L’assujettissement à la TVA dans le bail commercial : le régime de l’option fiscale entre liberté contractuelle et rigueur probatoire
I. Le mécanisme optionnel d’assujettissement à la TVA dans le bail commercial
A. Le principe d’exonération et son tempérament par l’option du bailleur
La relation triangulaire entre le bailleur, le preneur et l’administration fiscale constitue l’une des dimensions les plus méconnues du bail commercial. Si les praticiens concentrent volontiers leur attention sur les clauses financières classiques — montant du loyer, indexation, charges récupérables —, la question de l’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée demeure souvent reléguée au second plan, jusqu’à ce que le contentieux en révèle les conséquences parfois considérables. En principe, la location de locaux nus à usage professionnel est exonérée de TVA, en application du 2° de l’article 261 D du Code général des impôts (legifrance.gouv.fr). Ce principe d’exonération, qui constitue la règle pour l’immense majorité des baux commerciaux consentis par des personnes physiques ou des sociétés civiles immobilières, trouve sa justification dans la nature civile de l’activité de location immobilière, qui échappe par nature au champ de la TVA.
Or, ce principe connaît un tempérament décisif, prévu par l’article 260, 2°, du Code général des impôts (legifrance.gouv.fr), qui autorise les bailleurs à opter pour l’assujettissement volontaire à la TVA. Aux termes de ce texte, peuvent sur leur demande acquitter la TVA les personnes qui donnent en location des locaux nus pour les besoins de l’activité d’un preneur assujetti à la TVA ou, si le bail est conclu à compter du 1er janvier 1991, pour les besoins de l’activité d’un preneur non assujetti. L’option ne peut toutefois être exercée si les locaux nus donnés en location sont destinés à l’habitation ou à un usage agricole, ni, lorsque le preneur est non assujetti, si le bail ne mentionne pas expressément l’option. L’administration fiscale a précisé, dans sa doctrine publiée au BOFiP sous la référence BOI-TVA-CHAMP-50-10 (bofip.impots.gouv.fr), que l’option peut porter sur des locaux que le preneur utilise pour les besoins de ses activités situées dans le champ d’application de la TVA, que ces activités soient imposables de plein droit ou sur option.
L’intérêt de cette option pour le bailleur réside dans la possibilité de déduire la TVA ayant grevé ses dépenses d’investissement, notamment les travaux de construction ou de rénovation. Pour le preneur assujetti à la TVA, l’avantage est symétrique : il peut récupérer la TVA versée sur les loyers, ce qui neutralise l’impact de la taxe sur sa trésorerie. En revanche, pour le preneur non assujetti — profession libérale, association, micro-entrepreneur en franchise en base —, l’application de la TVA sur le loyer constitue une charge définitive qui vient alourdir significativement le coût de son occupation. Cette asymétrie fondamentale explique que la question de l’option ne soit jamais neutre dans la négociation du bail commercial et que son régime juridique fasse l’objet d’un encadrement prétorien de plus en plus strict.
Par ailleurs, l’article 194 de l’annexe II au Code général des impôts fixe la date de prise d’effet de l’option au premier jour du mois au cours duquel elle est formulée auprès du service des impôts des entreprises. Le Conseil d’État a, dans un arrêt du 21 décembre 2023 (n° 474042), précisé que l’option ne saurait produire d’effet rétroactif : elle ne peut prendre effet qu’à compter du premier jour du mois de sa notification ou, si cette date est postérieure, de la date à laquelle sont souscrits les engagements contractuels aux fins de location. Cette impossibilité de rétroactivité constitue une contrainte procédurale majeure pour le bailleur qui aurait omis d’exercer l’option en temps utile. La doctrine administrative confirme cette analyse en rappelant que l’option doit être formulée dans les quinze jours du commencement de la location.
