I. Champ d’application et qualification des dispositifs transfrontaliers sous la directive DAC 6
A. Critères d’extranéité et définition légale du dispositif selon l’article 1649 AD du CGI
L’ordonnance numéro 2019-1068 du 21 octobre 2019 a transposé dans l’ordre juridique interne les dispositions de la directive européenne 2018/822 du Conseil du 25 mai 2018 relative à l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal. Cette réforme substantielle a inséré au sein du code général des impôts les articles 1649 AD à 1649 AH régissant la transparence préventive des montages transfrontaliers. Le législateur de l’Union européenne a entendu doter les administrations fiscales des États membres d’une visibilité anticipée sur les schémas d’optimisation internationale susceptibles de présenter un caractère agressif.
Aux termes du I de l’article 1649 AD du CGI, une déclaration d’un dispositif transfrontière doit être souscrite auprès de l’administration fiscale sous forme dématérialisée par l’intermédiaire ayant participé à sa mise en œuvre ou par le contribuable concerné. La loi fiscale appréhende sous la qualification générale de dispositif toute convention, tout accord, tout montage juridique ou tout plan d’action, qu’il soit ou non doté d’une force exécutoire formelle.
Le dispositif déclaratif institué par la directive DAC 6 se distingue fondamentalement des obligations fiscales rétrospectives traditionnelles en imposant une transmission ex-ante des données économiques. Alors que la liasse fiscale annuelle constate a posteriori les résultats imposables, le régime des dispositifs transfrontières vise à signaler à l’administration le schéma dès sa conception ou sa première étape d’exécution.
Le II de l’article 1649 AD du CGI pose le principe selon lequel est considéré comme transfrontière tout dispositif qui concerne la France et au moins un autre État, membre ou non de l’Union européenne. L’application du texte est expressément subordonnée à la réalisation d’au moins l’une des cinq conditions d’extranéité prévues par la loi. Dès lors, la constatation d’un élément d’extranéité constitue le premier seuil de rattachement au régime déclaratif institué par la directive DAC 6.
La première condition d’extranéité vise la situation où au moins un des participants au dispositif n’est pas fiscalement domicilié ou résident en France ou n’y a pas son siège social. Cette hypothèse englobe les relations d’affaires usuelles entre une société commerciale française et ses filiales ou succursales établies sur des territoires étrangers.
La deuxième condition d’extranéité concerne le participant qui est fiscalement domicilié, résident ou possède son siège dans plusieurs juridictions simultanément. Ce cas de double résidence fiscale engendre des risques majeurs de conflits de lois et d’asymétries fiscales transfrontalières que le droit européen cherche à identifier précocement.
La troisième situation prévue par l’article 1649 AD du CGI s’applique lorsqu’un participant exerce une activité économique dans un autre État par l’intermédiaire d’un établissement stable. Le dispositif doit alors constituer tout ou partie de l’activité déployée par cette succursale ou cet établissement stable étranger.
La quatrième hypothèse appréhende l’exercice d’une activité économique dans un autre territoire sans que le participant y soit fiscalement domicilié ou sans qu’il y dispose d’un établissement stable formel. Enfin, la cinquième condition vise tout montage susceptible d’avoir des conséquences sur l’échange automatique d’informations ou sur l’identification des bénéficiaires effectifs finaux.
La doctrine administrative publiée au BOI-CF-CPF-30-40-10-10 précise que la notion de participant doit être interprétée de manière extensive. Elle inclut toute personne physique, toute personne morale et toute entité juridique partie prenante aux accords contractuels, financiers ou décisionnels.
L’administration fiscale souligne que la présence d’une simple succursale ou d’un bureau de représentation à l’étranger suffit à caractériser la pluralité territoriale exigée par la loi. Les entreprises ne peuvent donc pas se prévaloir de l’absence de personnalité morale distincte de leurs établissements étrangers pour écarter la qualification d’opération transfrontière.
Par ailleurs, l’article 1649 AD du CGI énonce formellement qu’un dispositif transfrontière peut être constitué par une série de dispositifs et comporter plusieurs étapes successives. Cette règle fondamentale empêche tout fractionnement artificiel d’une réorganisation sociétaire complexe dans le but d’éluder les obligations déclaratives.
