Un ostéopathe installé à Paris reçoit chaque semaine des patients dans son cabinet du 11e arrondissement, encaisse des honoraires réglés par carte ou par virement, déclare une partie de son activité en France, puis fait facturer le reste par une société immatriculée à Dubaï dont il est l’associé unique et le dirigeant. Le montage est présenté par l’agence qui l’a vendu comme une optimisation légale : imposition à 9 % aux Émirats, secret bancaire relatif, absence d’impôt sur les dividendes, image internationale. Le réveil intervient deux ou trois ans plus tard, sous la forme d’une demande de l’administration fiscale, d’un examen de comptabilité, puis d’une proposition de rectification qui cite l’article 155 A du code général des impôts, le siège de direction effective et la TVA. Les sommes facturées depuis Dubaï sont alors regardées comme des revenus du praticien en France, imposées à l’impôt sur le revenu, majorées de l’intérêt de retard et, dans les dossiers les plus dégradés, d’une majoration de 40 % ou de 80 %. Cet article décrit le risque français tel qu’il est appliqué par l’administration et jugé par le Conseil d’État, en partant du cas précis de l’ostéopathe parisien : pourquoi la société émiratie ne fait pas écran, comment la TVA s’applique aux consultations réalisées à Paris, ce que l’agrément d’ostéopathe change au dossier, et comment contester un redressement point par point, pièces à l’appui.
I. Pourquoi une société à Dubaï ne protège pas l’ostéopathe resté à Paris
A. Comment l’administration établit que le siège de direction effective est resté en France
Le point de départ du raisonnement de l’administration ne porte pas sur Dubaï, mais sur Paris. Pour l’impôt sur les sociétés comme pour l’impôt sur le revenu, la France impose les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, et l’article 209 du code général des impôts dispose que les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés « en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ». Lorsqu’une société constituée à Dubaï est dirigée depuis un cabinet parisien, l’administration soutient que cette société est en réalité exploitée en France, parce que les décisions y sont prises, les patients y sont reçus, les soins y sont dispensés et la trésorerie y est pilotée. La convention conclue entre la France et les Émirats arabes unis, publiée par le décret du 13 juillet 1990, ne fait pas obstacle à cette analyse : elle prévoit (convention du 19 juillet 1989, publiée par le décret n° 90-631 du 13 juillet 1990) que la double résidence d’une personne autre qu’une personne physique se tranche par le lieu de son siège de direction effective, et que les bénéfices d’une entreprise d’un Etat restent imposables dans cet Etat sauf si l’entreprise exerce son activité dans l’autre Etat par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Autrement dit, une société de droit émirati dont le dirigeant vit à Paris, reçoit ses patients à Paris et signe ses contrats depuis Paris reste imposable en France sur les profits rattachables à l’activité parisienne, soit parce que son siège de direction effective est en France, soit parce qu’elle dispose en France d’un établissement stable.
En pratique, le vérificateur reconstitue le lieu de direction à partir d’indices matériels : bail du cabinet parisien au nom du praticien ou de la société française d’exercice, agenda des consultations tenu à Paris, adresse IP des connexions au compte bancaire émirati, correspondances depuis une adresse parisienne, téléphone français sur les factures, présence physique relevée sur les réseaux sociaux professionnels, attestations de patients, relevés de la carte Vitale et du logiciel de gestion du cabinet. Le faisceau n’a pas besoin d’être spectaculaire : un ostéopathe qui consulte quatre jours par semaine rue de la Roquette ne peut pas soutenir sérieusement que les décisions de sa société sont prises dans un bureau partagé de la zone franche de Dubaï qu’il occupe deux semaines par an. Les agences d’expatriation répondent souvent que la détention d’une licence émiratie, d’un bail de bureau à Dubaï et d’une carte de résidence suffit à prouver la substance locale. L’expérience des contrôles montre l’inverse : l’administration compare le temps passé dans chaque État, le lieu où les prestations sont matériellement exécutées et l’endroit où les moyens humains et techniques sont concentrés. Quand l’essentiel de l’activité de soin se déroule à Paris, la substance émiratie, même réelle, ne déplace pas le centre de gravité fiscal. Le cabinet parisien constitue alors, au sens de la convention, une installation fixe d’affaires par laquelle l’entreprise exerce tout ou partie de son activité, et les bénéfices qui lui sont imputables sont imposables en France comme ceux d’une entreprise distincte traitant en toute indépendance.
