I. Le champ d’application du reporting pays par pays et les obligations déclaratives sous l’article 223 quinquies C du CGI
A. Les critères d’assujettissement des groupes multinationaux et la désignation de l’entité déclarante
L’encadrement fiscal des groupes transfrontaliers repose sur une transparence renforcée à l’égard de l’administration fiscale. Aux termes de l’article 223 quinquies C du Code général des impôts, « Une déclaration comportant la répartition pays par pays des bénéfices du groupe et des agrégats économiques, comptables et fiscaux, ainsi que des informations sur la localisation et l’activité des entités le constituant, dont le contenu est fixé par décret, est souscrite sous forme dématérialisée, dans les douze mois suivant la clôture de l’exercice, par les personnes morales établies en France » satisfaisant aux critères légaux d’assujettissement. Le législateur a ainsi transposé en droit interne les recommandations issues de l’action 13 du plan d’action BEPS de l’OCDE.
Le dispositif s’applique en premier lieu aux sociétés mères ultimes établies en France qui établissent des comptes consolidés et réalisent un chiffre d’affaires annuel consolidé supérieur ou égal à sept cent cinquante millions d’euros. Par ailleurs, ces personnes morales doivent détenir ou contrôler des entités juridiques étrangères ou disposer de succursales hors du territoire national. La documentation officielle de l’administration fiscale relative à la déclaration pays par pays rappelle que l’appréciation du seuil s’effectue sur le périmètre mondial du groupe. Dès lors, toute opération de restructuration transfrontalière modifiant le montant du chiffre d’affaires consolidé emporte des répercussions directes sur l’obligation de déposer la déclaration pays par pays.
Le législateur a également instauré un mécanisme d’assujettissement subsidiaire pour les filiales françaises de groupes étrangers. En conséquence, une société établie en France contrôlée par une entité étrangère située dans un État non coopératif ou n’ayant pas instauré de déclaration pays par pays équivalente devient elle-même tenue au dépôt du formulaire n° 2258-SD. À cet égard, le bulletin officiel des finances publiques BOI-INT-AEA-20-40-20250723 précise que les entreprises peuvent désigner une entité mère porteuse de substitution pour satisfaire à l’obligation déclarative. Les groupes multinationaux doivent donc documenter formellement cette désignation afin de prévenir tout risque de double déclaration ou de défaillance administrative.
L’articulation entre la fiscalité domestique et les traités internationaux implique une vigilance particulière quant à la présence d’établissements stables. La Chambre commerciale de la Cour de cassation a jugé dans son arrêt du 15 février 2023, pourvoi n° 21-13.288 qu’« Une société de droit étranger est tenue, lorsqu’elle exerce une activité en France par l’intermédiaire d’un établissement stable, aux obligations résultant des articles 54, 209 et 286, I, 3°, du code général des impôts, qui exigent la passation d’écritures comptables permettant de justifier des opérations imposables en France, de sorte que lorsqu’elle a méconnu ses obligations déclaratives, elle peut être présumée avoir omis sciemment de passer ou de faire passer des écritures ou avoir passé ou fait passer sciemment des écritures inexactes ou fictives dans des documents comptables dont la tenue est imposée par le code général des impôts. » Les avocats en droit des sociétés accompagnent les entreprises étrangères pour vérifier l’exactitude de leur périmètre organisationnel.
Or, la détermination du périmètre consolidé suscite de fréquentes divergences d’appréciation lors des contrôles fiscaux d’envergure. Dans une décision de principe, le Conseil d’État a rappelé les conditions de conformité des règles de distribution transfrontalière dans sa décision du 25 juillet 2022, n° 442224. Les groupes doivent identifier avec rigueur chaque entité constitutive, qu’il s’agisse de filiales opérationnelles, de sociétés holding financières ou de succursales sans personnalité morale. Dès lors, l’omission d’une entité dormante ou d’un véhicule de trésorerie expose l’ensemble du groupe à une remise en cause de sa conformité déclarative globale.
Par ailleurs, la qualification de succursale ou d’établissement stable dans le reporting pays par pays obéit à des critères stricts de rattachement géographique. Selon la Chambre commerciale dans son arrêt du 15 février 2023, pourvoi n° 20-20.599, « L’article L. 16 B du livre des procédures fiscales n’exige que de simples présomptions de preuve de ce qu’une société étrangère exploiterait un établissement stable en France en raison de l’activité duquel elle serait soumise aux obligations fiscales et comptables prévues par le code général des impôts en matière d’impôt sur les sociétés et/ou de taxes sur le chiffre d’affaires ». Cette solution a été expressément confirmée par l’arrêt du 15 février 2023, pourvoi n° 20-20.600. En conséquence, les entreprises doivent s’assurer que chaque établissement recensé correspond scrupuleusement aux réalités opérationnelles locales.
