Un professeur de mathématiques donne des cours de soutien scolaire à Paris, payés 60 euros de l’heure par des familles du 16e arrondissement. Une agence d’expatriation lui propose de créer une société en free zone à Dubaï : les familles paieraient la société émiratie, qui lui reverserait des dividendes ou des honoraires faiblement imposés sur place, pendant que lui continuerait d’enseigner rue de Passy. Le montage est présenté comme légal parce que la société serait réellement immatriculée aux Émirats arabes unis et que la convention fiscale empêcherait la double imposition. Cette présentation omet l’essentiel du risque français. Dès lors que l’enseignant reste domicilié en France et que les cours sont dispensés à Paris, l’administration fiscale dispose de trois armes cumulatives : l’article 155 A du code général des impôts, qui impose en France les sommes versées à une société étrangère pour des services rendus par un résident français ; le siège de direction effective, qui rend la société émiratie elle-même passible de l’impôt sur les sociétés en France sur le fondement de l’article 209 du code général des impôts ; et la perte de l’exonération de TVA des cours particuliers, qui ne profite qu’aux personnes physiques rémunérées directement par leurs élèves. Le redressement qui suit est lourd : imposition des sommes au nom du professeur, impôt sur les sociétés au nom de la structure, TVA rappelée, intérêts et majorations, parfois sur dix années en cas d’activité occulte. Cet article décrit chaque risque avec ses textes et la jurisprudence qui les applique, puis explique comment contester utilement.
I. Pourquoi la société de Dubaï n’efface pas l’impôt français du professeur resté à Paris
A. L’article 155 A impose en France les cours payés à la société émiratie : que faire quand l’administration l’invoque ?
Le mécanisme de l’article 155 A du code général des impôts est taillé pour le cas du professeur qui facture via Dubaï en enseignant à Paris. Le texte dispose : « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières ». Des cours de soutien scolaire dispensés à Paris par un enseignant qui y vit entrent dans les services rendus par des personnes domiciliées en France au sens du texte, et les mensualités versées par les familles à la société de Dubaï constituent des sommes perçues par une personne établie hors de France, imposables au nom du professeur. L’imposition est alors établie au nom du professeur, comme s’il avait perçu directement les mensualités.
Le texte prévoit trois cas alternatifs, dont un seul suffit : « lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes » (article 155 A du code général des impôts), « lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que celle donnant lieu au paiement de ces sommes » (article 155 A du code général des impôts) ou « lorsque la personne qui perçoit ces sommes est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A » (article 155 A du code général des impôts). Le professeur associé unique, gérant ou directeur de fait de sa société émiratie remplit le premier cas par le contrôle direct. La société qui se borne à encaisser les paiements des familles parisiennes et à les reverser, sans clientèle propre aux Émirats ni équipe pédagogique sur place, remplit le deuxième cas, car son activité prépondérante reste l’encaissement des cours parisiens. Quant au troisième cas, il joue dès lors que l’entité serait regardée comme soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du code général des impôts, texte qui vise les rémunérations « payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié ». En pratique, l’administration n’a besoin que d’un seul de ces trois fondements, et le contrôle direct du professeur sur sa société suffit à lui seul.
Deux précisions achèvent de fermer les échappatoires. D’une part, la qualité de domicilié de France du professeur s’apprécie selon l’article 4 B du code général des impôts : « Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ». Un enseignant logé à Paris qui y donne trente heures de cours par semaine remplit les deux critères à la fois, et la détention d’un visa ou d’une carte de résident émiratie ne déplace ni le foyer ni l’activité. D’autre part, les revenus sont de source française en vertu de l’article 164 B du code général des impôts, aux termes duquel « Sont considérés comme revenus de source française : a. Les revenus d’immeubles sis en France ou de droits relatifs à ces immeubles ; b. Les revenus de valeurs mobilières françaises et de tous autres capitaux mobiliers placés en France ; c. Les revenus d’exploitations sises en France ; d. Les revenus tirés d’activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France ». Des leçons données au domicile des familles parisiennes ou dans un local loué à Paris sont des revenus tirés d’une activité exercée en France, quel que soit le compte bancaire qui les encaisse.
