Un moniteur d’auto-école installé à Paris donne chaque jour des leçons de conduite dans la capitale, prépare ses élèves à l’examen du permis de conduire et encaisse le prix de ses prestations. Jusqu’ici, rien d’inhabituel. Puis, sur le conseil d’une agence d’expatriation, il crée une société à Dubaï, ouvre un compte bancaire aux Émirats arabes unis et fait facturer ses leçons parisiennes par cette société émiratie, tout en continuant de vivre et de travailler en France. L’argument commercial est connu : fiscalité émiratie attractive, facturation simplifiée, image internationale. Le risque français, lui, est systématiquement passé sous silence. Or l’administration fiscale française dispose d’un arsenal complet pour réimposer en France des prestations matériellement accomplies à Paris, quel que soit le pavillon de la société qui les facture : l’article 155 A du code général des impôts, la théorie du siège de direction effective, les règles de territorialité de la TVA et, pour ce métier réglementé, l’obligation d’agrément du code de la route. La jurisprudence récente du Conseil d’État et des cours administratives d’appel, dont deux arrêts rendus en 2025 et 2026, montre que le juge valide ces redressements et écarte les montages sans substance. Cet article décrit, preuves et textes à l’appui, ce que l’administration redresse, comment elle s’y prend et comment contester utilement.
I. Les leçons données à Paris restent imposables en France malgré la facture de Dubaï
A. L’article 155 A du CGI permet d’imposer le moniteur sur les sommes perçues par sa société de Dubaï
L’article 155 A du code général des impôts dispose : « I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : – soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes ; – soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que celle donnant lieu au paiement de ces sommes ; – soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit ces sommes est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A . » Pour un moniteur parisien qui détient et dirige sa société de Dubaï, les trois branches de l’alternative peuvent se cumuler : il contrôle la société qui perçoit les sommes, il sera en peine de démontrer que cette société exerce de manière prépondérante une autre activité industrielle ou commerciale que les leçons qu’il donne lui-même, et les Émirats peuvent caractériser un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A dès lors que la société n’y acquitte aucun impôt ou un impôt très inférieur à celui qu’elle aurait supporté en France. Chacune de ces branches suffit à elle seule à fonder l’imposition entre ses mains.
La cour administrative d’appel de Lyon a précisé le champ du texte dans un arrêt du 14 avril 2022 (n° 20LY01231, consultable sur Légifrance) : « Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d’être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l’essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. » Dans cette affaire, un contribuable domicilié en France faisait facturer ses prestations par une société de droit anglais disposant d’une succursale en Suisse ; le site internet de la société mentionnait deux adresses en France, dont le domicile personnel de l’intéressé, et celui-ci en détenait le nom de domaine. La cour a jugé : « l’administration était fondée à imposer les sommes perçues par la société » CGOrganisation » entre les mains de M. A…, qui d’ailleurs la contrôlait de fait, sur le fondement de l’article 155 A précité du code général des impôts dès lors que les prestations en litige ont été rendues pour l’essentiel par ce dernier, domicilié en France, et que leur facturation ne trouvait aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette société, entendue comme la société CGOrganisation SA LTD ou la SA CGSwiss Organisation, permettant de regarder ces prestations comme ayant été rendues pour son compte. » Transposée au moniteur d’auto-école, la démonstration est redoutable de simplicité : les leçons sont matériellement dispensées par lui, dans une voiture double commande, sur les parcours d’examen parisiens, à des élèves habitant Paris ou l’Île-de-France. La société de Dubaï ne monte jamais dans le véhicule, ne connaît pas les élèves, ne choisit ni les parcours ni les créneaux. Sa facturation ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre. Le service est rendu pour l’essentiel par le moniteur, et c’est donc entre ses mains que les sommes sont imposables.
Le domicile fiscal français du moniteur ne fait guère débat. L’article 4 B du code général des impôts prévoit : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ». Un moniteur qui donne des leçons à Paris cinq ou six jours par semaine exerce en France son activité professionnelle à titre principal. Il est donc domicilié fiscalement en France, et ses revenus de moniteur, quel que soit le compte sur lequel les élèves paient, relèvent de l’impôt sur le revenu français. L’agence qui lui a vendu le montage lui a peut-être expliqué qu’il suffisait de « facturer depuis Dubaï » ; l’article 155 A a été écrit précisément pour priver d’effet ce type d’écran.
