I. Le champ d’application et la structure impérative de la déclaration pays par pays
A. Les critères d’assujettissement et les seuils de consolidation des groupes transfrontaliers
Le législateur fiscal français encadre rigoureusement la transparence fiscale internationale des groupes d’entreprises par le biais de l’obligation déclarative instituée à l’article 223 quinquies C du Code général des impôts. Cette disposition transpose dans l’ordre juridique interne les standards issus de l’action 13 du plan d’action de l’Organisation de coopération et de développement économiques relatif à l’érosion de la base d’imposition et au transfert de bénéfices, ainsi que les prescriptions de la directive européenne sur la coopération administrative. Ce dispositif impose aux groupes multinationaux de souscrire une déclaration pays par pays détaillant la répartition mondiale de leurs bénéfices et de leurs agrégats économiques.
Aux termes du 1 du I de l’article 223 quinquies C du Code général des impôts, « Une déclaration comportant la répartition pays par pays des bénéfices du groupe et des agrégats économiques, comptables et fiscaux, ainsi que des informations sur la localisation et l’activité des entités le constituant, dont le contenu est fixé par décret, est souscrite sous forme dématérialisée, dans les douze mois suivant la clôture de l’exercice ». Cette obligation déclarative pèse au premier chef sur la société mère ultime établie sur le territoire national lorsqu’elle détient des filiales ou des établissements hors de France.
L’assujettissement principal suppose que la personne morale réponde aux conditions cumulatives prévues par l’article 223 quinquies C du Code général des impôts, à savoir « Etablir des comptes consolidés », « Détenir ou contrôler, directement ou indirectement, une ou plusieurs entités juridiques établies hors de France ou y disposer de succursales », et « Réaliser un chiffre d’affaires annuel, hors taxes, consolidé supérieur ou égal à 750 millions d’euros ». Ce seuil financier élevé garantit que seules les structures dotées d’une surface financière internationale supportent ce formalisme comptable et fiscal approfondi.
Dès lors, les groupes dont les résultats consolidés atteignent ce montant doivent cartographier l’intégralité de leurs implantations transfrontalières, qu’il s’agisse de filiales dotées de la personnalité morale ou de simples succursales dépourvues d’autonomie juridique. Les règles de consolidation applicables découlent du référentiel comptable en vigueur, ainsi que le précise la doctrine administrative disponible au BOFiP BOI-INT-AEA-20-40. Cette doctrine explicite les modalités d’évaluation des flux intragroupes et la neutralisation des opérations internes lors de l’établissement des états financiers consolidés.
Par ailleurs, le texte légal prévoit un mécanisme de substitution rigoureux afin d’éviter qu’un groupe multinational échappe à la transparence fiscale lorsque sa société mère ultime est établie dans un État étranger non coopératif. L’article 223 quinquies C du Code général des impôts dispose qu’une filiale française est tenue au dépôt « Si elle a été désignée par le groupe à cette fin et en a informé l’administration fiscale » ou « Si elle ne peut démontrer qu’une autre entité du groupe, située en France ou dans un pays ou territoire inscrit sur la liste mentionnée au II, a été désignée à cette fin ».
Cette clause de substitution prévient toute rupture de transmission d’informations vers l’administration fiscale française lorsque la société faîtière étrangère réside dans une juridiction n’ayant pas conclu d’accord bilatéral d’échange automatique. L’arrêté ministériel pris en application du II de l’article 223 quinquies C du Code général des impôts répertorie les États partenaires respectant ces obligations réciproques. Les groupes concernés doivent donc surveiller attentivement la liste publiée et actualisée au BOFiP BOI-ANNX-000508 pour identifier l’entité dépositaire compétente.
Or, l’absence de désignation formelle ou l’erreur sur le périmètre de consolidation expose directement la filiale française à des sanctions financières et à des vérifications fiscales approfondies. Les entreprises doivent ainsi procéder à un audit préalable de leurs organigrammes sociétaires afin de déterminer avec certitude l’entité légalement responsable du dépôt déclaratif. Pour sécuriser la gouvernance de ces structures complexes, l’assistance de conseils en droit des sociétés s’avère indispensable pour formaliser les délégations intra-groupes conformes aux exigences du droit positif.
À cet égard, les personnes morales établies en France qui sont détenues par une société mère étrangère doivent souscrire une notification préalable auprès du service des impôts des entreprises lors du dépôt de la liasse fiscale annuelle. Cette notification permet d’indiquer l’identité, la résidence fiscale et le numéro d’immatriculation de l’entité chargée de souscrire la déclaration pays par pays pour le compte du groupe, conformément aux prescriptions du BOFiP BOI-INT-AEA-20-40. Cette démarche formelle conditionne la dispense de souscription locale par les filiales opérationnelles françaises.
