La structuration transfrontalière de la propriété intellectuelle constitue un levier déterminant pour le développement des groupes d’entreprises. Dans un contexte de mobilité internationale accrue, la concession des marques, des brevets et des logiciels s’opère fréquemment à travers des entités étrangères. Or, ces flux financiers transfrontaliers se heurtent à la rigueur des règles fiscales françaises applicables aux revenus de source nationale perçus par des entités non résidentes. Le législateur a instauré un mécanisme rigoureux de prélèvement avec la retenue à la source prévue par l’article 182 B du Code général des impôts. Ce dispositif impose à toute entreprise débitrice en France d’opérer un prélèvement fiscal lors du versement de redevances à destination d’un bénéficiaire non domicilié sur le territoire national.
Face à cette charge fiscale substantielle, de nombreuses structures ont cherché à mobiliser les conventions bilatérales et les directives européennes pour éliminer ce prélèvement. Ces montages reposent traditionnellement sur l’interposition d’une filiale relais située dans un État membre de l’Union européenne bénéficiant d’un régime conventionnel favorable, en se prévalant de l’article 182 B bis du Code général des impôts. Cependant, la pérennité de ces schémas est aujourd’hui directement remise en cause par l’administration fiscale. Les autorités de contrôle mobilisent avec une sévérité accrue la notion de bénéficiaire effectif, issue du modèle de l’OCDE et commentée au BOI-INT-DG-20-20-30-20150812. Cette exigence impose de vérifier si le récipiendaire dispose d’une réelle autonomie de gestion sur les sommes encaissées.
L’actualité jurisprudentielle récente témoigne d’un durcissement remarquable des contrôles et d’une requalification systématique des sociétés relais dépourvues de substance. Les décisions successives du Conseil d’État ont consacré l’application autonome du critère du bénéficiaire effectif, y compris en présence de conventions bilatérales anciennes ne comportant pas de clause expresse. Dès lors, le débiteur français qui omet d’opérer la retenue à la source s’expose à des redressements massifs sous l’article 219 du Code général des impôts. À cet égard, une compréhension précise du champ d’application de l’article 182 B du Code général des impôts et des critères d’identification du bénéficiaire effectif s’avère indispensable pour toute entreprise engagée dans des opérations internationales.
I. Le régime de la retenue à la source de l’article 182 B du CGI et l’exigence conventionnelle du bénéficiaire effectif
A. Le champ d’application de l’article 182 B du CGI et la qualification des redevances de propriété intellectuelle
Le régime de droit interne applicable aux flux transfrontaliers de redevances trouve son fondement textuel dans les dispositions impératives de l’article 182 B du Code général des impôts. En vertu du premier paragraphe de cet article, donnent lieu à l’application d’une retenue à la source les sommes payées par un débiteur exerçant une activité en France à des personnes ou sociétés non résidentes dépourvues d’installation professionnelle permanente. Sont ainsi visés les produits perçus par les inventeurs ou au titre de droits d’auteur, ainsi que tous les produits tirés de la propriété industrielle ou commerciale et de droits assimilés. Le texte englobe également les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France, conférant à l’administration une base d’imposition extrêmement large.
La délimitation exacte des sommes passibles de la retenue à la source soulève un contentieux nourri entre les contribuables et l’administration fiscale quant à la nature des flux. Les entreprises assujetties tentent couramment de qualifier les rémunérations versées de simples bénéfices d’entreprises, soumis au principe de l’imposition exclusive dans l’État de résidence du prestataire. À l’inverse, les vérificateurs s’attachent à démontrer que les paiements rétribuent la concession d’un droit d’usage sur un actif incorporel ou sur un savoir-faire commercial, relevant de l’article 182 B du Code général des impôts. La frontière entre la fourniture d’une prestation de distribution et la concession d’une licence immatérielle constitue l’épicentre des vérifications fiscales.
La haute juridiction administrative a consacré une approche rigoureuse de la qualification contractuelle en refusant d’assimiler à de simples marges de distribution les rémunérations associées à des méthodes d’exploitation protégées. Dans un arrêt rendu par le Conseil d’État, 9ème – 10ème chambres réunies, 15 décembre 2025, n° 497803, la haute juridiction a validé le rejet de la qualification de bénéfices d’entreprises pour des redevances versées dans le cadre de la distribution de programmes d’entraînement. Le Conseil d’État a souverainement jugé « que les sommes versées par la société Planet en contrepartie des droits qui lui étaient cédés ne pouvaient être qualifiées de » bénéfices d’entreprises » au sens et pour l’application des stipulations des conventions mentionnées au point 8 mais avaient la nature de » redevances » ». Cette décision confirme que la transmission d’un droit d’exploitation de concepts commerciaux relève de l’article 182 B du Code général des impôts.