Le risque ne s’arrête pas à l’impôt sur les sociétés. Si l’ostéopathe détient au moins 10 % de la société émiratie et que celle-ci est soumise outre-mer à un régime fiscal privilégié, l’article 123 bis du code général des impôts permet d’imposer entre ses mains, comme revenus de capitaux mobiliers, les bénéfices de la structure étrangère, dont le texte officiel est consultable sur la page Légifrance de l’article 123 bis. Le caractère privilégié du régime s’apprécie par comparaison avec l’impôt français, selon les critères de l’article 238 A, qui vise les situations où une personne « si elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de 40 % ou plus », le complément étant apprécié par comparaison avec l’impôt français de droit commun. Avec un impôt sur les sociétés de 9 % aux Émirats sur la fraction des bénéfices supérieure au seuil local, et de 0 % en deçà, l’écart avec le taux français de droit commun dépasse manifestement le seuil de 40 %, de sorte que la condition du régime privilégié est remplie dans la quasi-totalité des dossiers d’ostéopathes facturant depuis Dubaï. L’argument selon lequel la société émiratie exerce une activité commerciale réelle ne suffit pas à écarter le dispositif lorsque les patients sont soignés à Paris et que la valeur ajoutée naît à Paris. Enfin, les flux entre le cabinet parisien et la société de Dubaï, honoraires de gestion, redevances de marque, loyers de matériel, sont examinés sous l’angle des prix de transfert : l’article 57 du code général des impôts prévoit que « les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités », et la condition de dépendance n’est pas exigée quand le bénéficiaire est établi dans un État à régime fiscal privilégié. Une facture mensuelle de management fees de 8 000 euros émise par la société de Dubaï au cabinet parisien, sans collaborateur sur place et sans prestation identifiable, est requalifiée en transfert indirect de bénéfices dans la plupart des propositions de rectification. Pour une vue d’ensemble du raisonnement applicable à toutes les professions facturant depuis l’étranger, la lecture de l’analyse du siège de direction effective et de l’établissement stable pour les sociétés étrangères facturant en France permet de situer le cas de l’ostéopathe dans le cadre général.
B. Quand l’article 155 A rend les honoraires de Dubaï imposables au nom de l’ostéopathe
L’arme principale de l’administration contre les montages de facturation transfrontalière n’est pas le siège de direction effective, mais l’article 155 A du code général des impôts, dont la version en vigueur vise « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services » et les déclare « imposables au nom de ces dernières » dans trois cas : « lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes », « lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que celle donnant lieu au paiement de ces sommes », ou « lorsque la personne qui perçoit ces sommes est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A ». Pour l’ostéopathe parisien associé unique de sa société de Dubaï, les trois branches du texte sont réunies en même temps : il contrôle la société qui encaisse, il ne peut pas démontrer que cette société exerce de manière prépondérante une autre activité industrielle ou commerciale que l’encaissement de ses propres consultations, et la société est établie dans un État à régime fiscal privilégié. Le redressement ne suppose alors aucune démonstration d’abus de droit ni de fraude : la réunion d’une seule des trois conditions suffit à rendre les sommes imposables au nom du praticien, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, comme s’il les avait perçues directement.
Le Conseil d’État a précisé la portée du texte dans des décisions que l’administration cite dans presque chaque proposition de rectification. Dans un arrêt du 12 octobre 2018, la haute juridiction juge que « Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d’être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l’essentiel par elle », la facturation par une société étrangère ne faisant écran que si une intervention propre de cette société permet de regarder le service comme rendu pour son compte (Conseil d’État, 8e et 3e chambres réunies, 12 octobre 2018, n° 414383). La formule est directement transposable à l’ostéopathe : la consultation d’ostéopathie est un acte manuel, personnel, réalisé par le praticien lui-même sur le corps du patient, dans le cabinet parisien. La société de Dubaï n’intervient ni dans le diagnostic, ni dans le geste, ni dans le suivi ; elle se borne à émettre la facture et à encaisser. Elle n’apporte donc aucune intervention propre permettant de regarder le soin comme rendu pour son compte. Dans un second arrêt du 22 mars 2023, le Conseil d’État confirme la même lecture à propos de rémunérations versées par une société française à une société britannique pour des fonctions de présidence exercées par une personne domiciliée en France (Conseil d’État, 9e et 10e chambres réunies, 22 mars 2023, n° 455084), et rejette la contestation de constitutionnalité dirigée contre l’article 155 A. L’enseignement est clair : quand le service est rendu pour l’essentiel par la personne établie en France, l’écran de la société étrangère, même dotée d’une existence juridique régulière, ne fait pas obstacle à l’imposition au nom du prestataire réel.
