I. La qualification juridique et fiscale des flux versés aux administrateurs et dirigeants non-résidents
A. La distinction fondamentale entre jetons de présence de l’article 119 bis du CGI et rémunérations de direction de l’article 182 A du CGI
La gouvernance des groupes multinationaux implique fréquemment la présence de membres non-résidents au sein des organes délibérants ou exécutifs des sociétés françaises. Or, l’octroi d’une rétribution à ces administrateurs ou mandataires internationaux impose une qualification juridique rigoureuse sous l’angle du droit fiscal français. En application de l’article L. 225-45 du code de commerce accessible sur Légifrance, l’assemblée générale peut allouer aux membres du conseil d’administration, en rémunération de leur activité, une somme fixe annuelle que le conseil répartit librement entre ses membres. Ces sommes, historiquement qualifiées de jetons de présence ordinaires, constituent sur le plan fiscal des revenus distribués relevant des articles 108 et suivants du code général des impôts.
Dès lors que le bénéficiaire de ces allocations n’a pas son domicile fiscal ou son siège en France, le versement déclenche le mécanisme autonome de la retenue à la source. Aux termes du 2 de l’article 119 bis du code général des impôts consultable sur Légifrance, « Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l’application d’une retenue à la source dont le taux est fixé par l’article 187-1 lorsqu’ils bénéficient à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. Un décret fixe les modalités et conditions d’application de cette disposition ». Ce principe d’imposition s’applique également lorsque les sommes sont versées à des entités morales étrangères agissant en qualité d’administrateurs ou détenant des participations au sein d’organismes de gouvernance.
Par ailleurs, la doctrine fiscale réitère cette stricte assimilation des jetons de présence ordinaires à des revenus de capitaux mobiliers soumis au prélèvement libératoire. Le Bulletin Officiel des Finances Publiques sous la référence BOI-RPPM-RCM-30-30-10-20 précise les modalités d’assiette et de liquidation applicables aux distributions faites à des non-résidents. Le taux standard de droit interne fixé par l’article 187 du code général des impôts consultable sur Légifrance s’élève à 12,8 % pour les personnes physiques et à 25 % pour les personnes morales, sous réserve de l’application de taux conventionnels plus favorables ou d’un taux majoré à 75 % en présence d’États et territoires non coopératifs définis à l’article 238-0 A du même code.
La portée de cette retenue à la source a fait l’objet d’une clarification prétorienne majeure par le Conseil d’État dans sa décision n° 434038 du 11 décembre 2020 accessible sur Légifrance. La haute juridiction administrative a solennellement affirmé que « la retenue à la source constituait, non pas une simple modalité de perception de l’impôt sur le revenu, mais une imposition distincte de ce dernier ». En conséquence de cette autonomie, les hauts magistrats ont jugé que « les dispositions précitées du 2 de l’article 119 bis du code général des impôts, qui se bornent à renvoyer, pour la détermination de l’assiette de la retenue à la source qu’elles instituent, aux produits visés aux articles 108 à 117 bis du même code, doivent être regardées comme prévoyant que la retenue s’applique au montant brut de ces produits ».
À cet égard, les non-résidents ne peuvent prétendre au bénéfice de l’abattement d’assiette de 40 % réservé aux résidents fiscaux français par l’article 158 du code général des impôts. Le Conseil d’État a rappelé dans cet arrêt du 11 décembre 2020 sur Légifrance que selon l’article 199 quater A du code général des impôts, « La retenue prévue au 2 de l’article 119 bis libère les contribuables fiscalement domiciliés hors de France de l’impôt sur le revenu dû en raison des sommes qui ont supporté cette retenue ». Dès lors, l’assiette taxable correspond à l’intégralité du montant nominal brut alloué par la société débitrice établie en France, sans aucune déduction de frais réels ou de charges forfaitaires.
Une situation juridique et fiscale distincte se présente lorsque les sommes versées rétribuent des fonctions effectives de direction générale, telles que celles de président du conseil d’administration, de directeur général ou de gérant de société. Dans cette hypothèse, les flux relèvent de la catégorie des traitements et salaires régie par l’article 182 A du code général des impôts consultable sur Légifrance. Ce texte dispose que « A l’exception des salaires entrant dans le champ d’application de l’article 182 A bis, les traitements, salaires, pensions et rentes viagères, de source française, servis à des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France donnent lieu à l’application d’une retenue à la source ».
