I. L’ouverture et la conduite de la procédure amiable d’élimination des doubles impositions
A. Le champ d’application conventionnel et les conditions de recevabilité de la saisine des autorités compétentes
L’essor des restructurations internationales de groupes et l’intensification des contrôles portant sur les flux intra-groupes exposent les entreprises établies en France à des risques accrus de double imposition juridique et économique. Lorsqu’une administration fiscale procède à une rectification des bénéfices au titre des prix de transfert sur le fondement de l’article 57 du code général des impôts accessible sur legifrance.gouv.fr ou remet en cause la répartition territoriale des résultats d’un établissement stable selon l’article 209 du même code, la charge fiscale globale du groupe se trouve unilatéralement alourdie. Afin de remédier à ces distorsions économiques contraires aux principes directeurs du droit international, les conventions fiscales bilatérales ainsi que les instruments multilatéraux et européens organisent des voies de recours spécifiques. Le dispositif de règlement des différends fiscaux au sein de l’Union européenne, instauré par la directive UE 2017/1852 du Conseil du 10 octobre 2017 et transposé aux articles L. 251 B et suivants du livre des procédures fiscales consultables sur legifrance.gouv.fr par la loi de finances pour 2019, offre un cadre juridique contraignant pour contraindre les États membres à résoudre leurs désaccords.
Aux termes de l’article L. 251 B du livre des procédures fiscales, ce mécanisme s’applique aux différends découlant de l’interprétation ou de l’application de conventions fiscales prévoyant l’élimination des doubles impositions sur le revenu ou sur la fortune. À cet égard, la doctrine administrative exposée au BOI-INT-DG-20-30-30-10 précise que le champ d’application territorial s’étend à l’ensemble des États membres de l’Union européenne avec lesquels la France est liée par un traité bilatéral ou par la convention européenne d’arbitrage 90/436/CEE du 23 juillet 1990. La notion même de double imposition fait l’objet d’une définition légale rigoureuse à l’article L. 251 C du livre des procédures fiscales disponible sur legifrance.gouv.fr, qui vise l’imposition par la France et un autre État d’un même revenu entraînant « une charge fiscale supplémentaire », « une augmentation de la charge fiscale » ou « une annulation ou une réduction des pertes, qui pourraient être utilisées pour compenser des bénéfices imposables ». L’entreprise requérante doit ainsi établir la réalité de cette friction fiscale transfrontalière pour conférer une base recevable à sa demande.
En vertu de l’article L. 251 D du livre des procédures fiscales accessible sur legifrance.gouv.fr, le contribuable dispose d’un délai impératif de trois ans pour soumettre son cas simultanément aux autorités compétentes de chaque État membre concerné, à compter de la réception de la première mesure administrative entraînant ou susceptible d’entraîner une imposition non conforme. Les dispositions réglementaires de l’article R. 251 D-1 du même livre précisent que cette mesure s’entend, pour la France, de la notification d’une proposition de rectification, d’une taxation d’office ou d’un prélèvement de retenue à la source. Dès lors, l’entreprise n’est nullement tenue d’attendre la mise en recouvrement définitive des rôles d’imposition pour solliciter l’ouverture de la procédure amiable, ce qui permet d’engager les pourparlers interétatiques dès la phase contradictoire du contrôle fiscal. Les entreprises peuvent par ailleurs solliciter l’assistance stratégique d’un avocat en droit des sociétés afin de formaliser leur dossier de saisine dans le respect des prescriptions procédurales requises.
Le formalisme de la saisine obéit aux exigences énumérées à l’article R. 251 D-2 du livre des procédures fiscales, qui impose la fourniture d’un mémoire détaillé en langue française comportant l’identification fiscale des parties, l’exposé des faits, l’analyse des dispositions conventionnelles violées, ainsi que les justificatifs d’acquittement de l’impôt en cas de double imposition avérée. En outre, la politique de prix de transfert du groupe doit être intégralement jointe afin de permettre aux services fiscaux d’apprécier la consistance économique des flux intragroupes contestés. Or, si le contribuable omet de transmettre les renseignements requis ou ne répond pas dans le délai de trois mois à une demande d’informations complémentaires prévue à l’article R. 251 D-3 du livre des procédures fiscales accessible sur legifrance.gouv.fr, l’administration est fondée à rejeter la demande d’ouverture pour irrecevabilité formelle.