B. Le formalisme de l’option et l’exigence d’une clause expresse dans le bail
La jurisprudence de la troisième chambre civile de la Cour de cassation a progressivement érigé un formalisme probatoire rigoureux autour de l’exercice de l’option. Dès un arrêt du 27 juin 2001 (n° 99-19.007), la Haute Juridiction a jugé que, même lorsque le preneur est assujetti à la TVA, le bailleur doit indiquer clairement dans le contrat de bail commercial qu’il opte pour l’assujettissement. Cette exigence, qui ne figure pas expressément dans la lettre de l’article 260-2° du CGI lorsque le preneur est assujetti, constitue une création prétorienne destinée à garantir la transparence de l’engagement fiscal des parties. Il n’est en effet pas possible de mettre à la charge du cocontractant des obligations non prévues au contrat.
À cet égard, l’arrêt rendu par la troisième chambre civile le 12 septembre 2024 (n° 23-11.661) a marqué une étape significative dans le renforcement de ce formalisme. Dans cette espèce, une société civile immobilière bailleresse avait donné à bail commercial des locaux destinés à l’exploitation d’une pharmacie, moyennant le paiement d’un loyer, TVA, taxes et charges en sus, alors même qu’elle n’avait pas valablement opté pour l’assujettissement des loyers à la TVA. La cour d’appel de Toulouse, par un arrêt du 3 novembre 2022, avait constaté que le contrat de bail stipulait un loyer hors taxes tandis que les quittances mentionnaient l’application de la TVA, et que le bailleur, mis en demeure de régulariser sa situation, n’avait pas reversé la TVA collectée. La Cour de cassation a rejeté le pourvoi du bailleur en rappelant qu’« il résulte des articles 1235 et 1376 du code civil, dans leur rédaction antérieure à celle issue de l’ordonnance n° 2016-131 du 10 février 2016, que ce qui a été payé indûment est sujet à répétition » (Cour de cassation, 3e civ., 12 septembre 2024, n° 23-11.661).
La portée de cette décision dépasse le seul cas d’espèce. Elle consacre une obligation de justification à la charge du bailleur qui entend se prévaloir de l’assujettissement des loyers à la TVA. En l’absence de clause expresse, ou à défaut de pouvoir produire la déclaration d’option auprès du service des impôts, le bailleur ne peut répercuter la TVA sur le preneur. Cette solution s’inscrit dans une tendance jurisprudentielle plus large qui, en matière de bail commercial, soumet les prérogatives du bailleur à un devoir de loyauté et de transparence envers son cocontractant. Les praticiens du droit des baux commerciaux, confrontés quotidiennement à ces problématiques, qu’il s’agisse de la rédaction du contrat initial, de son renouvellement ou de la gestion des contentieux locatifs, trouveront dans cette jurisprudence une incitation à une vigilance renforcée lors de la rédaction des clauses financières du bail. À défaut de mention expresse de l’option dans le bail, le bailleur ne pourra ultérieurement imposer unilatéralement l’assujettissement à la TVA, sauf à régulariser un avenant accepté par le preneur.
Dès lors, la rédaction du bail commercial doit intégrer, dès l’origine, une clause explicite relative au régime de TVA applicable au loyer. Cette clause, qui relève de la liberté contractuelle des parties, doit préciser sans ambiguïté si le bailleur a opté pour l’assujettissement, le taux applicable et la date de prise d’effet de l’option. Elle doit également rappeler, le cas échéant, les conséquences de l’option pour le preneur, notamment l’obligation de s’acquitter de la TVA sur les loyers et la possibilité corrélative de la déduire. En pratique, la clause devra indiquer le montant du loyer hors taxes, le taux de TVA applicable, soit 20 % en matière de location immobilière, et le montant toutes taxes comprises. Cette précision contractuelle, qui paraît relever de l’évidence, est pourtant absente d’un nombre significatif de baux commerciaux, créant ainsi un risque contentieux latent qui ne se révélera qu’au moment de la première difficulté entre les parties.