Or, la détermination de la territorialité de ces rémunérations de direction suscite un contentieux abondant lors des contrôles fiscaux des filiales françaises. Selon le I de l’article 164 B du code général des impôts disponible sur Légifrance, sont considérés comme revenus de source française « Les revenus tirés d’activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France ». Les groupes transfrontaliers soutiennent régulièrement que leurs dirigeants étrangers accomplissent la majorité de leurs tâches matérielles depuis leur pays de résidence, tentant ainsi d’échapper à la retenue à la source nationale.
Les cours administratives d’appel écartent fermement cette argumentation en consacrant une présomption de territorialité attachée au mandat social français. Ainsi, dans son arrêt n° 18BX01348 du 9 juillet 2020 accessible sur Légifrance, la cour administrative d’appel de Bordeaux a jugé que « M. A… était le président de la société A… Imageries Caraïbes et percevait une rémunération annuelle de 150 000 euros, ce qui implique, en tout état de cause, qu’il exerçait en France un mandat social. Il n’est pas contesté que les rémunérations versées par la société A… Imageries Caraïbes à M. A… sont la contrepartie de fonctions effectives de direction qu’il exerçait quotidiennement, quand bien même il n’était conduit à travailler en France que peu de jours. Dès lors, ces rémunérations doivent être regardées en totalité comme des revenus de source française au sens et pour l’application des dispositions précitées ».
Cette solution rigoureuse a été pleinement confirmée par la cour administrative d’appel de Paris dans un arrêt n° 18PA03448 du 25 janvier 2021 consultable sur Légifrance. Les juges parisiens ont retenu que « M. C…, résident fiscal grec, était, ainsi qu’il a été dit précédemment, le président de la société Sakar, ce qui implique, en tout état de cause, qu’il exerçait, en France, un mandat social. Si la société Sakar soutient que l’intéressé était amené à effectuer de nombreux déplacements professionnels à l’étranger, il n’est pas contesté que les rémunérations versées par la société Sakar à M. C… sont la contrepartie de fonctions effectives de direction qu’il exerçait quotidiennement, quand bien même il n’était conduit à travailler en France que certains jours ». Dès lors, l’intégralité de la rémunération du dirigeant étranger est soumise à la retenue à la source de l’article 182 A du code général des impôts.
Par ailleurs, la doctrine administrative exposée dans le BOI-IR-DOMIC-10-20-20-30 précise le barème progressif à trois tranches de la retenue de l’article 182 A du code général des impôts. Cette retenue comporte une tranche à 0 %, une tranche à 12 % et une tranche marginale à 20 %, liquidées sur le montant net après abattement pour frais professionnels de 10 %. Les entreprises doivent donc distinguer avec une exactitude scrupuleuse les mandats délibératifs soumis au 2 de l’article 119 bis du code général des impôts et les mandats opérationnels relevant de l’article 182 A du même code.
B. L’impact décisif des conventions fiscales internationales et la répartition du pouvoir d’imposer
L’application du droit interne français est subordonnée aux stipulations des conventions fiscales bilatérales conclues par la France pour éliminer les doubles impositions. Dans le modèle de convention fiscale de l’OCDE, deux articles distincts régissent les flux versés aux instances dirigeantes d’une entreprise internationale. L’article 16 dudit modèle régit expressément les tantièmes et jetons de présence attribués aux membres des conseils d’administration ou de surveillance, tandis que l’article 15 vise les revenus d’emploi et rémunérations des fonctions salariées ou de gestion quotidienne.
L’article 16 du modèle OCDE attribue classiquement le pouvoir d’imposer les jetons de présence à l’État dans lequel la société distributrice a sa résidence fiscale. Cette clause conventionnelle autorise ainsi expressément la France à prélever sa retenue à la source interne sur les sommes versées par une société française à un administrateur non-résident. Or, pour bénéficier d’une neutralisation ou d’un plafonnement du taux de retenue, le contribuable ou l’entreprise débitrice doit démontrer la nature exacte des fonctions rémunérées.
