Vous êtes consultant informatique à Paris, en mission longue chez un client français qui vous paie 600 ou 800 euros par jour. Une agence d’expatriation vous propose de créer une société en free zone à Dubaï, d’y loger vos factures et de ne payer que 9 % d’impôt aux Émirats, tout en continuant à vivre et à travailler en France. Le montage tient sur une plaquette commerciale. Devant l’administration fiscale française, il ne tient presque jamais. Quand le consultant reste domicilié en France, y exécute ses missions et pilote depuis Paris la société qui facture, le droit fiscal français dispose de deux armes redoutables : l’article 155 A du code général des impôts, qui réattribue au consultant les honoraires perçus par la société de Dubaï, et le siège de direction effective, qui rend cette même société passible de l’impôt sur les sociétés en France. La Cour de cassation et le Conseil d’État l’ont jugé en termes nets, avec des décisions dont les motifs se recopient presque mot pour mot sur votre situation. Cet article explique ce que l’administration va vous reprocher, pièces à l’appui, et comment contester chaque chef de redressement, du premier courrier jusqu’au tribunal administratif.
I. Facturer via Dubaï en restant à Paris : pourquoi l’article 155 A et le siège de direction effective vous rattrapent
A. L’article 155 A impose à votre nom les honoraires perçus par votre société de Dubaï
L’article 155 A du code général des impôts vise exactement votre montage. Il dispose : « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services […] rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : – soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes ; – soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que celle donnant lieu au paiement de ces sommes ; – soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit ces sommes est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié » (article 155 A du CGI sur Légifrance). Trois conditions alternatives, et le consultant parisien associé unique de sa free zone de Dubaï remplit presque toujours la première : il contrôle directement la personne qui perçoit la rémunération de ses propres services. La troisième lui est également fatale dans la plupart des cas, puisque les bénéfices d’une société de free zone faiblement imposée relèvent d’un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A.
La chambre criminelle de la Cour de cassation a rappelé la portée du texte dans un arrêt du 8 avril 2021 (n° 19-87.905) qui mérite d’être lu par tout consultant tenté par le montage : « Aux termes de l’article 155 A, I, du code général des impôts, les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières notamment lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services » (Cass. crim., 8 avril 2021, n° 19-87.905). Dans cette affaire, l’administration avait considéré que les redevances versées à une société étrangère rémunéraient en réalité les prestations d’une personne établie en France, et les juges avaient relevé que la société présentait « tous les caractères d’une coquille vide », sans qu’aucun élément ne démontre « qu’elle exerçait de manière prépondérante, au sens de l’article 155 A précité du code général des impôts, une activité industrielle ou commerciale autre que la prétendue prestation de services rémunérée par les redevances litigieuses ». Remplacez les redevances par des jours-hommes facturés à une ESN parisienne, et vous obtenez le raisonnement que le vérificateur appliquera à votre free zone : une société sans bureau réel, sans salarié autre que vous, sans client autre que celui pour lequel vous travaillez depuis Paris, ne démontre aucune activité prépondérante propre.
Deux précisions de cet arrêt (Cass. crim., 8 avril 2021, n° 19-87.905) ferment les deux échappatoires les plus souvent vendues par les agences. D’abord, « la possibilité prévue par l’article 155 A du code général des impôts d’imposer, entre les mains d’une personne qui rend des services, la rémunération correspondant à ces services, lorsqu’elles sont perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France, n’est pas subordonnée, dans l’hypothèse où la personne qui rend les services est domiciliée ou établie en France, à la condition que ces services aient été rendus en France ». Autrement dit, même si vous effectuez une partie de vos missions à distance depuis Dubaï pendant vos vacances ou si votre client est ponctuellement facturé pour des jours hors de France, dès lors que vous êtes domicilié en France, l’administration n’a pas à prouver que chaque jour facturé a été exécuté sur le sol français. Ensuite, la Cour rappelle la logique du texte, « qui tend à dissuader les contribuables assujettis à l’impôt sur le revenu d’échapper à une telle imposition en faisant percevoir par une personne tierce, domiciliée ou établie à l’étranger, la rémunération des services rendus par ces contribuables », de sorte que « le contribuable domicilié en France, auteur de la prestation de services, est réputé avoir réalisé lui-même les bénéfices ou revenus retirés de cette prestation par la personne chargée de les percevoir ». Il vous appartiendra ensuite « d’apporter la preuve soit que tel n’a pas été le cas, soit que la rémunération litigieuse, qui lui a été reversée en tout ou partie par l’entité l’ayant perçue, a été imposée à un autre titre ». La doctrine administrative confirme ce champ d’application (BOI-IR-DOMIC-30) et organise l’élimination de la double imposition quand les sommes sont reversées au prestataire (IV de l’article 155 A). Concrètement, vos 140 000 euros annuels de TJM encaissés à Dubaï sont réintégrés dans votre revenu imposable en France, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, majorations et intérêts de retard en plus.