B. Le contenu des agrégats économiques et fiscaux et les sanctions applicables
Le contenu du reporting CbCR impose une ventilation exhaustive des agrégats financiers pour chaque juridiction fiscale d’implantation. Les entités déclarantes doivent renseigner le montant du chiffre d’affaires hors taxes distinguant les opérations intragroupes et les transactions avec des tiers indépendants. À cet égard, le bulletin officiel des finances publiques BOI-ANNX-000508-20251008 dresse la liste des juridictions avec lesquelles s’exécutent les échanges d’informations. Les déclarants doivent également indiquer le bénéfice ou la perte avant impôt sur les sociétés, le montant des impôts sur les bénéfices acquittés et les impôts dus au titre de l’exercice.
La déclaration exige en outre la mention du capital social souscrit, des bénéfices non distribués cumulés, du nombre d’employés en équivalent temps plein et des actifs corporels nets détenus hors trésorerie. En conséquence, la confrontation de ces agrégats permet aux vérificateurs de détecter les éventuelles anomalies d’allocation de valeur. Le Conseil constitutionnel a consacré la validité du dispositif déclaratif dans sa décision n° 2015-725 DC du 29 décembre 2015 tout en veillant à la protection des secrets d’affaires. Dès lors, les entreprises doivent garantir la parfaite cohérence entre les données transmises au titre du CbCR et celles figurant dans leur comptabilité sociale.
Le non-respect des obligations déclaratives prévues par l’article 223 quinquies C du CGI entraîne l’application de sanctions pécuniaires substantielles. Selon l’article 1729 F du Code général des impôts, « Le défaut de production, dans le délai prescrit, de la déclaration mentionnée à l’article 223 quinquies C entraîne l’application d’une amende qui ne peut excéder 100 000 €. » Cette amende autonome s’applique indépendamment des pénalités d’assiette susceptibles d’être infligées à la suite d’un redressement fiscal sur le fondement des prix de transfert. Or, la charge financière d’une telle amende s’accompagne d’une inscription automatique du groupe sur la liste des contribuables à haut risque de contrôle.
Par ailleurs, les obligations documentaires du CbCR s’articulent étroitement avec la déclaration annuelle des prix de transfert. L’article 223 quinquies B du Code général des impôts impose aux entreprises associées le dépôt dématérialisé du formulaire n° 2257-SD dans les six mois du dépôt de la liasse fiscale. Ce document synthétise la politique de rémunération des flux intragroupes et la répartition des actifs incorporels. En conséquence, toute contradiction entre les flux déclarés au titre du formulaire 2257-SD et les données macroéconomiques du CbCR constitue un indice immédiat pour les brigades de vérification nationales et internationales.
Le cadre légal français impose également la constitution d’un fichier principal et d’un fichier local sous l’article L. 13 AA du Livre des procédures fiscales. Ce texte exige une description détaillée des fonctions exercées, des risques assumés et des actifs mis en œuvre par chaque entité opérationnelle. À cet égard, la Cour administrative d’appel de Versailles a confirmé l’autonomie juridique des entités lors des transmissions universelles dans son arrêt du 22 juin 2023, n° 20VE02300. Dès lors, la documentation contemporaine des prix de transfert doit corroborer point par point les indicateurs économiques déclarés dans le CbCR.
II. L’exploitation fiscale du CbCR et la sécurisation contentieuse des contrôles transfrontaliers
A. L’échange automatique de renseignements et le ciblage des redressements de prix de transfert
Les informations collectées dans le cadre du reporting pays par pays font l’objet d’une transmission automatisée entre les administrations fiscales partenaires. Dès lors, les inspecteurs français exploitent ces matrices de données pour procéder à des analyses de risques comparatives et cibler les vérifications de comptabilité. L’administration recherche en priorité les asymétries flagrantes entre la substance humaine déployée dans un pays et le bénéfice avant impôt y étant localisé. Or, lorsqu’une juridiction à faible taux effectif d’imposition capte une marge disproportionnée sans effectifs suffisants, une procédure de vérification est inévitablement engagée.