B. Le siège de direction effective de la société de Dubaï est en France quand tout se décide à Paris
Quand la société émiratie n’est qu’une coquille, l’administration dispose d’une seconde lame : démontrer que cette société est en réalité résidente fiscale de France parce que son siège de direction effective s’y trouve. L’article 209 du code général des impôts soumet à l’impôt sur les sociétés les sociétés dont l’exploitation se situe en France : « les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés d’après les règles fixées par les articles 34 à 45 , 53 A à 57 , 108 à 117 , 237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l’article 164 B ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. » La convention fiscale conclue entre la France et les Émirats arabes unis, signée à Abou Dhabi le 19 juillet 1989 et publiée par le décret n° 90-631 du 13 juillet 1990 (convention signée à Abou Dhabi le 19 juillet 1989), ne protège pas la coquille. Son article 4 stipule : L’article 4, paragraphe 1, a), de la convention franco-émiratie retient comme résident de France toute personne qui, en vertu de la législation française, est assujettie à l’impôt en France en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Et le paragraphe 3 tranche le conflit de résidence pour les sociétés : Le paragraphe 3 du même article prévoit que lorsqu’une personne autre qu’une personne physique est résidente des deux États, elle est regardée comme résidente de l’État où se situe son siège de direction effective Si le moniteur dirige sa société depuis son appartement parisien, signe les devis à Paris, gère le planning des leçons à Paris et encaisse une clientèle parisienne, le siège de direction effective est à Paris. La société est alors résidente de France au sens conventionnel, et son rattachement émirati ne fait pas obstacle à l’impôt français. L’article 6 de la même convention ajoute : L’article 6, paragraphe 1, de la convention dispose que les bénéfices d’une entreprise d’un État ne sont imposables que dans cet État, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre État par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé L’activité d’enseignement de la conduite exercée quotidiennement à Paris caractérise cette présence taxable en France.
La cour administrative d’appel de Paris a appliqué cette grille avec fermeté dans un arrêt du 11 décembre 2024 concernant une société de droit britannique (n° 23PA01641, consultable sur Légifrance). La société soutenait que son siège de direction effective se trouvait au Royaume-Uni ; la cour a relevé que l’ensemble de ses dirigeants étaient résidents français, qu’aucun document ne permettait de constater leur présence effective sur le sol britannique pour la prise de décisions stratégiques comme pour la gestion courante, que la société était domiciliée à Londres au bureau de son expert-comptable où plus de cent trente sociétés étaient également domiciliées, et qu’elle n’y avait disposé d’aucun salarié pendant des années. La cour en a déduit que « les affaires commerciales, juridiques, fiscales, comptables, logistiques, étant, de manière quasi-exclusive, gérées depuis la France, et le siège social situé au Royaume-Uni étant dépourvu de substance, la société requérante doit être regardée, au titre des exercices en litige, comme ayant eu en France son siège de direction effective ». Elle a ajouté : « ce principe ne fait nullement obstacle à ce que l’administration fiscale qualifie de résident français une entreprise qui a en France le siège de sa direction effective et dont le siège social situé à l’étranger est dépourvu de toute substance ». Chaque trait de ce portrait colle au montage du moniteur parisien : dirigeants résidents français, bureau de domiciliation partagé à Dubaï, aucun salarié sur place, décisions prises à Paris, clientèle parisienne. L’administration saisit les relevés bancaires, les contrats de domiciliation, les billets d’avion, les historiques de connexion et les témoignages d’élèves ; face à ce faisceau, l’immatriculation émiratie et le compte bancaire local ne pèsent pas lourd. Il faut aussi mesurer l’issue contentieuse : dans cette affaire, la société a été assujettie à l’impôt sur les sociétés en France sur l’ensemble de ses résultats au titre de sept exercices, avec les pénalités correspondantes. Pour une présentation d’ensemble du régime applicable aux sociétés créées à Dubaï par des résidents français, on se reportera à l’analyse détaillée de la convention franco-émiratie de 1989, du siège de direction effective et de l’établissement stable.