Chaque étape intermédiaire, qu’il s’agisse d’un apport d’actifs, d’une cession de créances ou d’une modification de structure, doit être analysée dans sa globalité économique. L’administration fiscale dispose ainsi de la faculté de requalifier l’ensemble de la séquence opérationnelle au regard des objectifs fiscaux poursuivis par les dirigeants du groupe.
Dans le cadre des opérations complexes de restructuration internationale, le recours aux conseils d’un avocat en droit des sociétés garantit la parfaite régularité juridique des décisions prises en assemblée générale et la sécurisation des pactes d’actionnaires.
En conséquence, la qualification de dispositif transfrontière ne préjuge aucunement du caractère frauduleux ou irrégulier de l’opération projetée. Elle constitue uniquement le critère d’éligibilité ratione loci qui impose aux parties de vérifier si le montage présente l’un des marqueurs fiscaux spécifiques prévus par le code général des impôts.
Or, dès qu’une entreprise française entretient des flux financiers ou des conventions intra-groupes avec une entité non-résidente, le critère d’extranéité est automatiquement satisfait. Il appartient alors aux organes de direction d’examiner scrupuleusement les caractéristiques techniques du montage pour évaluer le risque déclaratif.
B. Typologie des marqueurs fiscaux de l’article 1649 AH du CGI et mise en œuvre du critère de l’avantage principal
Le III de l’article 1649 AD du CGI dispose qu’est considéré comme devant faire l’objet d’une déclaration tout dispositif transfrontière comportant au moins l’un des marqueurs mentionnés à l’article 1649 AH du CGI. Ces marqueurs constituent des caractéristiques objectives ou des indices de risque fiscal répertoriés en cinq grandes catégories identifiées par les lettres A à E.
Aux termes du I de l’article 1649 AH du CGI, le critère de l’avantage principal est satisfait s’il peut être établi que l’avantage fiscal constitue le principal avantage ou l’un des principaux avantages qu’une personne peut raisonnablement s’attendre à retirer du dispositif transfrontière. Ce critère fait l’objet d’une appréciation objective reposant sur la balance entre l’économie d’impôt escomptée et les gains économiques globaux du projet.
La doctrine administrative publiée au BOI-CF-CPF-30-40-10-20 précise que le critère de l’avantage principal ne s’applique qu’aux marqueurs des catégories A et B, ainsi qu’aux marqueurs ciblés de la catégorie C. À cet égard, lorsqu’une réorganisation est exclusivement justifiée par des motifs industriels, logistiques ou commerciaux, l’avantage fiscal purement accessoire ne déclenche pas l’obligation de déclaration.
La catégorie A vise les marqueurs généraux subordonnés au test de l’avantage principal. Elle comprend l’engagement de confidentialité imposé au contribuable quant au schéma d’optimisation proposé, la rémunération de l’intermédiaire fixée en fonction du montant de l’économie d’impôt réalisée ou la mise à disposition d’une documentation standardisée utilisable par plusieurs contribuables sans adaptation sur mesure.
La catégorie B appréhende les structures particulières reposant sur l’acquisition d’entreprises déficitaires afin de réduire la charge fiscale du groupe par imputation des reports déficitaires. Elle englobe également les mécanismes de conversion de revenus imposables en revenus exonérés ou soumis à une fiscalité réduite, ainsi que les transactions circulaires sans substance économique tangible.
La catégorie C s’attache aux paiements transfrontaliers déductibles effectués entre entreprises associées au sens fiscal. L’article 1649 AH du CGI impose une déclaration obligatoire, sans application du critère de l’avantage principal, lorsque le bénéficiaire du paiement réside dans un État appliquant un taux effectif d’imposition nul ou quasi nul, ou figurant sur la liste européenne des juridictions non coopératives.
Les sous-marqueurs de la catégorie C visent également les situations d’asymétries fiscales où le paiement bénéficie d’une exonération totale d’impôt ou d’un régime fiscal préférentiel dommageable dans l’État de réception. Ces règles traduisent la volonté de neutraliser les montages hybrides qui exploitent les disparités législatives nationales.