En conséquence, la détermination précise du périmètre d’assujettissement exige une analyse méticuleuse des liens de détention capitalistique directe et indirecte au sein du groupe multinational. L’article 223 quinquies C du Code général des impôts englobe toutes les entités entrant dans le périmètre d’intégration globale selon les normes comptables applicables. Toute omission d’une filiale opérationnelle ou d’un établissement stable fausse l’équilibre global de la déclaration et expose le groupe à des demandes d’éclaircissements administratives.
B. Le contenu des agrégats déclaratifs et le calendrier d’opposabilité de la souscription
La déclaration pays par pays, communément désignée sous l’acronyme CbCR, exige la fourniture d’un ensemble structuré de données économiques et fiscales réparties juridiction par juridiction. L’article 223 quinquies C du Code général des impôts renvoie à un décret le soin de fixer la liste exhaustive des informations requises. Les états déclaratifs s’articulent autour de trois tableaux standardisés destinés à refléter l’activité réelle déployée dans chaque pays d’implantation.
Le premier tableau récapitule, pour chaque territoire d’exercice, le montant du chiffre d’affaires ventilé entre les transactions réalisées avec des entités liées et celles conclues avec des tiers indépendants. Il mentionne également le bénéfice ou la perte avant impôt sur les sociétés, le montant effectif de l’impôt sur les bénéfices acquitté au cours de l’exercice concerné, ainsi que l’impôt dû au titre du résultat courant, conformément aux exigences du BOFiP BOI-INT-AEA-20-40. Ces données financières permettent à l’administration de mesurer la rentabilité locale du groupe.
Ce même tableau intègre le montant du capital social souscrit, le total des bénéfices non distribués et accumulés au fil des exercices, le nombre de salariés employés en équivalent temps plein, ainsi que la valeur nette comptable des actifs corporels hors trésorerie et créances financières. Ces indicateurs de substance économique sont confrontés aux résultats financiers déclarés dans la même juridiction, selon les modalités commentées au BOFiP BOI-ANNX-000508. Cette confrontation permet de déceler d’éventuels déséquilibres entre moyens humains et profits logés localement.
Le second tableau de la déclaration exige l’identification de chaque entité constitutive du groupe, en précisant sa forme sociale, son numéro d’identification fiscale, sa juridiction de résidence ainsi que sa juridiction de constitution si elle diffère. En outre, le déclarant doit cocher les activités principales exercées par chaque entité parmi une nomenclature préétablie, incluant la recherche et développement, la détention de propriété intellectuelle, la fabrication, la distribution, les prestations de services administratifs ou la gestion de trésorerie, en application de l’article 223 quinquies C du Code général des impôts.
Le troisième tableau offre un espace de commentaires libres permettant au groupe d’apporter toute précision utile sur les données chiffrées, la source des données comptables utilisées ou les variations de taux de change observées. Cette documentation déclarative doit être souscrite par voie électronique selon un format XML normé, dans les douze mois suivant la date de clôture de l’exercice social concerné, sous peine de sanctions financières immédiates prévues par le législateur fiscal à l’article 1729 F du Code général des impôts.
En effet, aux termes de l’article 1729 F du Code général des impôts, « Le défaut de production, dans le délai prescrit, de la déclaration mentionnée à l’article 223 quinquies C entraîne l’application d’une amende qui ne peut excéder 100 000 €. » Cette pénalité fiscale forfaitaire sanctionne le retard ou l’omission déclarative, indépendamment de toute contestation sur le bien-fondé des impositions sous-jacentes. L’amende présente un caractère automatique dès lors que le délai légal de douze mois est expiré sans justification valable.
En conséquence, les entreprises assujetties doivent mettre en place des procédures de collecte de données internes extrêmement rigoureuses pour respecter cette échéance annuelle. Cette obligation déclarative autonome s’articule avec les autres obligations documentaires pesant sur les entreprises multinationales, notamment celles prévues à l’article L. 13 AA du Livre des procédures fiscales. La cohérence entre les flux déclarés au titre du CbCR et la documentation des prix de transfert constitue un enjeu probatoire majeur en cas de contrôle fiscal ultérieur.