L’administration fiscale française dispose d’un délai de six mois à compter de la réception de la demande complète pour notifier sa décision d’acceptation ou de rejet, conformément au I de l’article L. 251 E du livre des procédures fiscales consultable sur legifrance.gouv.fr. À cet égard, le paragraphe IV du même article pose une règle cardinale selon laquelle le silence gardé par l’autorité compétente à l’expiration de ce délai de six mois vaut acceptation tacite de l’ouverture de la procédure. Par ailleurs, le II de l’article L. 251 E confère à l’autorité fiscale la faculté d’éteindre immédiatement le litige en prenant une décision de règlement unilatéral, évitant ainsi le déploiement d’une négociation internationale si la position du contribuable apparaît manifestement fondée au regard des stipulations conventionnelles.
B. Le déroulement de l’instruction bilatérale et les délais d’examen par la mission ministérielle
Une fois la saisine validée, la phase amiable proprement dite est conduite au nom de l’État français par le ministre chargé du budget, représenté par la direction générale des finances publiques et plus particulièrement par le bureau chargé du règlement des différends internationaux au sein du service juridique. Cette autorité compétente entre en relation directe avec son homologue de l’État contractant partenaire pour analyser le bien-fondé économique des rectifications opérées. Aux termes de l’article L. 251 G du livre des procédures fiscales accessible sur legifrance.gouv.fr, les autorités compétentes disposent d’un délai légal de deux ans pour parvenir à un « accord amiable sur la manière de régler le différend », ce délai pouvant être exceptionnellement prorogé d’une année supplémentaire sur décision motivée de l’un des États membres.
L’enjeu central de cette phase d’instruction réside dans l’obtention d’un ajustement corrélatif permettant d’éliminer la surtaxation supportée par le groupe. Lorsqu’une société française subit un rehaussement de ses bases imponibles au titre de l’article 57 du code général des impôts pour des transferts indirects de bénéfices vers une filiale étrangère, l’élimination de la double imposition suppose que l’État de situation de la filiale accepte de diminuer à due proportion le bénéfice taxable de cette dernière. Or, la jurisprudence administrative illustre avec netteté la rigueur probatoire qui encadre ces négociations. Ainsi, dans son arrêt rendu le 2 février 2024 sous le numéro 22PA04132 disponible sur legifrance.gouv.fr, la Cour administrative d’appel de Paris a souligné que l’accord intervenu entre les autorités compétentes prévoyait un « ajustement corrélatif, à hauteur des mêmes montants et au titre des mêmes exercices » pour supprimer la friction fiscale.
Cette même décision de la Cour administrative d’appel de Paris du 2 février 2024, n° 22PA04132, a validé la pratique administrative constante consistant à subordonner l’exécution de l’accord amiable au « désistement de toute procédure contentieuse en cours ou ultérieure visant à contester les rehaussements notifiés par les services fiscaux français ». Les juges d’appel ont formellement jugé qu’en imposant cette renonciation aux instances judiciaires nationales préalablement à la mise en œuvre de la solution convenue, l’administration fiscale ne commet aucune faute de nature à engager la responsabilité de la puissance publique. Cette exigence garantit la stabilité et la sécurité juridique du compromis conclu entre souverainetés fiscales, interdisant au contribuable de cumuler le bénéfice de la décharge bilatérale amiable et la poursuite d’une action contentieuse interne.