Le ciblage administratif aboutit principalement à la mise en œuvre de l’article 57 du Code général des impôts. Ce texte fondamental prévoit que « Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. » Le législateur a également précisé que « Lorsque la méthode de détermination des prix de transfert s’écarte de celle prévue par la documentation mise à la disposition de l’administration par une personne morale en application du III de l’article L. 13 AA ou de l’article L. 13 AB du livre des procédures fiscales, l’écart constaté entre le résultat et le montant qu’il aurait atteint si cette documentation avait été respectée est réputé constituer un bénéfice indirectement transféré au sens du premier alinéa du présent article, sauf si la personne morale démontre l’absence de transfert soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen. »
L’efficacité de l’échange automatique de renseignements internationaux a été réaffirmée par la jurisprudence commerciale. La Cour de cassation a ainsi retenu dans son arrêt du 4 avril 2024, pourvoi n° 21-10.579 que « Ni l’article 6, § 1, de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, ni l’article 1 de son 1er protocole additionnel, ni l’article 49 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ne font de la non-rétroactivité d’une loi fiscale non répressive un principe d’ordre public, pas plus que le Conseil constitutionnel ne lui reconnaît de valeur constitutionnelle, de sorte que le recouvrement, par l’administration fiscale française, d’une créance fondée sur une loi étrangère rétroactive qui pouvait être contestée par son redevable devant les juridictions de l’Etat requérant, ne peut être refusé pour ce seul motif ». En conséquence, la coopération administrative transfrontalière confère aux vérificateurs des moyens d’investigation étendus.
À cet égard, le Conseil d’État a défini avec une grande précision la portée de la présomption de transfert indirect de bénéfices dans sa décision du 21 décembre 2022, n° 450796. La haute juridiction administrative a jugé que « Ces dispositions instituent, dès lors que l’administration établit l’existence d’un lien de dépendance et d’une pratique entrant dans leurs prévisions, une présomption de transfert indirect de bénéfices qui ne peut utilement être combattue par l’entreprise imposable en France que si celle-ci apporte la preuve que les avantages qu’elle a consentis ont été justifiés par l’obtention de contreparties. Elles sont applicables à toute entreprise imposable en France, y compris une succursale française d’une société dont le siège est à l’étranger, sans qu’y fasse obstacle la circonstance que la succursale n’a pas de personnalité morale. »
Par ailleurs, la compatibilité de ce mécanisme de redressement avec le droit de l’Union européenne a été confirmée par la Cour administrative d’appel de Versailles dans son arrêt du 28 novembre 2023, n° 22VE02576. La cour a souligné que « L’imposition par la France des bénéfices irrégulièrement transférés à une société d’un autre Etat membre, sur le fondement de l’article 57, constitue une restriction à la liberté d’établissement et à la liberté de circulation des capitaux garanties par le TFUE, dès lors que la situation fiscale d’une société résidant en France et accordant des avantages anormaux à des sociétés entretenant un lien d’interdépendance avec elle et établies dans d’autres États membres est moins favorable que celle qui serait la sienne si elle accordait de tels avantages à des sociétés résidentes entretenant de tels liens. Toutefois, la nécessité de sauvegarder la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres et celle de prévenir l’évasion fiscale constituent des objectifs légitimes compatibles avec le traité et relevant de raisons impérieuses d’intérêt général. » Dès lors, les rectifications fondées sur le CbCR reposent sur une assise juridique solide.
B. La charge de la preuve et les stratégies probatoires face aux présomptions de l’administration
En matière de contentieux fiscal international, la charge de la preuve constitue l’élément déterminant de l’issue du litige. Le Conseil d’État a rappelé les exigences probatoires incombant à l’administration dans sa décision du 7 novembre 2023, n° 471310. Le juge suprême a affirmé qu’« Il résulte de ces dispositions que, lorsqu’elle constate que les prix payés par une entreprise établie en France à une entreprise étrangère qui lui est liée sont supérieurs à ceux pratiqués par des entreprises similaires exploitées normalement, c’est-à-dire dépourvues de liens de dépendance, l’administration fiscale doit être regardée comme établissant l’existence d’un avantage qu’elle est en droit de réintégrer dans les résultats de l’entreprise établie en France, sauf pour celle-ci à justifier que cet avantage a eu pour elle des contreparties aux moins équivalentes. A défaut d’avoir procédé à de telles comparaisons, l’administration fiscale n’est, en revanche, pas fondée à invoquer une présomption de transfert de bénéfices mais doit démontrer qu’une libéralité résulte d’un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé ou du service rendu. »
Cette exigence d’une analyse de comparabilité rigoureuse a également été posée dans la décision du Conseil d’État du 19 juillet 2021, n° 434268. La décision précise que « Lorsqu’elle constate que les prix facturés par une entreprise établie en France à une entreprise étrangère qui lui est liée sont inférieurs à ceux pratiqués par des entreprises similaires exploitées normalement, c’est-à-dire dépourvues de liens de dépendance, l’administration doit être regardée comme établissant l’existence d’un avantage qu’elle est en droit de réintégrer dans les résultats de l’entreprise française, sauf pour celle-ci à justifier que cet avantage a eu pour elle des contreparties aux moins équivalentes. À défaut d’avoir procédé à de telles comparaisons, l’administration n’est, en revanche, pas fondée à invoquer la présomption de transfert de bénéfices ainsi instituée mais doit, pour démontrer qu’une entreprise a consenti une libéralité en facturant des prestations à un prix insuffisant, établir l’existence d’un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé ou du service rendu. » En conséquence, l’administration ne peut pas se fonder sur de simples ratios macroéconomiques issus du CbCR pour opérer une rectification sans panel d’entreprises indépendantes comparables.