Cette exigence probatoire a été soulignée avec force par la cour administrative d’appel de Paris dans son arrêt n° 22PA03521 du 21 novembre 2023 accessible sur Légifrance. Analysant l’article 16 d’un traité bilatéral prévoyant que « Les tantièmes, jetons de présence et autres rétributions similaires qu’un résident d’un Etat contractant reçoit en sa qualité de membre du conseil d’administration ou de surveillance d’une société qui est un résident de l’autre Etat contractant, sont imposables dans cet autre Etat », la cour a rejeté l’argumentation du contribuable. Les juges ont relevé qu’une attestation rédigée en termes généraux « ne mentionne pas expressément le versement de jetons de présence, ne précise pas la nature exacte ni des rémunérations attribuées, ni des fonctions effectivement exercées par l’intéressée, n’indique pas les modalités de détermination de ces sommes et ne lie pas sa qualité d’administratrice indépendante aux fonctions exercées contre rémunération ».
En conséquence, toute rémunération qui ne correspond pas exclusivement à la participation aux séances du conseil d’administration risque d’être requalifiée. Si un administrateur non-résident accomplit des missions techniques, de conseil stratégique ou de suivi opérationnel, ces prestations sortent du champ de l’article 16 conventionnel. Elles tombent alors sous le coup de l’article 15 ou de l’article 7 des conventions fiscales, ou sous l’article 182 B du code général des impôts consultable sur Légifrance en l’absence d’installation permanente.
Dès lors, la société distributrice doit justifier avec une rigueur absolue la résidence fiscale conventionnelle du bénéficiaire des flux. Dans son arrêt n° 22PA03592 du 14 mai 2024 consultable sur Légifrance, la cour administrative d’appel de Paris a rappelé que « l’assujettissement à un impôt dans un Etat ne suffit pas à démontrer que le contribuable serait assujetti dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence ou d’un lien personnel analogue et non en raison de la seule existence de revenus trouvant leur source dans cet Etat ». La production d’attestations locales non authentifiées ou partielles ne permet pas d’écarter l’application de la retenue à la source française de droit commun.
À cet égard, la doctrine administrative répertoriée sous le lien BOI-IR-DOMIC-10-20-20 conditionne l’application des taux réduits conventionnels à la production préalable du formulaire officiel n° 5000 et de ses annexes certifiées par l’autorité fiscale étrangère. En l’absence de dépôt de ces attestations avant la mise en paiement des sommes, la société débitrice est légalement tenue d’appliquer le taux plein de droit interne prévu par l’article 187 du code général des impôts.
Par ailleurs, la conformité de ces retenues à la source au droit de l’Union européenne a été validée par la jurisprudence administrative. Dans un arrêt n° 20VE00268 du 1er mars 2022 disponible sur Légifrance, la cour administrative d’appel de Versailles a précisé que « Pour vérifier l’absence de traitement fiscal discriminatoire de M. et Mme B…, il y a lieu de comparer la charge fiscale, résultant de l’application de la retenue à la source au taux conventionnel de 15 %, à laquelle ils ont été assujettis, à l’imposition qui aurait été appliquée, pour des montants identiques de dividendes, à des contribuables résidents bénéficiant de l’abattement proportionnel de 40 % prévu par le 2e du 3 de l’article 158 du code général des impôts ».
La cour administrative d’appel de Paris a également rappelé dans son arrêt n° 23PA01314 du 21 mai 2025 consultable sur Légifrance la portée de la libre circulation des capitaux garantie par l’article 63 du TFUE. Les juges soulignent que « Les mesures interdites par cet article, en tant que restrictions aux mouvements de capitaux, comprennent celles qui sont de nature à dissuader les non-résidents de procéder à des investissements dans un Etat membre, qu’elles introduisent une différence de traitement entre résidents et non-résidents (« restrictions directes »), ou que, bien qu’indistinctement applicables aux résidents et aux non-résidents, elles défavorisent, de fait, les situations transfrontalières par rapport aux situations purement internes (« restrictions indirectes ») ».