La question de la démonstration du transfert de bénéfices et de la méthode de pleine concurrence constitue le cœur technique des échanges entre autorités compétentes. Dans un arrêt de principe du 19 septembre 2018, n° 405779, consultable sur legifrance.gouv.fr, le Conseil d’État a rappelé que les « bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités ». La haute juridiction administrative a jugé que « lorsqu’elle constate que les prix facturés par une entreprise établie en France à une entreprise étrangère qui lui est liée sont inférieurs à ceux pratiqués par des entreprises similaires exploitées normalement, c’est-à-dire dépourvues de liens de dépendance, l’administration doit être regardée comme établissant l’existence d’un avantage qu’elle est en droit de réintégrer dans les résultats de l’entreprise française, sauf pour celle-ci à justifier que cet avantage a eu pour elle des contreparties aux moins équivalentes ».
Par ailleurs, la Cour administrative d’appel de Paris a précisé, par un arrêt du 12 janvier 2024, n° 21PA04452, accessible sur legifrance.gouv.fr, que « l’existence d’une insuffisance de marge nette revenant au producteur, par rapport à l’objectif de marge nette qui lui était assigné en application de la méthode de partage de profit ( » profit split « ) définie au niveau du groupe, est susceptible de faire présumer l’existence d’un avantage consenti par le producteur aux distributeurs au sens de l’article 57 du code général des impôts ». Les juges d’appel ont toutefois censuré le redressement opéré dès lors que le vérificateur avait mêlé des comparaisons hétérogènes sans respecter la rationalité contractuelle de la méthode de prix de transfert. Une telle jurisprudence met en lumière la nécessité pour les entreprises de sécuriser leurs conventions intra-groupes par des clauses précises, en s’appuyant sur des prestations de rédaction de contrats commerciaux adaptées aux standards internationaux.
Dès lors, les discussions menées au titre de la procédure amiable bilatérale permettent d’apurer les incertitudes d’évaluation économique en confrontant les analyses fonctionnelles produites par chaque entité du groupe. En application des commentaires administratifs figurant au BOI-INT-DG-20-30-10, l’accord conclu entre les autorités lie l’administration française, sous réserve que l’entreprise accepte formellement les termes de la transaction et procède au désistement de ses recours juridictionnels. En conséquence, la phase amiable constitue un instrument privilégié de pacification fiscale, bien que son aboutissement dépende de la volonté conjointe de deux administrations souveraines qui peuvent se heurter à des divergences d’interprétation irréconciliables.
II. L’arbitrage contraignant et l’articulation procédurale avec les recours contentieux internes
A. Le mécanisme d’arbitrage de la commission consultative et la résolution des blocages étatiques
L’apport déterminant de la directive UE 2017/1852 réside dans l’instauration d’une phase d’arbitrage obligatoire lorsque la négociation amiable n’aboutit à aucun compromis dans le délai légal imparti. Sous l’empire des conventions bilatérales classiques fondées sur l’article 25 du modèle de convention de l’OCDE, les autorités fiscales n’étaient soumises qu’à une simple obligation de moyens, laissant de nombreux dossiers dans une impasse prolongée génératrice de double imposition définitive. Désormais, en vertu de l’article L. 251 K du livre des procédures fiscales consultable sur legifrance.gouv.fr, le contribuable peut exiger la constitution d’une commission consultative chargée d’émettre un avis tranchant le différend fiscal lorsque les autorités compétentes ont échoué à s’accorder.
La commission consultative doit être mise en place dans un délai de cent-vingt jours à compter de la réception de la demande formulée par le contribuable, conformément aux prescriptions de l’article L. 251 L du livre des procédures fiscales accessible sur legifrance.gouv.fr. Cette instance arbitrale comprend des représentants des administrations fiscales concernées ainsi que des personnalités indépendantes choisies sur une liste établie par la Commission européenne. Les règles de fonctionnement et de composition de cette commission sont détaillées au sein de la doctrine administrative sous la référence BOI-INT-DG-20-30-30-20, laquelle garantit la stricte neutralité des arbitres désignés et la confidentialité absolue des débats techniques.