La catégorie D cible les dispositifs destinés à neutraliser l’échange automatique d’informations financières ou à opacifier les structures sociétaires au moyen de chaînes de propriété complexes masquant l’identité des bénéficiaires effectifs. Ces schémas déclenchent une obligation déclarative systématique en raison du risque élevé d’évasion fiscale qu’ils présentent.
La catégorie E présente un intérêt direct pour la mobilité internationale des entreprises car elle régit les prix de transfert et les restructurations sociétaires transfrontalières. L’article 1649 AH du CGI y soumet à déclaration l’utilisation de régimes de protection unilatéraux ainsi que le transfert d’actifs incorporels difficiles à valoriser au jour de la cession.
Les actifs incorporels difficiles à évaluer correspondent aux brevets, marques ou technologies pour lesquels il n’existe aucun comparable fiable sur le marché. L’incertitude pesant sur les flux de trésorerie futurs au moment du transfert intra-groupe justifie une transmission immédiate des hypothèses d’évaluation à l’administration fiscale.
En particulier, le 3° du E de l’article 1649 AH du CGI vise tout transfert transfrontière de fonctions, de risques ou d’actifs au sein d’un même groupe économique. Ce marqueur est caractérisé si le bénéfice avant intérêts et impôts annuel prévu du cédant, dans les trois années suivant le transfert, est inférieur à 50 % du résultat qu’il aurait réalisé si le transfert n’avait pas eu lieu.
Ce seuil mathématique de 50 % de perte d’EBIT transforme toute délocalisation d’activité rentable en dispositif transfrontière automatiquement déclarable, sans qu’il soit besoin de rechercher un avantage fiscal principal. Les groupes internationaux doivent donc réaliser des projections financières pluriannuelles rigoureuses préalablement à tout transfert d’activité à l’étranger.
Sur le terrain probatoire de la justification des assiettes fiscales et des évaluations d’actifs, la Cour de cassation, commerciale, 8 juillet 2026, n° 25-17.275 a censuré les juridictions du fond ayant retenu des motifs impropres à caractériser l’intention délibérée d’éluder l’impôt lors de la contestation de valeurs d’actifs déclarées par un contribuable.
La haute juridiction a rappelé que la charge de la preuve des manœuvres et des manquements délibérés incombe à l’administration fiscale. Dès lors, la constitution d’une documentation économique solide en amont des restructurations permet de démontrer la rationalité industrielle des transferts et de réfuter toute intention d’évasion fiscale.
En conséquence, les entreprises procédant à des transferts de brevets, de logiciels, de marques ou de plateformes techniques vers des entités étrangères doivent auditer leurs flux financiers. Cette précaution garantit le respect des critères de l’article 1649 AH du CGI et limite l’exposition du groupe aux sanctions fiscales.
II. Débiteurs de l’obligation, procédure déclarative et régime répressif
A. Qualification des intermédiaires, obligation subsidiaire du contribuable et incidences du secret professionnel selon l’article 1649 AE du CGI
L’article 1649 AE du CGI organise la répartition des obligations déclaratives entre les différents acteurs impliqués dans la mise en œuvre d’un dispositif transfrontière. La loi instaure une hiérarchie stricte qui place les intermédiaires professionnels en première ligne et confère au contribuable une responsabilité subsidiaire incontournable.
Est qualifié d’intermédiaire promoteur toute personne qui conçoit, commercialise, organise, met à disposition ou gère la réalisation d’un dispositif transfrontière déclarable. Est qualifié d’intermédiaire prestataire de services toute personne qui fournit une aide, une assistance ou des conseils en sachant que le dispositif remplit les critères d’une déclaration obligatoire.
La qualité d’intermédiaire prestataire s’apprécie au regard des diligences normales attendues d’un professionnel du conseil fiscal, juridique ou financier. L’intermédiaire ne peut s’exonérer de son obligation en invoquant une simple méconnaissance du schéma global si les éléments mis à sa disposition devaient lui permettre de déceler le caractère déclarable de l’opération.