Deux objections reviennent dans les dossiers d’ostéopathes et méritent d’être traitées sans détour. La première soutient que les consultations réalisées en visioconférence ou les programmes de suivi en ligne seraient des services rendus depuis Dubaï, parce que la facture part de Dubaï. L’arrêt du 12 octobre 2018 répond par avance : lorsque l’administration apporte des éléments suffisants laissant penser que la prestation a été rendue en tout ou partie en France, il appartient au contribuable d’apporter toutes justifications utiles sur le lieu d’exercice de ses activités professionnelles. Un ostéopathe qui vit à Paris, dont les patients sont parisiens et dont les rendez-vous sont pris sur une plateforme affichant une adresse parisienne, ne renverse pas la présomption en produisant un bail de bureau à Dubaï et trois billets d’avion. La seconde objection invoque la convention fiscale franco-émiratie pour soutenir que les honoraires ne seraient imposables qu’aux Émirats. L’argument confond l’imposition de la société et celle du prestataire : l’article 155 A n’impose pas la société de Dubaï en France, il impose le praticien domicilié en France à raison de services qu’il a lui-même rendus. Le Conseil d’État juge que cette imposition au nom du prestataire réel reste compatible avec les conventions fiscales, dès lors que le service est accompli en France par un résident français. En pratique parisienne, le redressement fondé sur l’article 155 A aboutit à réintégrer dans le revenu du praticien l’intégralité des sommes créditées sur le compte émirati, année par année, avec l’intérêt de retard et la majoration pour manquement délibéré quand l’administration établit que le contribuable ne pouvait ignorer le caractère imposable des sommes, voire la majoration pour activité occulte quand elle démontre l’absence de déclaration du compte étranger et de l’activité exercée sous couvert de la société. La défense utile ne consiste donc pas à nier le texte, mais à documenter, quand c’est vrai, la part des prestations réellement accomplies hors de France par du personnel propre de la société émiratie, à chiffrer cette part avec des pièces, et à la dissocier des consultations parisiennes qui relèvent de l’imposition française.
II. TVA, agrément d’ostéopathe et contestation du redressement à Paris
A. TVA française sur les consultations parisiennes : qui paie et comment régulariser
La TVA constitue le second front du redressement, et souvent le plus coûteux, parce qu’elle s’ajoute à l’impôt sur le revenu sans se confondre avec lui. Les actes d’ostéopathie réalisés par un praticien autorisé, dans le cadre d’un parcours de soins et sur prescription ou orientation médicale, peuvent relever d’exonérations propres aux prestations médicales et paramédicales, mais les consultations de confort, les bilans non prescrits, les accompagnements bien-être, les formations et les programmes en ligne facturés depuis Dubaï à des clients français entrent dans le champ de la TVA française dès lors que le lieu de la prestation est en France. L’article 259 du code général des impôts pose que « Le lieu des prestations de services est situé en France », notamment quand le preneur assujetti y a « le siège de son activité économique », et symétriquement au domicile du prestataire quand le preneur n’est pas assujetti. Pour des consultations réalisées physiquement à Paris au profit de patients français non assujettis, le lieu est français sans discussion possible, et la taxe est due en France. Quand la facture est émise par la société de Dubaï, non établie en France, l’article 283 prévoit que quand des prestations « sont fournies par un assujetti qui n’est pas établi en France », « la taxe doit être acquittée par le preneur », ce qui déplace la charge vers le client assujetti français le cas échéant, mais laisse le praticien exposé au rappel quand le preneur est un particulier : l’administration considère alors que le prix encaissé incluait une TVA non reversée et reconstitue la base hors taxe pour calculer le rappel, avec intérêts et majorations.
La situation parisienne aggrave le dossier sur trois points concrets. D’abord, le cabinet de la rue de la Roquette, du Marais ou de Saint-Germain fonctionne avec un logiciel de rendez-vous, un terminal de paiement et un compte professionnel français qui tracent chaque encaissement ; le rapprochement entre les rendez-vous honorés, les relevés bancaires français et émiriens et les factures émises depuis Dubaï permet au vérificateur de chiffrer les omissions au jour près. Ensuite, l’ostéopathe parisien facture souvent un mélange d’actes : consultations au cabinet, visites à domicile dans Paris et en petite couronne, téléconsultations de suivi, ateliers collectifs, vente d’accessoires et de programmes. Chaque catégorie obéit à des règles de territorialité et d’exonération distinctes, et la facture unique émise depuis Dubaï au tarif uniforme de 90 euros empêche de justifier a posteriori la part exonérée. Enfin, la dimension Île-de-France concentre les contrôles : la direction régionale des finances publiques d’Île-de-France et les services de vérification parisiens traitent un volume élevé de dossiers de professions libérales internationalisées, disposent de comparables de chiffre d’affaires par praticien et repèrent vite l’anomalie d’un cabinet parisien plein dont le chiffre déclaré en France ne couvre pas le loyer. La régularisation spontanée, quand elle reste possible avant l’envoi de la proposition de rectification, suit un chemin balisé : déposer les déclarations de TVA manquantes auprès du service des impôts des entreprises de l’arrondissement du cabinet, demander l’attribution d’un numéro de TVA intracommunautaire pour la structure, reconstituer les bases mois par mois à partir du logiciel de rendez-vous, et provisionner les rappels en distinguant les actes exonérés documentés par des prescriptions des actes taxables. Quand le contrôle est déjà engagé, la discussion porte sur la reconstitution de la base hors taxe ou TTC, sur l’application des exonérations médicales aux actes documentés, et sur les pénalités, en démontrant la bonne foi par des déclarations antérieures régulières et l’absence de dissimulation du cabinet parisien.