Aux termes de l’article L. 251 N du livre des procédures fiscales accessible sur legifrance.gouv.fr, la commission consultative dispose d’un délai de six mois à compter de sa constitution pour rendre son avis écrit et motivé sur la manière d’éliminer la double imposition. Cet avis est adopté à la majorité de ses membres et notifié sans délai aux autorités compétentes des États membres concernés. À cet égard, l’article L. 251 Y du livre des procédures fiscales consultable sur legifrance.gouv.fr dispose que les autorités compétentes disposent d’un délai de six mois suivant la notification de l’avis pour prendre une décision finale. Les États peuvent convenir d’une solution différente de celle préconisée par les arbitres, mais à défaut d’accord intervenu dans ce nouveau délai, l’avis rendu par la commission consultative devient impératif et s’impose de plein droit aux administrations en vertu de l’article L. 251 Z du même livre disponible sur legifrance.gouv.fr.
Par ailleurs, les États membres peuvent s’accorder pour instituer une commission de règlement alternatif des différends en application de l’article L. 251 ZD du livre des procédures fiscales. La doctrine administrative précise dans les commentaires du BOI-INT-DG-20-30-30-20 que cette instance peut adopter des techniques décisionnelles spécifiques, incluant « la procédure d’arbitrage dite de la « dernière meilleure offre » », imposant aux arbitres de choisir exclusivement entre l’une des positions formulées par les deux gouvernements. Ce mécanisme d’arbitrage couperet incite puissamment les administrations à formuler des propositions réalistes et conformes aux réalités de marché.
Toutefois, le législateur a instauré des clauses d’exclusion strictes destinées à préserver l’ordre public fiscal. L’article L. 251 M du livre des procédures fiscales consultable sur legifrance.gouv.fr prévoit en effet que le recours à l’arbitrage est irrecevable lorsque des pénalités pour manquement délibéré ou manœuvres frauduleuses ont été appliquées au titre de l’article 1729 du code général des impôts accessible sur legifrance.gouv.fr, ou au titre de l’article 1728 du même code, dès lors que ces sanctions sont devenues définitives. De surcroît, l’existence d’une décision juridictionnelle nationale ayant statué au fond sur le litige fait obstacle à la poursuite de l’arbitrage en application de l’article L. 251 ZH du livre des procédures fiscales disponible sur legifrance.gouv.fr. La conduite des instances requiert ainsi une coordination parfaite que les experts du cabinet peuvent piloter dans le cadre de leurs domaines d’expertise juridique.
B. L’interaction stratégique entre procédure amiable européenne, réclamation contentieuse et sursis de paiement
L’articulation entre les voies de recours conventionnelles et le contentieux fiscal de droit commun constitue une problématique procédurale déterminante pour les directeurs fiscaux d’entreprises internationales. Le déclenchement d’une procédure amiable n’a pas pour effet de suspendre automatiquement les délais de recours internes régis par le livre des procédures fiscales. Dès lors, pour préserver l’intégralité de ses droits de contestation en cas d’échec ou de retard de la négociation internationale, l’entreprise doit obligatoirement introduire une réclamation contentieuse préalable auprès des services fiscaux dans les délais prévus à l’article L. 190 du livre des procédures fiscales accessible sur legifrance.gouv.fr.
Or, l’introduction de cette réclamation contentieuse permet à l’entreprise de solliciter le bénéfice du sursis de paiement prévu à l’article L. 277 du livre des procédures fiscales, suspendant l’exigibilité des droits et pénalités réclamés sous réserve de la constitution de garanties suffisantes. Par ailleurs, l’article L. 251 E du livre des procédures fiscales précise que le dépôt d’une réclamation contentieuse suspend le délai d’examen de la recevabilité de la demande d’ouverture de la procédure amiable. Les deux procédures cheminent de manière parallèle, l’entreprise pouvant solliciter du tribunal administratif un sursis à statuer dans l’attente du dénouement de la procédure amiable engagée avec l’autorité étrangère.