L’application de cette qualification de redevance s’étend avec une vigueur équivalente aux accords complexes de partenariat scientifique et de développement technologique. La décision rendue par la Cour administrative d’appel de Paris, 7ème chambre, 12 février 2026, n° 24PA01330 illustre l’intransigeance du juge fiscal à l’égard des montages contractuels hybrides. Dans cette affaire portant sur un versement de 400 millions d’euros, la cour a jugé qu’« il résulte des stipulations du contrat passé entre la société Hanmi pharmaceutical Co Ltd et la société Sanofi, évoquées aux points 6 et 7, que son objet est de concéder des brevets au sens des stipulations précitées de l’article 12 de la convention conclue le 19 juin 1979 entre la France et la République de Corée et que la somme de 400 000 000 euros que doit verser la société Sanofi en vertu de son contrat a pour objet de rémunérer la concession de l’usage de ces brevets sans qu’ait d’incidence, à cet égard, la circonstance que le contrat prévoit que les coûts de développement de ces produits en vue de leur commercialisation dans divers pays sont partagés entre les deux cocontractants. ».
Il en résulte que la présence de clauses relatives au partage des frais de recherche ne saurait occulter la nature fondamentale de la convention lorsqu’elle emporte concession de brevets. Dès lors, toute somme versée au titre de la mise à disposition d’un actif incorporel doit faire l’objet du prélèvement à la source, comme le rappelle la doctrine BOI-INT-DG-20-20-30-20150812. Par ailleurs, la formalisation des conventions de licence requiert une expertise juridique approfondie dans la rédaction de contrats commerciaux afin d’isoler clairement les prestations de services pures des flux de concession. L’assistance d’un avocat en droit des sociétés garantit la cohérence des flux intragroupes et la sécurité fiscale des schémas d’exploitation contractuelle.
B. La notion autonome de bénéficiaire effectif face à l’interposition de sociétés relais
L’interaction entre les normes fiscales nationales et le droit conventionnel international est strictement gouvernée par le principe de subsidiarité des traités bilatéraux. En vertu de la jurisprudence constante, les stipulations conventionnelles ont pour seul objet de répartir le pouvoir d’imposer sans pouvoir créer d’obligation fiscale directe. Cette règle fondamentale a été rappelée par le Conseil d’État, 9ème – 10ème chambres réunies, 20 mai 2022, n° 444451. Les magistrats du Palais-Royal y ont énoncé que « Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. ». Il appartient donc au juge de constater d’abord l’exigibilité de la retenue à la source de l’article 182 B du Code général des impôts avant d’examiner les stipulations bilatérales.
L’octroi des avantages fiscaux prévus par les conventions bilatérales est subordonné à la condition impérative que le résident étranger soit le bénéficiaire effectif des sommes versées. Cette notion autonome du droit fiscal international vise à déjouer les pratiques de chalandage fiscal consistant à interposer une société établie dans un État tiers. Dans sa décision du 20 mai 2022 précitée, le Conseil d’État, 9ème – 10ème chambres réunies, 20 mai 2022, n° 444451 a expressément fait référence aux commentaires de l’OCDE. La haute juridiction a jugé que « les stipulations du 2 de l’article 12 de la convention fiscale franco-néo-zélandaise sont applicables aux redevances de source française dont le bénéficiaire effectif réside en Nouvelle-Zélande, quand bien même elles auraient été versées à un intermédiaire établi dans un Etat tiers. ».
Cette approche substantielle conduit l’administration fiscale et le juge à traverser les écrans sociétaires formels pour identifier l’entité qui jouit véritablement du droit de disposer des fonds. Lorsque le récipiendaire direct a l’obligation de reverser la quasi-totalité des redevances perçues à une entité tierce, il perd sa qualité de bénéficiaire effectif. La question s’est posée pour les organismes de collecte de droits d’auteur devant le Conseil d’État, 10ème – 9ème chambres réunies, 5 février 2021, n° 430594. Le Conseil d’État a tranché qu’« En déduisant de l’ensemble de ces éléments, que la société Performing Rights Society Ltd, qui a pour objet de collecter et de gérer les revenus perçus par ses membres, devait être regardée comme le » bénéficiaire effectif « , au sens des stipulations de l’article 13 de la convention fiscale franco-britannique cité au point 4, de la part des redevances collectées pour elle en France par la SACEM et reversées à ses membres, la cour administrative d’appel de Versailles a inexactement qualifié les faits de l’espèce. ».