Le formalisme probatoire ainsi érigé par la Cour de cassation rejoint les exigences posées par le droit fiscal lui-même. L’article 195 de l’annexe II au Code général des impôts prévoit que l’option doit être formulée par lettre recommandée avec accusé de réception adressée au service des impôts des entreprises. La production de cette déclaration constitue, devant le juge civil, un élément de preuve déterminant, même si elle n’est pas exclusive de tout autre mode de preuve. Le bailleur qui ne pourrait produire cet écrit s’expose à voir sa demande en paiement de la TVA rejetée, alors même qu’il aurait effectivement collecté et reversé la taxe à l’administration fiscale. Cette dissociation entre la situation fiscale du bailleur et ses droits civils à l’égard du preneur illustre l’autonomie des deux ordres de juridiction et la complexité de l’articulation entre le droit fiscal et le droit des baux commerciaux.
II. Les effets contentieux de l’option irrégulière en matière de bail commercial
A. La restitution de la TVA indûment perçue et l’office du juge
Lorsque le bailleur a perçu la TVA sur les loyers sans avoir valablement exercé l’option, le preneur dispose d’une action en répétition de l’indu fondée sur les articles 1302 et suivants du Code civil. Cette action, qui n’est pas soumise à la prescription biennale de l’article L. 145-60 du Code de commerce mais à la prescription quinquennale de droit commun, permet au preneur d’obtenir la restitution de l’intégralité des sommes indûment versées au titre de la TVA. La Cour de cassation a, dans son arrêt du 12 septembre 2024 précité, écarté l’argument du bailleur qui soutenait que le preneur ne justifiait d’aucun préjudice dès lors qu’il avait déduit la TVA correspondante de sa propre déclaration. La troisième chambre civile a estimé que, « peu important que la locataire n’ait fait l’objet d’un redressement fiscal que pour une période limitée, la bailleresse devait restituer la totalité de la somme indûment perçue au titre de la TVA » (Cour de cassation, 3e civ., 12 septembre 2024, n° 23-11.661).
Cette solution emporte des conséquences pratiques considérables. D’une part, elle signifie que le bailleur ne peut opposer au preneur la déduction fiscale que celui-ci a pu opérer, fût-elle irrégulière, pour échapper à son obligation de restitution. La répétition de l’indu est fondée sur le seul constat objectif d’un paiement sans cause : la déduction opérée par le preneur relève de ses relations propres avec l’administration fiscale et ne saurait exonérer le bailleur de son obligation civile de restitution. D’autre part, le quantum de la restitution n’est pas limité au montant du redressement fiscal subi par le preneur : il couvre l’intégralité des sommes versées à tort. En conséquence, un bailleur qui aurait collecté la TVA pendant plusieurs années sans option valable s’expose à une condamnation pouvant représenter une fraction significative des loyers perçus.
Par ailleurs, la Cour de cassation a, dans un arrêt du 7 mai 2025 (n° 23-15.394, publié au Bulletin), précisé l’articulation entre le régime de la TVA et les clauses financières du bail, s’agissant plus particulièrement du dépôt de garantie. Dans cette espèce, la locataire contestait le montant du loyer fixé lors du renouvellement en invoquant, parmi d’autres facteurs de minoration de la valeur locative, la circonstance que le dépôt de garantie était stipulé « majoré de la TVA » tandis que le preneur n’y était pas soumis. La troisième chambre civile a énoncé le principe suivant : « Dès lors qu’elle a pour contrepartie l’obligation légale du bailleur de payer au locataire des intérêts à un taux fixé par la loi, une stipulation d’un bail commercial qui met à la charge du locataire une obligation de payer en avance des sommes excédant celle correspondant au prix du loyer de plus de deux termes ne constitue pas en soi un facteur de diminution de la valeur locative » (Cour de cassation, 3e civ., 7 mai 2025, n° 23-15.394). Ce faisant, la Haute Juridiction a confirmé que la majoration du dépôt de garantie du montant de la TVA, même appliquée à un preneur non assujetti, ne constitue pas un facteur autonome de minoration de la valeur locative au sens de l’article R. 145-8 du Code de commerce, dès lors que le bailleur est tenu de servir des intérêts au taux des avances sur titres de la Banque de France sur les sommes excédant deux termes de loyer.