De surcroît, les juridictions du fond sanctionnent sévèrement les approximations méthodologiques des vérificateurs dans l’application des méthodes de prix de transfert. La Cour administrative d’appel de Paris a ainsi jugé dans son arrêt du 12 janvier 2024, n° 21PA04452 que « Si, ainsi qu’il a été dit au point 3 du présent arrêt, l’existence d’une insuffisance de marge nette revenant au producteur, par rapport à l’objectif de marge nette qui lui était assigné en application de la méthode de partage de profit ( » profit split « ) définie au niveau du groupe, est susceptible de faire présumer l’existence d’un avantage consenti par le producteur aux distributeurs au sens de l’article 57 du code général des impôts, en l’espèce, sa critique du calcul des marges nettes de la SAS Itron France étant ainsi infondée, l’administration n’établit pas l’existence d’un tel avantage. » Or, cette décision démontre que la cohérence des calculs de rentabilité constitue un bouclier indispensable pour l’entreprise vérifiée.
Dans le même sens, la Cour administrative d’appel de Lyon a rappelé l’impératif probatoire dans son arrêt du 21 septembre 2023, n° 22LY00087. Les magistrats lyonnais ont retenu qu’« En outre, le ministre ne produit en défense aucune démonstration visant à comparer les prix pratiqués par lesdites entreprises liées et ceux pratiqués par des entreprises similaires exploitées normalement en vue de caractériser éventuellement le caractère excessif du montant des redevances versées. Il s’ensuit que le ministre de l’économie, des finances et de la relance n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a estimé que le versement des redevances en litige par la SAS Arrow Génériques ne pouvait être regardé comme un avantage par nature consenti par une société établie en France à une société établie hors de France ». À cet égard, l’entreprise qui apporte la justification technique des prestations reçues met en échec le redressement fiscal.
Pour sécuriser durablement leur politique de prix de transfert face aux contrôles déclenchés par le CbCR, les groupes transfrontaliers doivent constituer des dossiers de défense étayés. Dès lors, il convient d’associer aux agrégats pays par pays des études économiques indépendantes démontrant la conformité des rémunérations au principe de pleine concurrence. En conséquence, l’anticipation des discordances comptables et la formalisation rigoureuse des contrats intragroupes permettent de neutraliser efficacement le risque de redressement fiscal en France.
Conclusion
La déclaration pays par pays régie par l’article 223 quinquies C du Code général des impôts constitue un instrument central de la lutte contre l’érosion des bases fiscales internationales. En imposant aux groupes multinationaux la communication détaillée de leurs agrégats économiques et fiscaux, le législateur a renforcé les capacités de contrôle de l’administration fiscale. Or, les données du CbCR ne sauraient suffire à elles seules à fonder un redressement au titre de l’article 57 du Code général des impôts sans une analyse de comparabilité rigoureuse et individualisée.
Face à l’intensification des échanges automatiques d’informations entre États, la maîtrise des obligations documentaires et la cohérence des politiques de prix de transfert s’imposent comme des impératifs stratégiques pour les directions fiscales. Dès lors, les entreprises opérant à l’international doivent veiller à l’alignement continu entre la substance économique de leurs implantations étrangères et les bénéfices déclarés dans chaque juridiction. Par ailleurs, la mise en place d’une gouvernance fiscale proactive et le recours à des analyses économiques approfondies garantissent la sécurité juridique des opérations transfrontalières face aux investigations de l’administration.
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