Par ailleurs, l’article L. 13 AA du Livre des procédures fiscales dispose que « Cette documentation, qui ne se substitue pas aux justificatifs afférents à chaque transaction, est tenue à la disposition de l’administration à la date d’engagement de la vérification de comptabilité. » Les données déclarées dans le formulaire CbCR constituent le socle d’analyse macroéconomique à partir duquel les vérificateurs fiscaux examinent le fichier principal et le fichier local exigibles lors des vérifications de comptabilité.
Dès lors, les divergences constatées entre les données chiffrées issues du reporting pays par pays et les explications fournies dans le fichier local affaiblissent considérablement la position de défense du contribuable vérifié. Les inspecteurs vérifient systématiquement si les taux de marge opérationnelle déclarés pour les entités françaises correspondent aux fonctions exercées et aux risques assumés, conformément aux exigences documentaires de l’article L. 13 AA du Livre des procédures fiscales. Une incohérence méthodologique expose immédiatement l’entreprise à des demandes de compléments.
II. L’utilisation du CbCR lors du contrôle fiscal et les risques de redressement des prix de transfert
A. L’échange automatique de renseignements et la détection des anomalies de localisation des profits
La finalité première de la déclaration pays par pays réside dans l’alimentation des systèmes d’information des administrations fiscales par le biais de l’échange automatique international. Le 3 du I de l’article 223 quinquies C du Code général des impôts énonce expressément que « La déclaration mentionnée au premier alinéa du 1 peut faire l’objet, sous condition de réciprocité, d’un échange automatique avec les Etats ou les territoires ayant conclu avec la France un accord à cet effet. » Ce réseau d’échange conventionnel couvre la quasi-totalité des grandes économies mondiales.
Dans l’ordre juridique européen, ce mécanisme repose sur la directive relative à la coopération administrative, instaurant une transmission spontanée et sécurisée des liasses CbCR entre les États membres de l’Union européenne. Les juridictions nationales ont pleinement validé la régularité des traitements automatisés mis en place par la Direction générale des Finances publiques pour recueillir et traiter ces flux massifs d’informations fiscales transfrontalières, ainsi que l’atteste la décision rendue par le Conseil d’État dans l’arrêt CE, Assemblée, 19 juillet 2019, n° 414780.
Dans cette décision CE, Assemblée, 19 juillet 2019, n° 414780, la haute juridiction administrative a confirmé la légalité du dispositif de « traitement automatisé de données à caractère personnel ayant pour finalité le transfert vers l’administration fiscale américaine des données collectées et stockées en application de cet accord » et la validité du traitement automatisé d’échange dénommé EAI. Ce cadre jurisprudentiel sécurise l’utilisation administrative des informations financières collectées dans un contexte internationalisé.
Dès lors, les inspecteurs des finances publiques disposent d’un outil d’analyse prédictive particulièrement puissant pour cibler les entreprises dont les schémas d’implantation présentent des indices d’évasion fiscale. La confrontation du montant des profits déclarés dans un pays avec le nombre de salariés et les actifs corporels permet de détecter immédiatement les filiales détenant une rentabilité disproportionnée sans substance économique réelle, comme l’illustre la doctrine issue du BOFiP BOI-INT-AEA-20-40.
Par ailleurs, la chambre commerciale de la Cour de cassation veille avec rigueur à la licéité des éléments probatoires transmis à l’administration fiscale par les autorités judiciaires ou étrangères. Dans un arrêt de principe du 14 avril 2021, Cass. com., 14 avril 2021, n° 19-18.616, la juridiction suprême a rappelé les conditions de recevabilité des preuves obtenues lors d’enquêtes ou d’échanges internationaux d’informations financières.
La Cour de cassation a jugé dans l’arrêt Cass. com., 14 avril 2021, n° 19-18.616 qu’« En application de l’article L. 10-0 AA du même livre, en matière de procédures de contrôle de l’impôt, à l’exception de celles relatives aux visites en tous lieux, même privés, les pièces issues de la commission d’un délit ne peuvent être écartées au seul motif de leur origine dès lors qu’elles ont été régulièrement portées à la connaissance de l’administration fiscale par application, notamment, de l’article L. 101 du livre des procédures fiscales et que les conditions dans lesquelles elles lui ont été communiquées n’ont pas été ultérieurement déclarées illégales par un juge. »
Cette solution jurisprudentielle, réitérée par la juridiction commerciale dans l’arrêt Cass. com., 18 juin 2025, n° 24-14.150, confère une très large latitude aux services fiscaux pour exploiter les données transmises dans le cadre de l’assistance administrative internationale. Les informations tirées de la déclaration pays par pays constituent ainsi des indices légitimes déclenchant l’ouverture d’un contrôle fiscal approfondi ou l’envoi de demandes de justifications ciblées sur les transactions transfrontalières suspectes.