Cet arrêt illustre la manière dont la question de la TVA innerve l’ensemble de l’économie du bail commercial, bien au-delà de la seule question de l’option fiscale. Il rappelle également l’importance d’une rédaction précise des clauses financières du bail, qui doivent distinguer clairement le traitement fiscal applicable à chaque composante de la créance du bailleur : loyer, charges, dépôt de garantie, pas-de-porte. La qualification fiscale de chacune de ces sommes peut avoir des conséquences déterminantes sur l’équilibre économique du contrat et, partant, sur son exécution.
B. L’incidence de la TVA sur les clauses financières et la détermination de la valeur locative
La question de l’assujettissement à la TVA irrigue également la fixation du loyer lors du renouvellement du bail commercial. L’article L. 145-33 du Code de commerce (legifrance.gouv.fr) dispose que le montant du loyer des baux renouvelés ou révisés doit correspondre à la valeur locative, déterminée notamment d’après les caractéristiques du local, la destination des lieux, les obligations respectives des parties, les facteurs locaux de commercialité et les prix couramment pratiqués dans le voisinage. Or, l’application ou non de la TVA sur le loyer constitue un élément objectif qui affecte directement la comparaison avec les loyers de référence. Un loyer stipulé hors TVA ne saurait être comparé, sans correctif, à un loyer soumis à la TVA, sous peine de fausser l’appréciation de la valeur locative.
La Cour de cassation a, de longue date, invité les juges du fond à prendre en considération le régime fiscal applicable au loyer dans l’évaluation de la valeur locative. Cette exigence trouve un écho particulier dans les contentieux relatifs au déplafonnement du loyer, où la modification du régime de TVA entre le bail expiré et le bail renouvelé peut constituer un élément d’appréciation de la modification des obligations respectives des parties au sens de l’article L. 145-33 précité. Le passage d’un loyer hors TVA à un loyer TVA, ou inversement, modifie substantiellement la charge financière supportée par le preneur et doit, à ce titre, être intégré dans l’analyse comparative de la valeur locative.
En outre, la question du pas-de-porte, régie par l’article L. 145-40 du Code de commerce (legifrance.gouv.fr), présente une dimension fiscale qui ne saurait être négligée. Le pas-de-porte, lorsqu’il constitue la contrepartie d’un avantage commercial consenti par le bailleur, est en principe exonéré de TVA. En revanche, s’il est analysé comme un supplément de loyer, il suit le régime fiscal du loyer principal et peut être soumis à la TVA si le bailleur a opté pour l’assujettissement. La qualification du pas-de-porte — droit d’entrée ou supplément de loyer —, qui relève de l’appréciation souveraine des juges du fond, emporte ainsi des conséquences fiscales directes que les parties auraient intérêt à anticiper dès la rédaction du bail.
L’indemnité d’éviction due au preneur en cas de refus de renouvellement, prévue par l’article L. 145-14 du Code de commerce, soulève une problématique fiscale analogue. Si le preneur évincé est assujetti à la TVA, l’indemnité d’éviction, qui a pour objet de réparer le préjudice résultant du défaut de renouvellement, est en principe soumise à la TVA. La jurisprudence du Conseil d’État a toutefois admis que l’indemnité d’éviction puisse échapper à la TVA lorsqu’elle est versée à un preneur qui n’est pas assujetti ou lorsque le bailleur n’a pas opté pour l’assujettissement. Ces nuances fiscales, souvent ignorées lors de la négociation du bail, peuvent ressurgir de manière aiguë au moment de son terme, transformant une question technique en un enjeu financier de première importance.