Or, dès lors que la charge globale de la retenue conventionnelle n’excède pas celle résultant du barème progressif domestique, aucune atteinte aux libertés européennes fondamentales ne peut être valablement invoquée. Il en résulte que le prélèvement à la source demeure pleinement opposable aux filiales françaises et à leurs dirigeants établis à l’étranger.
En conséquence, la personne établie en France qui assure le paiement des sommes demeure le redevable légal exclusif de la retenue envers le Trésor public. L’article 1672 du code général des impôts stipule en son paragraphe 2 que le versement incombe directement à l’établissement payeur français, ainsi que l’a rappelé la cour administrative d’appel de Paris dans sa décision n° 23PA01034 du 4 juillet 2024 accessible sur Légifrance où « aux termes de l’article 1672 de ce code : (…) 2. La retenue à la source prévue au 2 de l’article 119 bis est versée au Trésor par la personne établie en France qui assure le paiement des revenus ».
II. Les risques de redressement fiscal et les sanctions procédurales encourus par la société débitrice
A. La remise en cause de la déductibilité sous l’article 39-1 du CGI et la requalification en distributions occultes
Les sommes versées aux administrateurs ou dirigeants non-résidents font l’objet d’un examen approfondi par les vérificateurs lors des contrôles fiscaux des sociétés françaises. Sur le plan de l’impôt sur les sociétés, la déductibilité des rémunérations allouées aux membres du conseil d’administration est soumise aux conditions strictes posées par l’article 39 du code général des impôts consultable sur Légifrance. Selon le 1° du 1 dudit article, le bénéfice net est établi sous déduction des rémunérations directes ou indirectes, à la condition expresse qu’elles correspondent à un travail effectif et ne soient pas excessives eu égard à l’importance du service rendu.
Or, les filiales françaises peinent régulièrement à apporter la preuve matérielle des diligences accomplies par leurs administrateurs étrangers. Dans un arrêt n° 21MA02105 rendu le 1er décembre 2022 et disponible sur Légifrance, la cour administrative d’appel de Marseille a validé le rejet d’une déduction de charges. Les magistrats ont souligné que l’administration « a toujours remis en cause la déductibilité de la somme de 946 000 euros au motif qu’elle ne satisfaisait pas aux conditions prévues par le 1° du 1 de l’article 39 du code général des impôts, la société n’ayant pas justifié la comptabilisation de cette charge dans l’intérêt direct de son exploitation ».
La cour administrative d’appel de Marseille a expressément précisé dans cette décision que « La seule référence au procès-verbal du conseil d’administration du 16 juin 2011 mentionnant que cette somme vise à rémunérer la société C… pour son « apport de nouveaux sponsors et dans le domaine juridique », qui ne permet pas de déterminer la nature exacte des prestations en cause, est, à cet égard, insuffisante ». Dès lors, un simple extrait de délibération d’assemblée générale ou de conseil ne suffit aucunement à fonder la déductibilité fiscale d’une allocation d’administrateur en l’absence de justificatifs concrets sur les travaux exécutés.
À cet égard, l’accompagnement par des avocats en droit des sociétés s’avère indispensable pour documenter les réunions du conseil, tenir les feuilles de présence et formaliser les rapports d’activité des administrateurs. Lorsque la déduction de la charge est rejetée au niveau de la société française, les montants réintégrés dans le résultat fiscal imposable sont automatiquement requalifiés en revenus réputés distribués.
Cette requalification emporte une double conséquence financière majeure pour le groupe international. En premier lieu, la société subit un rehaussement d’impôt sur les sociétés au taux de droit commun sur le montant des rémunérations rejetées. En second lieu, les sommes réintégrées sont considérées comme des distributions occultes au sens de l’article 111 c du code général des impôts accessible sur Légifrance, lequel dispose que « Sont notamment considérés comme revenus distribués : (…) / c. Les rémunérations et avantages occultes (…) ».