La sanction est double. Les sommes sont imposées au nom du professeur à l’impôt sur le revenu, et « La personne qui perçoit ces sommes est solidairement responsable, à hauteur de ces dernières, des impositions dues par la personne qui rend les services » (article 155 A du code général des impôts), ce qui permet au Trésor de poursuivre la société émiratie elle-même à hauteur des mensualités encaissées. Enfin, lorsque le professeur détient directement ou indirectement 10 % au moins de l’entité étrangère soumise à un régime fiscal privilégié, l’article 123 bis du code général des impôts ajoute une seconde couche : « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants ». Les bénéfices laissés en réserve dans la société de Dubaï pour éviter l’article 155 A se trouvent ainsi rattrapés comme revenus de capitaux mobiliers du professeur. Face à une proposition de rectification fondée sur l’article 155 A, la seule défense opérante consiste à démontrer, pièces à l’appui, que la société émiratie exerce de manière prépondérante une activité propre distincte des cours parisiens, avec locaux, salariés et clientèle locale réels, et que le professeur n’en assure ni le contrôle ni la direction depuis Paris. Les attestations de complaisance et les contrats de nominee ne passent pas ce filtre, comme le montre le contentieux du siège de direction effective.
B. Siège de direction effective et établissement stable : comment la société de Dubaï devient imposable en France ?
Au-delà de l’imposition du professeur lui-même, la société émiratie peut être imposée en France à l’impôt sur les sociétés. L’article 209 du code général des impôts retient pour l’impôt sur les sociétés « uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l’article 164 B ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ». Une entreprise est exploitée en France soit lorsqu’elle y possède un établissement stable, par exemple le local parisien où les cours sont préparés et dispensés, soit lorsque son siège de direction effective se trouve en France, c’est-à-dire le lieu où les décisions stratégiques sont réellement prises. Pour un professeur qui conçoit ses programmes, recrute ses intervenants, fixe ses tarifs et gère ses litiges depuis son appartement parisien, la direction effective est à Paris, même si les statuts sont enregistrés dans une free zone et qu’un directeur local figure sur le papier. La présentation générale des risques de la facturation depuis l’étranger, avec l’articulation entre l’article 155 A, la direction effective et l’établissement stable, est détaillée dans notre analyse de la facturation de clients français depuis une société étrangère en restant en France, qui sert de cadre à l’ensemble de ces montages.
La cour administrative d’appel de Paris a validé ce raisonnement dans une affaire où une société britannique contestait son imposition en France : CAA Paris, 11 décembre 2024, n° 23PA01641. La société soutenait qu’elle n’avait « en France ni établissement stable, ni installation fixe d’affaire », qu’elle exerce au Royaume-Uni une activité de prestations de services avec des salariés et que « son siège de direction effective est au Royaume-Uni », en dénonçant « une confusion entre la notion de siège de direction effective et celle d’établissement stable ». La cour a écarté l’argumentation et jugé que « l’intégralité des produits de la société requérante sont rattachables à son siège de direction effective situé en France et que le siège social situé au Royaume-Uni était dépourvu de toute substance » (CAA Paris, 11 décembre 2024, n° 23PA01641). L’enseignement vaut pour la société de Dubaï du professeur : un siège statutaire sans bureau actif, sans salariés exerçant réellement la prestation et sans décisions prises localement est qualifié de coquille dépourvue de substance, et l’intégralité des produits, donc toutes les mensualités des familles, est rattachée à la France. Le raisonnement s’applique indifféremment que l’État d’immatriculation soit européen ou non, car le critère du siège de direction effective est un critère de droit interne français.