L’agrément d’ostéopathe entre dans le dossier fiscal par un biais que les agences taisent : nul ne peut exercer légalement l’ostéopathie à Paris sans respecter le cadre français d’usage du titre et d’enregistrement. L’article 75 de la loi du 4 mars 2002, qui régit l’usage professionnel du titre d’ostéopathe, est consultable sur la page Légifrance de l’article 75 de la loi n° 2002-303, et l’exercice suppose l’enregistrement auprès de l’agence régionale de santé d’Île-de-France, avec un numéro ADELI ou RPPS, un diplôme reconnu et une assurance en responsabilité civile professionnelle couvrant les actes réalisés en France. Or la société de Dubaï ne détient aucun de ces attributs : elle n’est pas enregistrée à l’ARS, elle ne peut pas salarier légalement un ostéopathe pour soigner à Paris sans établissement en France, et son assurance émiratie ne couvre pas les gestes réalisés rue de la Roquette. Le vérificateur le relève systématiquement, et le juge administratif en tient compte pour écarter l’argument de la prestation rendue pour le compte de la société étrangère : une structure qui ne pourrait pas légalement accomplir elle-même les soins en France ne peut pas prétendre les avoir réalisés pour son compte. À l’inverse, un dossier d’enregistrement ARS en règle, un diplôme affiché, une assurance française couvrant l’activité du cabinet et des feuilles de soins cohérentes renforcent la crédibilité du praticien dans la discussion sur les pénalités, sans effacer le rappel en principal. Le praticien parisien doit aussi mesurer le risque ordinal et assurantiel : l’exercice sous couvert d’une société étrangère non déclarée expose à des difficultés de prise en charge par l’assureur en cas de dommage corporel allégué par un patient, et à des questions du conseil de discipline en cas de plainte. La parade commerciale des agences, qui consiste à affirmer que la licence émiratie de la société suffit à couvrir l’activité parisienne, ne résiste ni à la lecture des textes français ni à l’examen d’un contrat d’assurance.
B. Comment contester le redressement à Paris : délais, recours et preuves de substance
La contestation commence dès la réception de la proposition de rectification, et le délai est bref : trente jours pour répondre par écrit, délai prorogeable sur demande adressée au vérificateur avant son expiration. La réponse parisienne efficace suit un ordre imposé par la pratique des services franciliens : d’abord la régularité de la procédure, ensuite le chiffrage, enfin le droit. Sur la procédure, le praticien vérifie la signature et la compétence du signataire, la mention des voies et délais de recours, la motivation par exercice et par impôt, la cohérence entre la proposition et les documents saisis, et le respect du contradictoire quand le contrôle s’est déroulé au cabinet pendant les consultations. Toute demande d’éclaircissement restée sans réponse, tout document écarté sans examen, toute imposition établie sur une année prescrite doit être relevée dans la réponse, avec la copie des pièces. Sur le chiffrage, le travail consiste à reconstituer année par année les sommes réellement encaissées sur le compte émirati, à en déduire les doubles comptes avec le compte français, les remboursements aux patients, les rétrocessions versées à un remplaçant et les frais bancaires, puis à comparer le total obtenu avec celui retenu par le vérificateur. Les ostéopathes parisiens sous-estiment souvent l’écart entre les virements bruts et le revenu imposable : un virement mensuel de Dubaï vers Paris de 6 000 euros ne correspond pas à 6 000 euros de bénéfice quand il rembourse des avances faites depuis la France. Chaque correction chiffrée doit être justifiée par un relevé, une facture ou une attestation, faute de quoi elle sera écartée au stade du recours hiérarchique.