La cour administrative d’appel de Paris a rappelé dans son arrêt n° 23PA02643 du 10 décembre 2024 disponible sur Légifrance le mécanisme d’assujettissement systématique de ces avantages occultes à la retenue à la source du 2 de l’article 119 bis du code général des impôts. Les juges parisiens ont validé la position du service ayant soumis à la retenue à la source les sommes qualifiées d’avantages occultes dont avait bénéficié un dirigeant non-résident, sans que l’entreprise puisse faire échec à cette imposition en invoquant l’absence de décision formelle de distribution de dividendes.
Cette position constante est corroborée par l’arrêt n° 21MA02105 de la cour administrative d’appel de Marseille sur Légifrance. La cour a énoncé que « l’absence de distribution des bénéfices initialement déclarés ne fait pas obstacle, en l’absence de toute disposition contraire de la convention franco-monégasque, à ce que l’administration puisse asseoir la retenue à la source sur le rehaussement de la base imposable du bénéfice réalisé résultant de la réintégration de cette somme ». Le redressement fiscal en matière de retenue à la source s’ajoute ainsi intégralement au rappel d’impôt sur les sociétés.
Par ailleurs, la cour administrative d’appel de Paris a jugé dans son arrêt n° 22PA03592 du 14 mai 2024 accessible sur Légifrance que « Les sommes inscrites au crédit d’un compte courant d’associé d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé, alors même que l’inscription résulterait d’une erreur comptable involontaire, et ont donc, même dans une telle hypothèse, le caractère de revenus distribués ». Tout flux financier ou mise à disposition de fonds non justifiée au profit d’administrateurs ou d’associés étrangers est ainsi susceptible d’être appréhendé comme une distribution taxable.
En conséquence, l’administration fiscale est en droit de mettre en œuvre la procédure de désignation des bénéficiaires prévue à l’article 117 du code général des impôts consultable sur Légifrance. Si la société distributrice refuse de révéler l’identité exacte des bénéficiaires effectifs non-résidents ou fournit des éléments imprécis, elle s’expose à la pénalité spécifique de 100 % prévue par l’article 1759 du même code, annihilant toute tentative d’optimisation occulte.
Dès lors, les entreprises doivent auditer avec précision l’ensemble des flux financiers accordés aux membres des instances de gouvernance transfrontalières. Une traçabilité parfaite entre la délibération sociale, le mandat, la réalité du travail et la déclaration fiscale constitue l’unique rempart contre une cascade de rappels d’impôts.
B. Les pénalités pour manquement délibéré, le défaut de déclaration DAS2 et les leviers de sécurisation contentieuse
L’omission d’application ou de reversement de la retenue à la source sur les rémunérations et jetons de présence des administrateurs non-résidents expose l’entreprise débitrice à des sanctions fiscales particulièrement dissuasives. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts accessible sur Légifrance, « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration (…) entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». Cette majoration de 40 % s’applique dès lors que le vérificateur démontre la conscience qu’avait la société de l’obligation fiscale éludée.
La cour administrative d’appel de Paris a confirmé la sévérité de cette sanction dans son arrêt n° 19PA01920 du 24 juin 2021 consultable sur Légifrance. Les juges ont validé l’application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré en relevant que la société débitrice ne pouvait ignorer que les montants contractuellement convenus constituaient la contrepartie de prestations exécutées en France par une personne non-résidente. L’intention d’éluder l’impôt est régulièrement déduite de la qualité des conseils juridiques habituels du groupe ou de la récurrence des flux internationaux.
Par ailleurs, les sociétés françaises sont soumises à une obligation déclarative spécifique sur les honoraires, commissions et allocations versés à des tiers. Aux termes de l’article 240 du code général des impôts disponible sur Légifrance, « 1. Les personnes physiques qui, à l’occasion de l’exercice de leur profession versent à des tiers des commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rémunérations, doivent déclarer ces sommes (…) 2. Les dispositions des 1 et 1 bis sont applicables à toutes les personnes morales ou organismes, quel que soit leur objet ou leur activité (…) ».
Le défaut de souscription de cette déclaration annuelle, communément appelée déclaration DAS2, entraîne une sanction financière drastique. L’article 1736 du code général des impôts consultable sur Légifrance dispose en son I, 1 que « Entraîne l’application d’une amende égale à 50 % des sommes non déclarées le fait de ne pas se conformer aux obligations prévues à l’article 240 (…) ». Cette amende de 50 % s’applique au montant brut total des rémunérations non déclarées, constituant une charge financière colossale pour l’entreprise.
