une filiale internationale représente une opération à haut risque fiscal. L’articulation rigide de l’article 39-13 du code général des impôts et de la présomption de transfert indirect de bénéfices de l’article 57 impose une discipline documentaire irréprochable.
Les évolutions jurisprudentielles récentes du Conseil d’État offrent une marge d’action précieuse en reconnaissant le caractère commercial d’aides destinées à des activités aux perspectives sérieuses de développement. La démonstration de cet intérêt commercial propre exige toutefois la constitution d’un dossier probatoire contemporain et minutieux.
Face à l’intensification des contrôles de la Direction des vérifications nationales et internationales, l’audit préventif des conventions intragroupes et la formalisation de clauses de retour à meilleure fortune constituent les piliers incontournables de la sécurité fiscale des entreprises transfrontalières.
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