Statuant en qualité de juridiction de renvoi, la Cour administrative d’appel de Versailles, 1ère chambre, 8 février 2022, n° 20VE02613 a confirmé ce rejet en relevant que la société collectrice ne conservait qu’une part minime des fonds. Les magistrats d’appel ont conclu qu’« Au vu de ces éléments, la société Performing Rights Society Ltd, qui a pour objet de collecter et de gérer les revenus perçus par ses membres, ne peut être regardée comme le » bénéficiaire effectif « , au sens des stipulations de l’article 13 de la convention fiscale franco-britannique cité au point 4, de la part des redevances collectées pour elle en France par la SACEM et reversées à ses membres. ». Par la suite, dans l’arrêt rendu par la Cour administrative d’appel de Versailles, 1ère chambre, 15 novembre 2022, n° 21VE00440, la juridiction a jugé que « doivent être exonérées de la retenue à la source prévue par l’article 182 B du code général des impôts, les redevances collectées par la SACEM et reversées à ceux de ses membres bénéficiaires effectifs de ces redevances qui sont résidents fiscaux d’Etats avec lesquels la France a conclu des conventions fiscales dont les stipulations transfèrent en tout ou partie le pouvoir d’imposer ces redevances à l’Etat de résidence. ».
La portée de cette condition de bénéficiaire effectif a été définitivement étendue à l’ensemble du réseau conventionnel par une décision majeure du Conseil d’État, 9ème – 10ème chambres réunies, 8 novembre 2024, n° 471147. Le Conseil d’État a posé en règle générale que « l’absence de clause expresse dans une convention fiscale subordonnant l’application d’un taux réduit de retenue à la source à la qualité de bénéficiaire effectif d’un dividende de source française ne fait pas obstacle à ce que l’administration fiscale puisse refuser cet avantage conventionnel au récipiendaire de ce revenu qui n’en serait que le bénéficiaire apparent. ». Les juges suprêmes ont souligné que « ces conventions ne sont pas applicables lorsque le récipiendaire de dividendes de source française, résident du Luxembourg ou d’Allemagne, n’en est que le bénéficiaire apparent. En revanche, elles sont susceptibles de s’appliquer lorsque le bénéficiaire effectif de tels revenus réside dans l’un ou l’autre de ces Etats, quand bien même elles auraient été versées à un intermédiaire établi dans un Etat tiers. ». En conséquence, aucune structure ne peut s’abriter derrière la lettre d’une convention pour faire échec à l’article 182 B du Code général des impôts lorsque l’entité intermédiaire ne présente aucune réalité opérationnelle, comme l’indique la doctrine BOI-RPPM-RCM-30-30-10-10.
II. Le contentieux des flux transfrontaliers de redevances et la sécurisation probatoire lors des contrôles fiscaux
A. Le rejet des exonérations conventionnelles et européennes fondé sur l’absence de substance économique
En application de la directive 2003/49/CE transposée par l’article 182 B bis du Code général des impôts, les redevances payées entre sociétés associées d’États membres différents bénéficient d’une exonération de retenue à la source. Toutefois, ce régime de faveur est strictement conditionné par l’article 119 quater du Code général des impôts. Pour prétendre à la franchise fiscale, la société bénéficiaire doit justifier qu’elle est le bénéficiaire effectif des sommes perçues et qu’elle dispose de son siège de direction effective dans l’Union européenne où elle est passible de l’impôt sur les sociétés. La doctrine administrative BOI-RPPM-RCM-30-30-20 encadre les conditions de détention capitalistique ininterrompue d’au moins deux ans requises pour l’exonération en lien avec l’article 119 bis du Code général des impôts.
Le contrôle de la substance économique s’inscrit dans la lignée des arrêts de la Cour de justice de l’Union européenne du 26 février 2019 dans les affaires danoises C-115/16 et C-118/16. Les juridictions françaises appliquent l’interdiction des pratiques abusives pour priver du bénéfice du droit de l’Union les sociétés relais artificielles. Cette rigueur s’illustre dans l’arrêt de la Cour administrative d’appel de Paris, 2ème chambre, 27 novembre 2024, n° 23PA00449. Dans cette affaire, les juges ont relevé que « la société Berlioz Investment a son siège social à une adresse de domiciliation et n’y dispose ni de moyens humains, ni de moyens matériels pour y exercer une quelconque activité, même de holding. ».