La conséquence procédurale est redoutable. La même cour a jugé que « la société Anotech Energy Global Solutions Ltd doit être regardée comme ayant eu, au titre des exercices en litige, son siège de direction effective en France et comme y ayant exercé son activité » (CAA Paris, 11 décembre 2024, n° 23PA01641), puis que la société « doit être regardée comme ayant exercé une activité occulte en France au titre de la période de 2009 à 2015, justifiant l’exercice par l’administration de son droit de reprise pour ces mêmes années, en application des dispositions précitées des articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales » (CAA Paris, 11 décembre 2024, n° 23PA01641), avec un rappel qui porte sur l’ensemble des exercices. L’article L. 169 du livre des procédures fiscales, cité par la cour, prévoit que « le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce, par exception à la règle de droit commun, jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due lorsque le contribuable exerce une activité occulte, soit notamment lorsque le contribuable n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire ou n’a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce » (CAA Paris, 11 décembre 2024, n° 23PA01641), et que « L’activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe de tribunal de commerce » (CAA Paris, 11 décembre 2024, n° 23PA01641). Pour le professeur, cela signifie que les années pendant lesquelles la société de Dubaï a facturé des cours à Paris sans déclaration en France peuvent être reprises jusqu’à l’expiration de la dixième année, avec taxation d’office si aucune régularisation n’intervient dans les trente jours d’une mise en demeure, en application des articles L. 66 et L. 68 du livre des procédures fiscales cités par la cour : « La procédure de taxation d’office prévue aux 2° et 5° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure » (CAA Paris, 11 décembre 2024, n° 23PA01641). La convention fiscale conclue entre la France et les Émirats arabes unis ne change pas cette analyse lorsqu’aucune substance n’existe sur place : comme l’a rappelé la cour administrative d’appel de Paris dans un contentieux voisin, CAA Paris, 5 juin 2024, n° 23PA01277, « il appartient au juge de l’impôt de déterminer, au vu des résultats de l’instruction et au besoin d’office, si une disposition conventionnelle s’oppose à l’application » de l’imposition française, ce qui suppose que le contribuable démontre une activité réelle dans l’État partenaire. Un professeur qui enseigne exclusivement à Paris ne peut pas rapporter cette preuve.
II. Soutien scolaire facturé depuis Dubaï : TVA perdue et contestation du redressement à Paris
A. TVA des cours particuliers et services à la personne : combien coûte la facturation par une société étrangère ?
Le soutien scolaire bénéficie en France d’un régime de TVA favorable, mais ce régime est construit pour le professeur personne physique, pas pour une société écran. L’article 261 du code général des impôts exonère, au titre des professions libérales et activités diverses, « b. les cours ou leçons relevant de l’enseignement scolaire, universitaire, professionnel, artistique ou sportif, dispensés par des personnes physiques qui sont rémunérées directement par leurs élèves ». Chaque mot de cette phrase compte pour le professeur parisien. L’exonération couvre bien les cours de mathématiques relevant de l’enseignement scolaire, à condition d’être dispensés par une personne physique et rémunérée directement par ses élèves, c’est-à-dire payée sans intermédiaire par la famille. Dès que les familles paient une société de Dubaï, personne morale interposée entre l’élève et l’enseignant, la condition de rémunération directe n’est plus remplie et l’exonération tombe : les mensualités deviennent des prestations de services taxables, avec TVA à collecter ou à autoliquider selon les règles de territorialité applicables aux prestations transfrontières, outre les rappels sur les années non prescrites.