Selon l’article 1649 AG du CGI, l’intermédiaire dispose d’un délai impératif de trente jours calendaires pour déposer sa déclaration sous forme électronique. Ce délai commence à courir le lendemain du jour où le dispositif est mis à disposition, est prêt à être mis en œuvre ou lorsque la première étape opérationnelle a été franchie.
Toutefois, l’assujettissement des professionnels du droit à cette obligation de transmission d’informations a fait l’objet d’un recours contentieux majeur. Saisi par les représentants de la profession d’avocat, le Conseil d’État, 14 avril 2023, n° 448486 a précisé la portée exacte du secret professionnel et annulé les commentaires administratifs qui y portaient une atteinte disproportionnée.
Dans cette décision de principe, la haute juridiction administrative a jugé formellement : « En l’absence d’autre intermédiaire, la notification d’obligation déclarative est adressée au contribuable concerné par le dispositif transfrontière. L’intermédiaire transmet également au contribuable concerné, le cas échéant, les informations nécessaires au respect de son obligation déclarative ». Le Conseil d’État a censuré l’obligation qui était faite à l’avocat d’informer les autres intermédiaires non tenus au secret.
Dès lors, lorsqu’un avocat intervient comme conseil et que son client ne l’autorise pas expressément à procéder à la déclaration fiscale, l’avocat est légalement dispensé de souscrire la déclaration auprès de l’administration. En vertu du 4° du I de l’article 1649 AE du CGI, la charge de la déclaration est alors immédiatement transférée sur les épaules du contribuable concerné.
Cette règle jurisprudentielle protège le secret professionnel des avocats tout en préservant l’efficacité globale du dispositif de transparence fiscale. L’entreprise cliente doit donc être informée par son conseil de la nécessité d’accomplir personnellement la déclaration dans les délais légaux impartis.
Le contribuable concerné devient également le débiteur principal de l’obligation déclarative lorsqu’aucun intermédiaire n’intervient dans le montage ou lorsque l’intermédiaire intervenant n’est pas établi dans un État membre de l’Union européenne. Dans ces hypothèses, l’entreprise utilisatrice doit souscrire la déclaration dans le délai de trente jours prévu par l’article 1649 AG du CGI.
Par ailleurs, l’article 1649 AF du CGI fixe les règles de territorialité et d’ordre de priorité applicables lorsque plusieurs États membres de l’Union européenne sont simultanément compétents pour recevoir la déclaration. L’obligation doit être exécutée en priorité auprès de l’État dans lequel le déclarant a sa résidence fiscale ou son siège statutaire.
Sur le terrain des litiges fiscaux opposant les sociétés commerciales à l’administration, la Cour de cassation, commerciale, 22 janvier 2025, n° 22-21.855 a rappelé la stricte interprétation des obligations d’assiette fiscale et les conditions ouvrant droit au dégrèvement des sommes indûment réclamées par l’administration.
À cet égard, le mécanisme de transparence instauré par DAC 6 participe de la politique européenne de lutte contre la fraude fiscale internationale. Le Conseil d’État, 19 juillet 2019, n° 424216 avait déjà validé la constitutionnalité et la conventionnalité des transmissions automatiques de données fiscales au regard des exigences de proportionnalité et de respect de la vie privée.
En conséquence, les groupes de sociétés doivent mettre en place des procédures internes de suivi des opérations transfrontalières afin de pallier toute défaillance d’un intermédiaire étranger ou toute dispense liée au secret professionnel. L’entreprise ne peut arguer de l’absence de diligence de ses conseils pour justifier un défaut de déclaration.
B. Sanctions financières de l’article 1729 C ter du CGI, contrôles fiscaux et voies de recours
Le législateur fiscal a assorti les obligations issues de la directive DAC 6 d’un régime répressif spécifique codifié à l’article 1729 C ter du CGI. Ce texte institue des amendes fiscales autonomes destinées à réprimer les omissions déclaratives et les retards de transmission commis par les intermédiaires ou les contribuables.