Or, la détection d’un écart significatif de rentabilité entre entités d’un même groupe conduit quasi systématiquement le vérificateur à remettre en cause la politique de facturation intragroupe. Lorsque les transactions concernent des territoires non coopératifs, l’article L. 13 AB du Livre des procédures fiscales impose la fourniture d’une documentation spécifique comprenant les comptes annuels complets des entités bénéficiaires des flux financiers, renforçant la pression fiscale pesant sur le contribuable vérifié.
À cet égard, les cours administratives d’appel veillent strictement à la régularité des procédures de transmission d’informations issues de l’assistance administrative internationale, comme en témoignent les décisions rendues dans les arrêts CAA Nantes, 1ère chambre, 24 octobre 2023, n° 22NT02063 et CAA Paris, 2ème chambre, 27 décembre 2023, n° 22PA01528. Les contribuables doivent s’assurer que l’administration a respecté les garanties procédurales lors de la mise en œuvre de ces échanges transfrontaliers.
B. L’articulation avec l’article 57 du CGI et les garanties procédurales de l’entreprise vérifiée
Bien que la déclaration pays par pays constitue un puissant outil de ciblage, elle ne peut servir à elle seule de base légale unique pour opérer une rectification des résultats imposables. Pour fonder un redressement au titre des transferts indirects de bénéfices à l’étranger, le service vérificateur doit obligatoirement mettre en œuvre les dispositions matérielles de l’article 57 du Code général des impôts, relatives aux prix de transfert.
L’article 57 du Code général des impôts dispose que « Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. » Ce texte autorise la réintégration fiscale des profits indûment délocalisés.
Le même texte précise qu’« A défaut d’éléments précis pour opérer les rectifications prévues aux premier, deuxième et troisième alinéas, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement ». Dans une décision majeure rendue le 4 octobre 2021, CE, 8ème – 3ème chambres réunies, 4 octobre 2021, n° 443133, Société SKF Holding France, le Conseil d’État a précisé la méthodologie d’établissement de la présomption de transfert indirect de bénéfices.
Dans cet arrêt CE, 8ème – 3ème chambres réunies, 4 octobre 2021, n° 443133, la haute juridiction a jugé que « D’une part, l’administration peut, pour établir l’existence d’une majoration des prix d’achat ou d’une minoration des prix de vente facturés entre une entreprise établie en France et une entreprise étrangère qui lui est liée, ainsi d’ailleurs que le préconisent les Principes de l’OCDE applicables aux prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations publiques, se fonder sur la comparaison d’un ratio financier pertinent de l’une ou l’autre entreprise, tel que le taux de marge sur ces transactions, avec celui d’entreprises similaires exploitées normalement, c’est-à-dire dépourvues de lien de dépendance. »
Le Conseil d’État a toutefois encadré la charge de la preuve pesant sur l’entreprise vérifiée pour justifier ses écarts de rentabilité. Dans la même décision CE, 8ème – 3ème chambres réunies, 4 octobre 2021, n° 443133, il a affirmé que « pour qu’il puisse être regardé comme établi qu’une société membre d’un groupe a effectivement vocation à assumer un risque économique que la politique de prix de transfert du groupe la conduit à supporter, et que cette politique est par suite conforme au principe de pleine concurrence, il faut que cette société dispose de fonctions de contrôle et d’atténuation effectives de ce risque ainsi que de la capacité financière de l’assumer. »
Cette exigence impose aux entreprises de documenter précisément l’analyse fonctionnelle et l’allocation des risques au sein du groupe pour faire échec aux redressements fiscaux fondés sur les agrégats du CbCR. Par ailleurs, dans l’arrêt rendu le 20 septembre 2022, CE, 8ème – 3ème chambres réunies, 20 septembre 2022, n° 461642, Société SAP France, le juge de l’impôt a posé les limites strictes du pouvoir de rectification de l’administration fiscale.