Cette lecture nationale est conforme au droit européen tel que le Conseil d’État l’a rappelé : Conseil d’État, 10 décembre 2021, n° 457050. La décision rappelle que l’article 132 de la directive TVA exonère « i) l’éducation de l’enfance ou de la jeunesse, l’enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel, ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectués par des organismes de droit public de même objet ou par d’autres organismes reconnus comme ayant des fins comparables par l’État membre concerné ; / j) les leçons données, à titre personnel, par des enseignants et portant sur l’enseignement scolaire ou universitaire ». Deux voies d’exonération seulement : les organismes reconnus ou les leçons données à titre personnel par des enseignants. La société de Dubaï du professeur n’est ni un organisme d’enseignement reconnu en France ni une personne physique donnant des leçons à titre personnel ; elle ne peut emprunter aucune des deux voies, et l’administration est fondée à regarder les sommes qu’elle facture comme le prix de prestations taxables. Le contentieux a porté sur les commentaires administratifs du 4° du 4 de l’article 261 relatifs « à l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée des livraisons de biens et prestations de services se rapportant à l’enseignement scolaire et universitaire », ce qui confirme que l’exonération se joue bien sur ce terrain et n’a jamais été pensée pour couvrir une facturation offshore.
Le second coût concerne les services à la personne. Les cours à domicile entrent dans le champ des services à la personne défini par l’article L. 7231-1 du code du travail, aux termes duquel « Les services à la personne portent sur les activités suivantes : 1° La garde d’enfants ; 2° L’assistance aux personnes âgées, aux personnes handicapées ou aux autres personnes qui ont besoin d’une aide personnelle à leur domicile ou d’une aide à la mobilité dans l’environnement de proximité favorisant leur maintien à domicile ; 3° Les services aux personnes à leur domicile relatifs aux tâches ménagères ou familiales ». Le soutien scolaire dispensé au domicile des familles parisiennes relève de ce cadre, qui suppose une déclaration d’activité en France et des justificatifs annuels permettant aux familles de faire valoir leur avantage fiscal. Une société établie à Dubaï, sans enregistrement en France, ne peut ni accomplir la déclaration ni délivrer des attestations régulières ; les familles qui la paient s’exposent à la remise en cause de leur propre avantage, et le professeur perd son argument commercial principal face aux organismes parisiens déclarés. À Paris et en Île-de-France, où la concurrence des organismes de soutien scolaire déclarés est intense et où les familles comparent les prix nets après avantage fiscal, facturer hors cadre revient à vendre plus cher un service moins sûr : le prix affiché par la société émiratie doit être comparé au coût net d’un cours déclaré, TVA et attestations comprises.
En pratique francilienne, les indices matériels abondent et nourrissent le redressement : annonces sur des plateformes françaises avec numéro parisien, cours dispensés dans des domiciles des 6e, 7e, 15e et 16e arrondissements, paiements par virements récurrents de familles franciliennes, planning géré depuis Paris, absence de tout local pédagogique aux Émirats. Chacun de ces éléments prouve à la fois l’exercice en France au sens de l’article 164 B précité, la direction effective parisienne au sens de l’article 209 et le contrôle direct au sens de l’article 155 A. Le cumul chiffré est alors le suivant : impôt sur le revenu du professeur sur les mensualités, impôt sur les sociétés de la structure sur les mêmes sommes avant reversement, TVA sur les prestations, intérêts de retard et majorations pour manquement déclaratif, sur une période pouvant remonter jusqu’à dix ans en cas d’activité occulte. C’est ce cumul, et non le seul taux d’imposition émirati, qui doit être comparé au coût d’un exercice déclaré en France avant de signer avec une agence.
B. Recevoir une proposition de rectification à Paris : dans quel délai répondre et comment contester pas à pas ?
Le contrôle commence en général par une demande d’éclaircissements puis par une proposition de rectification adressée au professeur, parfois doublée d’une procédure au nom de la société. L’article L. 57 du livre des procédures fiscales dispose que « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation », et que, sur demande adressée à temps, « ce délai est prorogé de trente jours » (article L. 57 du livre des procédures fiscales). La première mesure consiste donc à lire la motivation : quels textes sont visés, article 155 A, article 209, TVA, pour quelles années et pour quels montants, avec quelles pièces. La deuxième mesure consiste à demander par écrit, avant l’expiration du délai, la prorogation de trente jours prévue par le texte, afin de préparer des observations documentées plutôt qu’une réponse précipitée. La troisième mesure consiste à répondre point par point, en acceptant ce qui est fondé et en contestant le surplus avec des pièces : une acceptation partielle réduit les pénalités futures et crédibilise la contestation du reste.