II. La TVA, les dispositifs anti-optimisation et l’agrément auto-école ferment les dernières issues
A. Comment la TVA française rattrape des leçons facturées depuis Dubaï et comment la contester
Le moniteur qui croyait échapper à l’impôt sur le revenu découvre ensuite la TVA. L’article 256 du code général des impôts dispose : « I. – Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. » Les leçons de conduite payées par les élèves sont des prestations de services à titre onéreux. Le lieu de ces prestations est en France : les élèves sont des particuliers domiciliés à Paris, les leçons sont matériellement exécutées sur les voies parisiennes et franciliennes, et l’enseignement est dispensé par un prestataire qui, comme on l’a vu, exerce depuis la France. L’article 259 du code général des impôts prévoit que le lieu des prestations fournies à une personne non assujettie se situe en France lorsque le prestataire y a établi le siège de son activité économique ou y dispose d’un établissement stable à partir duquel les services sont fournis, ou à défaut y a son domicile ou sa résidence habituelle. Toutes les attaches convergent vers Paris. La TVA française au taux normal s’applique donc aux prix payés par les élèves, et c’est le prestataire réel, celui qui enseigne, qui doit la collecter et la reverser, quelle que soit l’entité mentionnée sur la facture.
L’exonération de l’enseignement et de la formation professionnelle ne sauve pas le montage. L’article 261 du code général des impôts exonère « la formation professionnelle continue, telle qu’elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée soit par des personnes morales de droit public, soit par des personnes de droit privé titulaires d’une attestation délivrée par l’autorité administrative compétente reconnaissant qu’elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue. » Les leçons de conduite en vue du permis de conduire de catégorie B, vendues à des particuliers, ne correspondent pas à de la formation professionnelle continue dispensée par un organisme attesté ; elles restent des prestations taxables. Quant à la société de Dubaï, elle ne détient aucune attestation française et ne remplit aucune des conditions légales, de sorte que l’exonération ne peut pas être invoquée par son intermédiaire. Le moniteur doit donc facturer la TVA à ses élèves parisiens, déposer ses déclarations en France et la reverser au Trésor, sous peine de rappels assortis des intérêts et majorations.
La cour administrative d’appel de Lyon, dans l’arrêt du 14 avril 2022 déjà cité, apporte une précision redoutée des montages : l’administration avait redressé le contribuable à la fois en impôt sur le revenu sur le fondement de l’article 155 A et en TVA sur les mêmes opérations, et la cour a examiné séparément les deux chefs. Les règles de territorialité de la TVA (articles 256 et 259) s’appliquent indépendamment de l’article 155 A, qui joue en matière d’impôt sur le revenu. Autrement dit, démontrer que la société de Dubaï exerce une activité propre, si tant est que ce soit possible, ne règle pas la question de la TVA : dès lors que les leçons sont matériellement données à Paris à des élèves parisiens, la TVA française est due. Contester le rappel de TVA suppose donc un autre terrain : prouver que les prestations ont été réellement fournies hors de France, ou que le preneur était un assujetti établi hors de France, ou que les sommes ne correspondaient pas à des prestations à titre onéreux. Pour des leçons de conduite dispensées dans Paris à des particuliers, aucune de ces portes ne s’ouvre. La seule contestation réaliste porte sur le montant de la base (justifier les sommes effectivement encaissées, écarter les doubles comptes entre relevés bancaires français et émiratis) et sur les pénalités (démontrer la bonne foi, l’erreur excusable, l’absence de manœuvre), jamais sur le principe de la taxation en France.