Enfin, l’articulation entre le statut des baux commerciaux et le droit fiscal trouve une illustration supplémentaire dans l’hypothèse de la cession du bail. La cession isolée du droit au bail, lorsqu’elle est consentie à titre onéreux, est soumise aux droits d’enregistrement au taux de 5 % en application de l’article 719 du Code général des impôts. La TVA n’est en principe pas applicable, sauf si la cession est assimilée à une prestation de services entrant dans le champ de l’activité économique du cédant. Cette distinction, qui commande le traitement fiscal de l’opération, justifie que les parties au contrat de cession de bail sollicitent un rescrit fiscal préalable afin de sécuriser le régime applicable et d’éviter un redressement ultérieur.
Au-delà de ces hypothèses classiques, la question de la TVA est susceptible d’affecter la validité même de certaines clauses du bail commercial. L’on songe en particulier aux clauses d’indexation qui, en application de l’article L. 112-1 du Code monétaire et financier, ne peuvent produire effet que si elles sont fondées sur un indice en relation directe avec l’objet du contrat ou avec l’activité de l’une des parties. L’insertion d’une clause d’indexation fondée sur un indice incluant la TVA, ou à l’inverse excluant celle-ci, peut soulever des difficultés d’interprétation et, partant, de validité, si la référence choisie n’est pas en adéquation avec le régime fiscal effectivement applicable au loyer. Les juges du fond, saisis de telles contestations, sont conduits à interpréter la commune intention des parties pour déterminer si l’indice de référence retenu inclut ou exclut la TVA, cette interprétation pouvant aboutir à la réformation du montant du loyer révisé.
Par ailleurs, la dénonciation de l’option pour l’assujettissement à la TVA obéit à un régime strict. Selon l’article 260, 2°, du CGI, l’option ne peut être dénoncée avant l’expiration d’un délai de cinq ans à compter de son exercice. Cette durée minimale, qui vise à garantir la stabilité du régime fiscal, lie le bailleur pendant toute la période et s’impose au preneur, qui ne saurait exiger une dénonciation anticipée. En cas de cession du bail ou de l’immeuble, le cessionnaire est tenu par l’option exercée par le cédant, sauf à la dénoncer dans les conditions prévues par la loi. Cette transmission de l’option à l’ayant cause constitue une contrainte supplémentaire pour l’acquéreur d’un immeuble loué, qui devra intégrer le régime de TVA applicable dans son analyse financière préalable.
Conclusion
L’analyse du régime de l’option pour l’assujettissement à la TVA dans le bail commercial révèle une articulation complexe entre le droit fiscal et le statut des baux commerciaux, dont la maîtrise conditionne la sécurité juridique des parties. La jurisprudence récente de la troisième chambre civile de la Cour de cassation, en renforçant l’exigence de justification de l’option et en consacrant l’obligation de restitution de la TVA indûment perçue, a érigé un cadre protecteur pour le preneur tout en rappelant aux bailleurs la nécessité d’une rigueur procédurale absolue dans l’exercice de leurs prérogatives fiscales. Les praticiens du droit des baux commerciaux sont ainsi invités à porter une attention renouvelée à la rédaction des clauses financières du bail, à la formalisation de l’option fiscale et à la distinction du régime de TVA applicable à chaque composante de la créance du bailleur. La technicité de la matière ne doit pas dissimuler l’ampleur des enjeux financiers qu’elle recouvre, lesquels justifient pleinement que la question de la TVA soit intégrée, dès l’origine, dans la stratégie contractuelle des parties au bail commercial. Une consultation spécialisée en amont de la conclusion du bail, lors de son renouvellement ou à l’occasion d’un différend relatif aux loyers, permet d’anticiper les risques fiscaux et de sécuriser l’équilibre économique du contrat sur l’ensemble de sa durée.
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