Rejetant l’exonération, la cour a retenu que « la Cour ne trouve au dossier aucun élément de nature à identifier, en ce qui concerne cette société, l’existence d’une activité distincte de celle de relais dans la perception et la redistribution de dividendes et l’utilisation à ce titre des moyens matériels et humains. ». Elle a rappelé qu’« Il résulte toutefois de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne et notamment des arrêts du 26 février 2019, aff. 115/16, 118/16, 119/16 et 299/16, N Luxembourg 1 e.a. c/ Skatteministeriet et aff. 116/16 et 117/16, Skatteministeriet c/ T Danmark et Y Denmark Aps qu’en vertu d’un principe général du droit de l’Union, les justiciables ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes de ce droit. ». Dès lors, l’absence de locaux et d’employés propres prive l’entreprise du bénéfice de l’article 182 B bis du Code général des impôts et de l’article 119 ter du Code général des impôts.
À l’opposé, lorsque l’entreprise requérante démontre la consistance effective de sa gestion locale, les prétentions de l’administration fiscale sont écartées. La Cour administrative d’appel de Paris, 2ème chambre, 26 janvier 2026, n° 24PA02158 a prononcé la décharge des impositions réclamées à une société ayant documenté la substance de sa société mère européenne. La cour a jugé qu’« Il résulte de l’instruction que la société Finnley est le bénéficiaire effectif des dividendes que lui a versés la société Aaxen en 2017 et 2018 et est regardée par les autorités fiscales du Luxembourg comme ayant son domicile fiscal dans cet Etat. ». Les juges ont ainsi sanctionné l’administration qui se bornait à alléguer l’absence de substance sans apporter de preuves tangibles.
En revanche, la détention de la propriété juridique formelle demeure impuissante lorsque l’entité intermédiaire n’exerce aucune maîtrise sur les flux monétaires. Dans l’arrêt de la Cour administrative d’appel de Versailles, 3ème chambre, 27 mai 2021, n° 19VE00090, la cour a jugé que « la société Optilingua Holding ne saurait être regardée comme le bénéficiaire effectif des dividendes versés par la SAS Alphatrad, dès lors que, bien qu’étant propriétaire du revenu en la forme, elle ne dispose en pratique que de pouvoirs très limités qui font d’elle un administrateur agissant pour le compte de M. B…. ». La centralisation des décisions financières entre les mains d’un tiers réduit la société relais au rôle de simple mandataire de transmission.
Cette rigueur ressort également dans les schémas de sous-licences transitant par les Pays-Bas. Dans l’arrêt de la Cour administrative d’appel de Bordeaux, 4ème chambre, 5 octobre 2021, n° 20BX03606, les juges ont constaté que « le pouvoir de la société d’utilisation et d’affectation des fonds est en l’espèce particulièrement contraint puisque comme cela a été mentionné au point 6, la société Wonga, qui est détenue à 99,6 % par la société Impala World, a l’obligation, en vertu de l’article 4 du contrat de master licence conclut entre ces deux sociétés, dans l’hypothèse où le licencié exploitant accorde une sous-licence, comme en l’espèce, de lui reverser les redevances reçues par le licencié de ses sous-licenciés, avec un taux de reversement qui oscille entre 91,6 % et 88,7 %. ». L’obligation de rétrocession quasi-intégrale vers un territoire non coopératif prive la structure de tout droit conventionnel, justifiant le rétablissement de la retenue à la source de l’article 182 B du Code général des impôts.
B. Les conséquences financières du redressement et la stratégie de défense probatoire du contribuable
Le rétablissement de la retenue à la source engendre des conséquences financières majeures pour les entreprises assujetties au contrôle fiscal. Le taux normal de la retenue est fixé par renvoi à l’article 219 du Code général des impôts, correspondant au taux d’impôt sur les sociétés de 25 %. Toutefois, lorsque les rémunérations sont payées à des entités établies dans un État ou territoire non coopératif au sens de l’article 238-0 A du même code, le taux légal atteint 75 %. De surcroît, le coût réel du redressement est démultiplié par la règle du brutissement de l’assiette imposable. Lorsque la société française a acquitté les redevances en prenant en charge le montant de l’impôt sans le déduire du paiement étranger, cette prise en charge constitue un supplément de rémunération imposable sous l’article 182 B du Code général des impôts.
La méthode de calcul du brutissement a été validée par la Cour administrative d’appel de Bordeaux, 4ème chambre, 5 octobre 2021, n° 20BX03606. La juridiction a jugé que « la prise en charge par le débiteur du montant de la retenue à la source, sans qu’il en demande le remboursement au bénéficiaire des sommes versées, constitue un supplément de rémunération qui doit être intégré dans le calcul de cette même retenue. ». En application de ce principe, une retenue au taux facial de 25 % calculée selon le ratio de 25/75 aboutit à un taux effectif de 33,33 % sur les sommes nettes versées, tandis qu’une retenue au taux de 50 % aboutit à un taux effectif de 100 %. À ce rappel en droits s’ajoutent les intérêts de retard et les majorations d’assiette atteignant fréquemment 40 % ou 80 %.