Aux termes du premier alinéa de l’article 1729 C ter du CGI, les manquements à une obligation de déclaration ou de notification prévue aux articles 1649 AD, 1649 AE et 1649 AG entraînent l’application d’une amende qui ne peut excéder 10 000 euros par infraction constatée.
Le même article prévoit un tempérament financier important en disposant que le montant de l’amende ne peut excéder 5 000 euros lorsqu’il s’agit de la première infraction constatée au cours de l’année civile en cours et des trois années précédentes. Cette clause de bienveillance permet de préserver les redevables commettant une erreur d’appréciation technique pour la première fois.
De surcroît, l’article 1729 C ter du CGI fixe un plafond annuel global interdisant que le montant cumulé des amendes infligées à un même intermédiaire ou à un même contribuable ne dépasse 100 000 euros par année civile. Ce plafonnement protège les entreprises réalisant des volumes importants d’opérations transfrontalières contre des pénalités cumulées disproportionnées.
La doctrine administrative publiée au BOI-CF-CPF-30-40-20 explicite la mise en œuvre de la procédure contradictoire lors de l’application de ces sanctions. Les agents de l’administration fiscale doivent adresser une notification motivée accordant au contribuable un délai de trente jours pour faire valoir ses observations écrites.
L’application de l’amende de l’article 1729 C ter est totalement indépendante du bien-fondé fiscal du dispositif sur le fond. L’administration peut valablement sanctionner le défaut de déclaration d’un montage alors même que ce dernier ne fait l’objet d’aucun rehaussement d’impôt sur les sociétés ou de retenue à la source.
Or, le véritable danger financier pour une entreprise multinationale réside dans l’exploitation des déclarations DAC 6 par les brigades de vérification de l’administration fiscale. La souscription d’une déclaration portant sur un marqueur de prix de transfert déclenche quasi systématiquement une vérification de comptabilité ciblée sur les flux intra-groupes.
En matière de coopération internationale et de régularité des enquêtes fiscales pénales, la Cour de cassation, criminelle, 30 juin 2021, n° 20-84.449 a réaffirmé les garanties procédurales fondamentales encadrant l’activité des équipes communes d’enquête au sein des pays de l’Union européenne.
Par ailleurs, le juge administratif de l’impôt exerce un contrôle approfondi sur la légalité des actes de redressement et la validité des demandes d’assistance fiscale internationale. Dans sa décision du Conseil d’État, 12 mars 2025, n° 490897, la haute juridiction a rappelé les conditions de régularité des échanges d’informations administratives et le respect des droits du contribuable vérifié.
Les commentaires administratifs figurant au BOI-CF-CPF-30-40-30-10 précisent les modalités techniques de dépôt des déclarations via le portail dématérialisé et les règles d’archivage numérique des justificatifs économiques pendant les délais de reprise de l’administration.
Dès lors, lorsqu’une entreprise est confrontée à une notification d’amende sous l’article 1729 C ter du CGI ou à une proposition de rectification fiscale, elle dispose de plusieurs moyens de défense. Elle peut contester l’existence matérielle du marqueur, invoquer la prépondérance des motifs économiques ou faire valoir la bonne foi dans l’application des règles de territorialité.
La stratégie contentieuse implique la saisine préalable du supérieur hiérarchique et de l’interlocuteur départemental avant tout recours juridictionnel devant le tribunal administratif. Cette phase administrative permet fréquemment de démontrer l’absence de volonté d’éluder l’impôt et d’obtenir l’abandon des pénalités financières.
Conclusion
La directive DAC 6 et les articles 1649 AD à 1649 AH du code général des impôts ont instauré un standard inédit de transparence fiscale pour les entreprises internationales. Chaque restructuration de groupe, chaque transfert d’actifs incorporels et chaque convention transfrontalière doit désormais faire l’objet d’un audit préalable rigoureux.
L’articulation entre le secret professionnel des avocats garanti par le Conseil d’État et le transfert de la responsabilité déclarative sur l’entreprise exige la mise en place d’une gouvernance fiscale d’une extrême rigueur. La traçabilité exhaustive de la substance économique des opérations transfrontalières constitue le meilleur rempart contre les sanctions de l’article 1729 C ter du CGI et les vérifications fiscales approfondies.
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