La portée juridique des stipulations conventionnelles au regard du droit interne a été réaffirmée par la jurisprudence commerciale de la Cour de cassation. Par un arrêt marquant du 6 mai 2026, pourvoi n° 24-22.185, consultable sur courdecassation.fr, la chambre commerciale a jugé que « la fortune constituée par des actions, parts ou autres droits dans une société ou personne morale dont l’actif est principalement constitué, directement ou par l’interposition d’une ou plusieurs autres sociétés ou personnes morales, de biens immobiliers situés dans un Etat contractant ou de droits portant sur de tels biens est imposable dans cet Etat ». La haute juridiction a rappelé que « tout terme ou expression qui n’y est pas défini a le sens que lui attribue le droit de cet Etat, à moins que le contexte n’exige une interprétation différente », consacrant ainsi la primauté de la qualification fiscale interne en l’absence de définition conventionnelle autonome.
Cette orientation confirme les solutions retenues par la chambre commerciale dans son arrêt du 11 février 2026, pourvoi n° 23-14.305, accessible sur courdecassation.fr, relatif à la mise en œuvre des conventions bilatérales d’élimination des doubles impositions. Dans le même sens, la Cour d’appel de Paris, par un arrêt du 2 octobre 2023, n° 21/12731, consultable sur courdecassation.fr, a souligné l’impératif de respecter les stipulations internationales régissant les qualifications de revenus transfrontaliers. Ces décisions judiciaires démontrent que l’interprétation des conventions fiscales internationales exige une maîtrise approfondie des interactions entre notions conventionnelles et catégories juridiques domestiques, justifiant un accompagnement en matière de contentieux commercial et fiscal.
En matière d’assiette et de compensation fiscale, la jurisprudence administrative apporte également des tempéraments essentiels en faveur des contribuables. Dans son arrêt du 7 novembre 2024, n° 21MA02682, disponible sur legifrance.gouv.fr, la Cour administrative d’appel de Marseille a rappelé qu’en application de l’article L. 203 du livre des procédures fiscales, « Lorsqu’un contribuable demande la décharge ou la réduction d’une imposition quelconque, l’administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l’expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation ». Toutefois, les juges d’appel ont déchargé le contribuable des suppléments d’imposition dès lors que l’administration fiscale échouait à établir la réalité matérielle des omissions alléguées pour justifier sa demande compensatoire face au crédit d’impôt conventionnel étranger déductible.
En conséquence, l’articulation entre procédure amiable et contentieux juridictionnel impose une stratégie procédurale rigoureuse. L’article L. 251 ZG du livre des procédures fiscales accessible sur legifrance.gouv.fr dispose que l’engagement de la procédure de règlement des différends au sein de l’Union européenne met fin à toute autre procédure amiable antérieurement introduite au titre d’une convention bilatérale ou de la convention européenne d’arbitrage. Dès lors, le recours au dispositif issu de la directive UE 2017/1852 offre la protection la plus complète pour contraindre l’administration fiscale à un dénouement certain et juridiquement contraignant du litige transfrontalier.
Conclusion
La procédure de règlement des différends fiscaux au sein de l’Union européenne issue des articles L. 251 B à L. 251 ZG du livre des procédures fiscales constitue une avancée majeure pour la protection des entreprises engagées dans des opérations transfrontalières. En combinant une phase amiable bilatérale strictement encadrée dans le temps et un arbitrage obligatoire à l’issue de deux ans d’échanges infructueux, ce dispositif met fin à l’inertie administrative qui caractérisait autrefois les litiges internationaux d’établissement stable et de prix de transfert. La bonne gestion de ces procédures impose toutefois aux groupes multinationaux de respecter un formalisme probatoire rigoureux dès la notification des propositions de rectification, tout en articulant habilement réclamations contentieuses internes et demandes de suspension de paiement afin de préserver l’intégrité de leur trésorerie et de leurs droits fondamentaux.
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