Face à ces sanctions considérables, le respect des garanties procédurales accordées aux contribuables constitue une ligne de défense essentielle. Les vérificateurs ne sauraient écarter des montages réguliers sans emprunter les procédures prévues par la loi. Dans sa décision de principe, le Conseil d’État, 3ème, 8ème, 9ème et 10ème chambres réunies, 8 décembre 2023, n° 472587 a jugé qu’« en dehors des situations prévues par l’article 119 bis A du code général des impôts, l’administration fiscale ne peut, sauf à mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, écarter comme ne lui étant pas opposable l’interposition, entre l’établissement payeur et la personne non résidente qu’elle regarde comme le bénéficiaire effectif des revenus en cause, d’une personne résidente titulaire du droit de percevoir des distributions. ». Cette décision impose à l’administration de respecter le formalisme protecteur de l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales lorsqu’elle conteste des chaînes de participations régies par l’article 119 quater du Code général des impôts.
Sur le plan probatoire, la charge de la preuve de la qualité de bénéficiaire effectif incombe au redevable qui sollicite une exonération conventionnelle. L’arrêt rendu par la Cour administrative d’appel de Marseille, 3ème chambre, 11 juillet 2024, n° 22MA02484 illustre les conséquences fatales d’une carence documentaire. Les juges marseillais ont rappelé que « Pour bénéficier de l’exonération prévue au premier alinéa du 1, la personne morale bénéficiaire doit justifier auprès du débiteur ou de la personne qui assure le paiement de ces revenus qu’elle en est le bénéficiaire effectif ». Ils ont rejeté la contestation en observant que « La société Planet n’apporte aucun élément précis, qu’elle seule est en mesure de produire, de nature à apprécier les liens capitalistiques entre les sociétés du groupe au titre des années en litige. ». Cette analyse a été confirmée par le Conseil d’État, 9ème – 10ème chambres réunies, 15 décembre 2025, n° 497803, qui a sanctionné l’absence de justificatifs établissant la libre disposition des fonds par l’entité européenne.
De surcroît, le droit à l’imputation d’un crédit d’impôt conventionnel suppose d’apporter la preuve matérielle indiscutable du paiement effectif de l’impôt à l’étranger. La Cour administrative d’appel de Paris, 7ème chambre, 28 mai 2026, n° 24PA03988 a confirmé le refus d’un crédit d’impôt sur des flux de redevances faute de justifications suffisantes. La cour a rappelé que « le crédit d’impôt qu’elles prévoient, s’agissant notamment des redevances qui sont visées à l’article 12, ne peut s’imputer sur l’impôt dû en France que dans l’hypothèse où ces intérêts ou redevances ont supporté l’impôt en Turquie ». Les difficultés de qualification et les rappels fiscaux génèrent également des litiges contractuels récurrents entre cédants et concessionnaires de licences, ainsi qu’en atteste le jugement prononcé par le Tribunal judiciaire de Rouen, PAC – Contentieux, 18 mai 2026, n° 23/04485. La gestion de ces contentieux complexes requiert l’intervention stratégique d’un avocat en contentieux commercial et fiscal pour contester les rectifications sous l’article 182 B du Code général des impôts.
Conclusion
La sécurisation fiscale des flux de redevances internationales constitue un impératif stratégique pour les groupes d’entreprises engagés dans la mobilité internationale. L’application de la retenue à la source de l’article 182 B du Code général des impôts s’impose désormais comme le principe directeur dès lors que les sommes versées rétribuent la concession d’actifs incorporels de source française. L’interposition de sociétés relais européennes dépourvues de substance économique et d’autonomie financière ne permet plus de neutraliser ce prélèvement fiscal en vertu de l’article 182 B bis du Code général des impôts. La jurisprudence récente du Conseil d’État confirme le triomphe de la notion de bénéficiaire effectif comme critère de contrôle universel opposable aux conventions bilatérales et aux directives européennes. Les entreprises débitrices doivent impérativement constituer en amont des dossiers documentaires rigoureux attestant de la réalité opérationnelle de leurs partenaires étrangers. Cette discipline juridique demeure la seule garantie efficace pour prévenir les requalifications fiscales, éviter le surcoût du brutissement et pérenniser le développement international des entreprises.
Transmettez les pièces de votre dossier au cabinet. Maître Reda KOHEN vous répond personnellement sous 24 heures avec une première analyse stratégique.