Le recours hiérarchique auprès du supérieur du vérificateur, puis l’interlocution départementale auprès de la direction de Paris, constituent les deux paliers où les dossiers d’ostéopathes se gagnent partiellement : abandon d’une année prescrite, réduction de la base 155 A à la part des consultations parisiennes quand le praticien démontre des missions d’enseignement réellement accomplies à Dubaï, substitution de la majoration de 40 % à celle de 80 %, admission de l’exonération de TVA sur les actes prescrits. Le dossier de substance, quand il existe, se présente à ce stade : contrats de collaboration signés à Dubaï, feuilles de présence dans une clinique émiratie, billets et tampons de passeport, relevés du logiciel de rendez-vous émirati, attestations de patients soignés sur place, comptabilité tenue localement par un cabinet émirati, procès-verbaux d’assemblée tenus à Dubaï. Un ostéopathe qui a réellement passé cent vingt jours par an à Dubaï, y a soigné une patientèle locale et n’a facturé depuis Dubaï que ces soins-là peut obtenir la dissociation ; celui qui produit un contrat de domiciliation, trois factures de coworking et un tampon d’entrée unique ne l’obtient pas. Quand le désaccord persiste, la réclamation contentieuse ouvre le délai de recours devant le tribunal administratif de Paris, compétent pour le cabinet parisien, avec la possibilité de demander le sursis de paiement en assortissant la demande de garanties. Devant le juge, les moyens reprennent la trilogie : lieu de réalisation des prestations, portée de l’article 155 A au regard des arrêts du Conseil d’État des 12 octobre 2018 et 22 mars 2023, et calcul des pénalités. Les pièces parisiennes pèsent lourd : agenda du cabinet, attestations de patients parisiens datées, relevés du terminal de paiement, bail du local, planning des remplaçants, déclarations URSSAF et CARPIMKO du praticien, car elles ancrent le débat dans le réel au lieu de l’affrontement de principes.
Deux questions patrimoniales complètent le tableau et doivent être anticipées. La première vise l’exit tax : l’ostéopathe qui, après le redressement, envisage de transférer son domicile fiscal à Dubaï pour échapper aux rappels découvre que l’article 167 bis du code général des impôts impose lors du transfert, sous conditions de durée de résidence et de seuils, les plus-values latentes sur les droits sociaux et valeurs mobilières, dont le texte figure sur la page Légifrance de l’article 167 bis. Le départ n’efface ni les rappels déjà notifiés ni l’obligation déclarative relative au compte émirati, et il ajoute une imposition immédiate avec sursis possible sous garanties. La seconde vise la sortie du montage : fermer la société de Dubaï, rapatrier la trésorerie et re-facturer depuis la France suppose de solder la TVA, de déclarer les distributions comme dividendes, de purger le risque de l’article 123 bis sur les bénéfices conservés outre-mer et de conserver pendant six ans l’intégralité des justificatifs. À Paris, le praticien régularisé reprend une exploitation simple : entreprise individuelle ou société d’exercice en France, compte unique déclaré, logiciel de facturation conforme, assurance française, enregistrement ARS à jour, déclarations URSSAF et CARPIMKO cohérentes avec le chiffre d’affaires. Les honoraires d’accompagnement d’une telle sortie sont sans commune mesure avec le coût d’un second redressement assorti d’une majoration incompressible.
Conclusion
L’ostéopathe parisien qui facture via une société à Dubaï en restant en France s’expose à un cumul que les agences ne chiffrent jamais : imposition des honoraires à son nom sur le fondement de l’article 155 A, imposition de la société en France quand son siège de direction effective est parisien ou quand le cabinet constitue un établissement stable, rappel de TVA sur les consultations taxables réalisées à Paris, et taxation des bénéfices conservés à Dubaï sur le fondement de l’article 123 bis quand la participation dépasse le seuil et que le régime émirati est privilégié. La jurisprudence du Conseil d’État, notamment les arrêts des 12 octobre 2018 et 22 mars 2023, conforte l’administration quand le soin est accompli pour l’essentiel par le praticien en France sans intervention propre de la société étrangère. La défense utile existe, mais elle est documentaire et précoce : répondre dans les trente jours, chiffrer avec des relevés, dissocier les soins réellement accomplis à Dubaï quand ils existent, régulariser la TVA, remettre l’enregistrement ARS et l’assurance en cohérence avec l’activité réelle, puis porter le différend devant le supérieur hiérarchique et, si nécessaire, devant le tribunal administratif de Paris. Le montage vendu comme une économie d’impôt devient alors ce qu’il est devant le droit français : une facturation à rebours, dont le coût final dépasse durablement celui d’une exploitation déclarée en France.