Le Conseil d’État a rappelé dans l’arrêt CE, 8ème – 3ème chambres réunies, 20 septembre 2022, n° 461642 que « lorsqu’elle constate que les prix facturés par une entreprise établie en France à une entreprise étrangère qui lui est liée – ou ceux qui lui sont facturés par cette entreprise étrangère -, sont inférieurs – ou supérieurs – à ceux pratiqués par des entreprises similaires exploitées normalement, c’est-à-dire dépourvues de liens de dépendance, l’administration doit être regardée comme établissant l’existence d’un avantage qu’elle est en droit de réintégrer dans les résultats de l’entreprise française, sauf pour celle-ci à justifier que cet avantage a eu pour elle des contreparties au moins équivalentes. »
Le juge précise dans cette même décision CE, 8ème – 3ème chambres réunies, 20 septembre 2022, n° 461642 qu’« A défaut d’avoir procédé à une telle comparaison, le service n’est, en revanche, pas fondé à invoquer la présomption de transferts de bénéfices ainsi instituée mais doit, pour démontrer qu’une entreprise a consenti une libéralité en facturant des prestations à un prix insuffisant – ou en les payant à un prix excessif -, établir l’existence d’un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé ou du service rendu ». Cette distinction s’avère fondamentale lors de la contestation contentieuse des redressements.
En effet, les réintégrations de bénéfices opérées sur le fondement de l’article 57 du Code général des impôts sont qualifiées de revenus distribués au sens de l’article 109 du Code général des impôts. Elles déclenchent l’application immédiate de la retenue à la source prévue à l’article 119 bis du Code général des impôts lorsque la société bénéficiaire est établie hors de France, alourdissant substantiellement le coût fiscal global du redressement.
Dès lors, face aux investigations fiscales, l’entreprise vérifiée peut solliciter l’application des garanties procédurales prévues à l’article L. 13 B du Livre des procédures fiscales, qui encadre strictement les demandes de justifications transfrontalières. La conformité constitutionnelle de cette procédure et la proportionnalité des délais de réponse ont été confirmées par la décision du Conseil d’État CE, 8ème – 3ème chambres réunies, 30 novembre 2020, n° 443966, Société Financière La Rotonde.
Dans un contexte de renforcement continu des contrôles internationaux, la défense des intérêts des entreprises suppose une anticipation méthodique dès la phase de déclaration pays par pays. En cas de litige fiscal ou de désaccord persistant avec les services vérificateurs, la représentation par des avocats rompus au contentieux commercial et aux procédures fiscales internationales constitue le rempart indispensable pour préserver la sécurité financière des groupes multinationaux.
À cet égard, les juges d’appel vérifient scrupuleusement la cohérence économique des panels de comparables retenus par les vérificateurs fiscaux, ainsi que l’illustre la décision récente rendue dans l’arrêt CAA Paris, 9ème chambre, 12 janvier 2024, n° 21PA04452. L’inadéquation fonctionnelle des entités tierces sélectionnées par le service vicie la méthode transactionnelle et justifie la décharge intégrale des impositions supplémentaires réclamées à la société vérifiée.
Enfin, la jurisprudence du Conseil d’État réaffirme avec constance dans l’arrêt CE, 8ème – 3ème chambres réunies, 14 avril 2023, n° 448486 que l’administration ne peut substituer sa propre appréciation des choix de gestion économique de l’entreprise à celle des organes dirigeants compétents. Cette protection prétorienne préserve la liberté de gestion des groupes internationaux face aux tentatives de requalification administrative systématique de leurs implantations transfrontalières.
Conclusion
L’obligation déclarative instituée à l’article 223 quinquies C du Code général des impôts constitue une mutation profonde du contrôle fiscal international des entreprises multinationales. En fournissant une vision d’ensemble de la répartition mondiale des bénéfices, des effectifs et des impôts acquittés, la déclaration pays par pays transforme radicalement les méthodes d’analyse du risque fiscal déployées par les administrations contemporaines.
Or, si le document déclaratif ne suffit pas juridiquement à fonder un redressement direct, il oriente de manière déterminante les vérifications de comptabilité vers les flux de prix de transfert encadrés par l’article 57 du Code général des impôts. Les groupes multinationaux doivent impérativement veiller à la parfaite concordance entre les agrégats chiffrés souscrits au titre du CbCR et la réalité des fonctions, des actifs et des risques documentés au niveau local en application de l’article L. 13 AA du Livre des procédures fiscales.
En conséquence, la sécurisation des flux transfrontaliers exige une gouvernance fiscale proactive combinant le respect scrupuleux des délais légaux sanctionnés par l’article 1729 F du Code général des impôts et la formalisation contractuelle rigoureuse des transactions intragroupes. Seule une anticipation stratégique permanente permet aux entreprises d’évoluer sur la scène internationale tout en neutralisant efficacement l’exposition aux sanctions pécuniaires et aux contentieux fiscaux transfrontaliers complexes.
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