Dans un arrêt n° 23MA00763 rendu le 5 juin 2025 et consultable sur Légifrance, la cour administrative d’appel de Marseille a strictement appliqué cette pénalité de 50 % aux rémunérations versées à des consultants et mandataires non-résidents. La cour a jugé que dès lors que les sommes versées à des personnes physiques ou morales n’ont pas été reportées sur la déclaration idoine, l’amende de 50 % de l’article 1736 du code général des impôts est légalement fondée, rejetant tout moyen fondé sur la bonne foi du déclarant ou la confusion des flux.
Or, la gestion des jetons de présence soulève également des enjeux en matière de cotisations sociales et de contributions patronales. La Cour de cassation a statué sur le traitement social des jetons de présence dans un arrêt de la deuxième chambre civile n° 21-11.754 rendu le 13 octobre 2022 et consultable sur le site officiel de la Cour de cassation. La haute juridiction a rappelé que selon l’article L. 137-15 du code de la sécurité sociale, « sont soumises à une contribution à la charge de l’employeur les rémunérations visées aux articles L. 225-44 et L. 225-85 du code de commerce perçues par les administrateurs et membres des conseils de surveillance de sociétés anonymes et des sociétés d’exercice libéral à forme anonyme ».
La Cour de cassation a souligné dans cet arrêt du 13 octobre 2022 sur la Cour de cassation qu’« Il importe peu, pour l’application de ces dispositions, que les rémunérations soient perçues par l’intermédiaire de tiers ». La haute juridiction a ainsi censuré les juges du fond qui avaient refusé d’intégrer dans l’assiette du forfait social des jetons de présence au motif qu’ils avaient été abandonnés à une organisation tierce. Dès lors, le forfait social patronal au taux de 20 % est exigible sur l’ensemble des jetons de présence alloués, y compris lorsque les bénéficiaires résident hors du territoire national.
À cet égard, la sécurisation des flux de gouvernance transfrontaliers requiert la mise en place d’une méthodologie préventive rigoureuse en quatre étapes. Premièrement, la société doit formaliser des fiches de poste et des conventions de mandat claires dissociant strictement les prérogatives d’administration collégiale et les prestations techniques ou de direction générale. Deuxièmement, la filiale doit collecter annuellement, préalablement à tout versement, les certificats de résidence fiscale et attestations conventionnelles n° 5000 dûment visés par les administrations des pays de résidence.
Troisièmement, l’établissement payeur doit télétransmettre sans délai les déclarations fiscales n° 2777 et liquider le montant exact de la retenue à la source applicable, tout en portant les montants sur la déclaration DAS2. Quatrièmement, en cas de vérification de comptabilité, la société doit être en mesure de produire les comptes-rendus de séances du conseil, les relevés de temps et les livrables démontrant l’intérêt direct de l’exploitation française sous l’article 39 du code général des impôts. Une telle rigueur documentaire permet de désamorcer les chefs de redressement dès le stade de la réponse aux observations du contribuable.
Conclusion
L’octroi de rémunérations et de jetons de présence aux administrateurs non-résidents constitue un axe stratégique mais particulièrement sensible de la mobilité internationale des entreprises. La superposition des qualifications de droit interne, des règles d’assiette brute de l’article 119 bis du code général des impôts et des conventions fiscales bilatérales impose une vigilance continue aux directions financières et juridiques des groupes multinationaux. L’absence de retenue à la source ou une mauvaise qualification du mandat social expose les filiales françaises à un risque cumulatif de réintégration fiscale, de requalification en distributions occultes et de pénalités majeures de 40 % à 50 %. Seule une gouvernance documentaire structurée, combinant justification de l’effectivité des travaux, certification préventive de la résidence fiscale et télédéclarations ponctuelles, garantit la pleine sécurité des structures sociétaires face aux contrôles de l’administration fiscale.
Transmettez les pièces de votre dossier au cabinet. Maître Reda KOHEN vous répond personnellement sous 24 heures avec une première analyse stratégique.