B. L’article 123 bis, l’article 209 B, l’exit tax et l’agrément préfectoral verrouillent le montage
Si le moniteur détient au moins 10 % de sa société émiratie, l’article 123 bis du code général des impôts entre en jeu : « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. » La trésorerie accumulée sur le compte de Dubaï, si elle est placée ou laissée en dépôt, peut déclencher cette imposition des bénéfices non distribués entre les mains du moniteur, dès la clôture de l’exercice. Le Conseil d’État vient de préciser le 6 juillet 2026 (n° 501276, consultable sur Légifrance) l’articulation avec les sociétés de personnes : « ces dispositions ne sauraient trouver à s’appliquer aux bénéfices d’une société de droit étranger dont le contribuable, personne physique domiciliée fiscalement en France, est associé, lorsque cette société est assimilable à l’un des types de sociétés de droit français visés à l’article 8 du code général des impôts, le contribuable étant alors, en vertu de ces dernières dispositions, soumis de plein droit à l’impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans cette société, déterminés et imposés selon les règles relatives à la catégorie d’imposition correspondant à la nature de son activité. » Concrètement, si la société de Dubaï est assimilable à une société de personnes, ses bénéfices sont imposés directement entre les mains du moniteur en fonction de la nature de l’activité ; sinon, l’article 123 bis impose les bénéfices réservés comme revenus de capitaux mobiliers. Dans les deux cas, l’impôt français frappe. Le dispositif symétrique pour les sociétés, l’article 209 B du code général des impôts, prévoit que « Lorsqu’une personne morale établie en France et passible de l’impôt sur les sociétés exploite une entreprise hors de France ou détient directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique : personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable, établie ou constituée hors de France et que cette entreprise ou entité juridique est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A , les bénéfices ou revenus positifs de cette entreprise ou entité juridique sont imposables à l’impôt sur les sociétés. » Le Conseil d’État a validé le 13 mars 2025 un redressement fondé sur ce texte contre une société française ayant une filiale à l’île Maurice (n° 488080, publié au recueil Lebon, consultable sur Légifrance), en écartant la clause de sauvegarde invoquée par la société. Le message est constant : les juges appliquent les dispositifs anti-optimisation et rejettent les moyens tirés d’une activité locale de façade.
Le moniteur qui envisagerait de quitter vraiment la France pour donner corps au montage se heurterait à l’exit tax de l’article 167 bis du code général des impôts : « Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes constatées sur les droits sociaux, valeurs, titres ou droits mentionnés au 1 du I de l’article 150-0 A détenus, directement ou indirectement, par les membres de leur foyer fiscal à la date de ce transfert lorsque ces mêmes droits sociaux, valeurs, titres ou droits représentent au moins 50 % des bénéfices sociaux d’une société ou lorsque la valeur globale desdits droits sociaux, valeurs, titres ou droits, déterminée dans les conditions prévues au premier alinéa du 2, excède 800 000 € à cette même date. » Un moniteur installé à Paris depuis des années qui transfère son domicile à Dubaï en conservant les parts de sa société émiratie entre dans le champ du texte dès que les seuils sont atteints. L’exil fiscal n’efface donc pas l’ardoise : il la cristallise au jour du départ, avec un sursis de paiement subordonné à des garanties et à des déclarations spécifiques. Et s’il part sans se déclarer, il s’expose aux taxations d’office et aux majorations pour activité occulte.
Reste la spécificité du métier, que les agences ignorent et que l’administration parisienne connaît bien : l’enseignement de la conduite est une profession réglementée. L’article L. 213-1 du code de la route dispose : « L’enseignement, à titre onéreux, de la conduite des véhicules à moteur d’une catégorie donnée et de la sécurité routière ainsi que l’animation des stages de sensibilisation à la sécurité routière mentionnés à l’article L. 223-6 ne peuvent être organisés que dans le cadre d’un établissement dont l’exploitation est subordonnée à un agrément délivré par l’autorité administrative. L’enseignement, à titre onéreux, de la conduite des véhicules à moteur d’une catégorie donnée et de la sécurité routière est dispensé, au sein des établissements mentionnés au premier alinéa du présent article, par les titulaires d’une autorisation d’enseigner mentionnée à l’article L. 212-1 . » L’article R. 213-1 du même code précise : « Les agréments visés à l’article L. 213-1 sont délivrés par le préfet du lieu d’implantation de l’établissement dans les conditions fixées par arrêté du ministre chargé de la sécurité routière et pour une durée fixée par le même arrêté dans une limite de huit ans. Les agréments, ainsi que toutes les mesures affectant leur validité, sont inscrits dans un registre national qui est élaboré et tenu à jour dans les conditions prévues par la loi n° 78-17 du 6 janvier 1978 relative à l’informatique, aux fichiers et aux libertés. » Pour un moniteur exerçant à Paris et en Île-de-France, cela signifie un établissement agréé dans le ressort, des véhicules d’apprentissage conformes et assurés, des enseignants titulaires de l’autorisation d’enseigner en cours de validité, et un agrément inscrit au registre national. La société de Dubaï ne détient aucun agrément préfectoral, ne figure sur aucun registre national et ne peut pas en obtenir un pour des leçons données à Paris : l’agrément est délivré par le préfet du lieu d’implantation de l’établissement, et un établissement implanté à Paris qui facture sans agrément exerce illégalement. Les contrôles des services préfectoraux et des forces de l’ordre portent sur l’affichage de l’agrément, la conformité des véhicules, la qualification des enseignants et la réalité des contrats avec les élèves. Un redressement fiscal attire fréquemment un contrôle administratif en retour, et la suspension ou le retrait de l’agrément prive le moniteur de son outil de travail. Avant toute contestation fiscale, il faut donc régulariser la situation administrative : faire exploiter les leçons par un établissement agréé, avec des enseignants autorisés, des véhicules déclarés et une comptabilité tenue en France.