Sur le fond, la contestation doit attaquer chaque fondement avec ses propres preuves. Contre l’article 155 A, il faut établir que la société émiratie exerce de manière prépondérante une activité propre : contrats avec des clients émiriens, relevés d’activité locale, baux et bulletins de paie de salariés réellement employés sur place, procès-verbaux de décisions prises à Dubaï, déplacements justifiés. Les affirmations générales sur la substance ne suffisent pas, comme l’a montré l’affaire Anotech où la société faisait valoir son activité de prestations de services et ses salariés au Royaume-Uni et où la cour a néanmoins retenu un siège dépourvu de toute substance faute de preuves d’une direction réelle locale. Contre le siège de direction effective, il faut produire les mêmes éléments complétés par la démonstration que les décisions stratégiques, tarifs, recrutements et litiges sont tranchés sur place et non depuis Paris. Contre l’établissement stable, il faut expliquer l’usage exact du local parisien éventuel et la réalité des interventions en France. Contre le rappel de TVA, il faut soit démontrer que les conditions de l’exonération des cours dispensés par une personne physique rémunérée directement par ses élèves étaient remplies pour les périodes concernées, soit chiffrer précisément la TVA effectivement due pour cantonner le rappel. Contre l’article 123 bis, il faut détailler la nature des actifs de l’entité et son régime fiscal effectif. Chaque moyen doit être documenté séparément, car le juge les examine l’un après l’autre et l’échec sur l’article 155 A n’interdit pas le succès sur la TVA, et inversement.
Sur la procédure, plusieurs garde-fous doivent être activés dans l’ordre. Après la réponse aux observations, l’administration adresse sa réponse et met en recouvrement ; la réclamation contentieuse ouvre alors la phase gracieuse puis juridictionnelle devant le tribunal administratif de Paris pour un professeur domicilié dans la capitale, avec appel devant la cour administrative d’appel de Paris, juridiction qui a rendu les deux arrêts cités dans cet article. Les demandes de sursis de paiement doivent être formées selon les règles applicables pour éviter les poursuites pendant l’instance. Les échanges avec l’administration doivent rester écrits et datés, les délais être calculés à partir des avis de réception, et toute pièce nouvelle, contrat local, attestation de présence, registre des décisions, doit être conservée en original. Lorsque la proposition de rectification vise à la fois le professeur et la société solidairement responsable, les deux doivent répondre de manière cohérente, car une contradiction entre leurs écritures affaiblit les deux dossiers. Enfin, la régularisation spontanée des exercices les plus récents, avec dépôt des déclarations manquantes et paiement des droits correspondants, peut limiter l’extension du délai de reprise et les majorations, sans valoir reconnaissance pour les exercices contestés, à condition de le formuler expressément dans les écritures.
Conclusion
Le professeur particulier qui enseigne à Paris et fait facturer ses cours par une société de Dubaï cumule trois redressements possibles sur les mêmes mensualités : imposition à son nom sur le fondement de l’article 155 A, impôt sur les sociétés au nom de la structure sur le fondement du siège de direction effective, et rappel de TVA par perte de l’exonération réservée aux personnes physiques rémunérées directement par leurs élèves. Les textes sont explicites, la cour administrative d’appel de Paris les applique strictement aux sociétés sans substance, et le délai de reprise peut atteindre dix années lorsque l’activité n’a été ni déclarée ni fait connaître en France. La seule organisation qui résiste au contrôle est celle où la société étrangère exerce une activité propre réelle, décidée et exploitée sur place, avec des preuves écrites de cette réalité, ce qui suppose en pratique de ne plus diriger depuis Paris. Avant de signer un montage, le calcul à faire n’est donc pas celui du taux émirati, mais celui du cumul français : impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés, TVA, intérêts et majorations, comparé au coût d’un exercice déclaré qui préserve l’exonération des cours et la confiance des familles.