Comment contester le redressement quand la proposition est arrivée ? D’abord, ne pas laisser passer les délais de la procédure : la réponse à la proposition de rectification doit être motivée et documentée, car c’est sur ses observations que l’administration se prononce avant la mise en recouvrement. Ensuite, choisir ses moyens avec réalisme. Contester le principe de l’imposition en France de leçons matériellement données à Paris par un résident français est voué à l’échec au vu des textes et de la jurisprudence rappelés ci-dessus : l’article 155 A, le siège de direction effective et la territorialité de la TVA convergent. En revanche, plusieurs leviers réduisent substantiellement l’addition. Sur la base imposable, exiger la justification de chaque somme : écarter les transferts internes entre comptes propres, les apports personnels, les remboursements et les doubles comptes entre relevés français et émiratis, et imposer à l’administration la preuve du lien entre chaque encaissement et une prestation rendue. Sur la qualification, discuter chaque fondement pour lui-même : si l’administration cumule l’article 155 A, le siège de direction effective et l’article 123 bis sur les mêmes sommes, vérifier qu’une même somme n’est pas imposée deux fois sous deux qualifications différentes. Sur les pénalités, qui représentent souvent un tiers de la facture, faire valoir l’erreur excusable, la régularisation spontanée partielle, l’absence de manœuvre et la coopération pendant le contrôle pour obtenir la réduction ou la décharge des majorations. Sur la preuve de la substance, si la société de Dubaï dispose réellement d’un bureau, de salariés et d’une activité locale autonome, le démontrer par des pièces tangibles : contrats de travail exécutés sur place, relevés de présence, décisions documentées prises aux Émirats, comptabilité locale auditée. Enfin, après la mise en recouvrement, former une réclamation contentieuse puis, en cas de rejet, saisir le tribunal administratif dans les délais légaux, en concentrant le recours sur la base et les pénalités plutôt que sur une contestation frontale du principe que la jurisprudence récente rend illusoire. Chaque dossier se juge sur ses pièces : relevés bancaires complets des deux pays, contrats avec les élèves, factures, planning des leçons, justificatifs de présence à Dubaï, comptabilité de la société. C’est ce dossier de preuves, constitué dès la réception de la proposition de rectification, qui fait la différence entre un redressement subi et un redressement négocié puis réduit.
Conclusion
Le moniteur d’auto-école parisien qui fait facturer ses leçons par une société de Dubaï cumule les risques au lieu de les effacer : l’article 155 A réimpose entre ses mains les sommes perçues par la société écran, le siège de direction effective situé à Paris rend la société résidente fiscale de France, la TVA française s’applique aux leçons données à des élèves parisiens, les articles 123 bis et 209 B captent les bénéfices mis en réserve, l’exit tax frappe le départ mal préparé et l’absence d’agrément préfectoral fragilise l’exercice même du métier. La jurisprudence de 2022 à 2026 valide chacun de ces fondements et écarte les coquilles sans substance. La parade n’est pas un nouveau montage, mais la régularisation : établissement agréé en Île-de-France, enseignants autorisés, facturation et TVA en France, comptabilité probante, et contestation ciblée du redressement sur la base imposable et les pénalités, pièces à l’appui.