Ce mécanisme n’est pas théorique ni réservé aux grands groupes : il s’applique au consultant seul, mission par mission, et il se combine avec le second fondement du redressement, qui frappe la société elle-même. C’est l’objet du paragraphe suivant, car l’administration ne se contente presque jamais du seul article 155 A : elle impose aussi la société de Dubaï en France, sur le terrain du siège de direction effective.
B. Votre société de Dubaï dirigée depuis Paris est imposable à l’impôt sur les sociétés en France
Le second fondement frappe la société de Dubaï elle-même. L’article 209, I du code général des impôts retient pour l’impôt sur les sociétés « en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France […] ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions » (article 209 du CGI sur Légifrance). Une société immatriculée à Dubaï mais dont toute la substance se trouve à Paris — dirigeant qui signe les contrats depuis son appartement parisien, décisions prises par téléphone avec le client français, comptabilité tenue par un cabinet parisien, compte bancaire piloté depuis la France — est regardée comme exploitant une entreprise en France. La doctrine administrative est explicite : si le siège statutaire apparaît fictif, la doctrine retient le siège réel, c’est-à-dire le lieu où se concentrent en fait les organes de direction, d’administration et de contrôle, et elle assimile ce siège réel au siège de direction effective (BOI-IS-CHAMP-60-10-20) ; le lieu de la direction effective s’entend du lieu où sont effectivement prises les décisions de gestion de l’entreprise (BOI-IS-DECLA-10-10-40).
Le Conseil d’État a validé ce raisonnement dans une décision du 27 mars 2020 (n° 421627, société Diéti Natura) qui sert aujourd’hui de matrice à tous les redressements de ce type : « En vertu du premier alinéa du I de l’article 209 du code général des impôts, sont notamment passibles de l’impôt sur les sociétés les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, ainsi que ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions » (CE, 27 mars 2020, n° 421627). Dans cette affaire, une société de droit suisse avait été jugée imposable en France parce qu’elle y effectuait son activité au cours d’un cycle commercial complet, et le Conseil d’État a rappelé le jeu de la convention fiscale, dont l’article 4 prévoit que « Lorsque selon la disposition du paragraphe 1 […] elle est réputée résident de l’Etat contractant où se trouve son siège de direction effective », tandis que l’article 7 limite l’imposition des bénéfices au cas où « l’entreprise […] exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé », l’article 5 précisant que « L’expression […] établissement stable […] comprend notamment […] un siège de direction […] une succursale […] un bureau ». Pour le consultant parisien, la leçon est directe : le siège de direction mentionné par les conventions — y compris celle conclue avec les Émirats — se trouve là où il travaille chaque jour, et c’est ce siège, à Paris, qui constitue l’établissement stable par lequel la société de Dubaï est imposable en France. Ni l’immatriculation en free zone, ni le visa de résidence émirien, ni le compte bancaire à Dubaï ne déplacent ce siège aussi longtemps que les décisions se prennent en France.
Une nuance jurisprudentielle importante borne toutefois ce que l’administration peut faire de cette requalification, et elle vous sera utile au stade de la contestation. Dans une décision du 27 décembre 2019 (n° 422865), le Conseil d’État a jugé, à propos d’une société polonaise dont le siège de direction effectif avait été localisé à Thonon-les-Bains, que « Lorsque le redressement procède de l’imputation à un établissement stable situé en France, par l’intermédiaire duquel elle est regardée comme y exerçant son activité, de bénéfices réalisés par une société étrangère, il ne saurait par lui-même révéler l’existence d’une distribution de revenus par cette société, au sens de l’article 109 précité du code général des impôts », ajoutant que « La circonstance que le contribuable que l’administration entend imposer comme bénéficiaire des distributions soit le maître de l’affaire n’a pas davantage cet effet » (CE, 27 décembre 2019, n° 422865). L’arrêt rappelle au passage les textes : « Sont considérés comme revenus distribués […] Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital » (article 109, 1 du CGI), et « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109, les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés » (article 110 du CGI). Traduction pour votre dossier : l’administration peut imposer la société de Dubaï à l’impôt sur les sociétés en France au titre de son établissement stable parisien, mais elle ne peut pas en déduire automatiquement que tous les bénéfices ainsi reconstitués vous ont été distribués et vous les taxer une seconde fois comme revenus de capitaux mobiliers, au seul motif que vous êtes le maître de l’affaire. Chaque distribution doit être prouvée — appréhension effective, inscription en compte courant, acte de disposition — et c’est un terrain de contestation fécond quand la proposition de rectification empile l’impôt sur les sociétés de la société, l’article 155 A sur vos honoraires et, en prime, des revenus réputés distribués sur les mêmes sommes. Ce cumul, fréquent dans les dossiers de consultants, viole parfois le principe selon lequel une même somme ne peut être imposée deux fois au même titre, et votre réponse doit le traquer ligne par ligne. C’est ce travail de démontage, pièce par pièce, qu’examine la seconde partie : ce que le vérificateur va chercher chez vous, et comment chaque point se conteste.
II. Contrôle, TVA et redressement : ce que le vérificateur va chercher et comment contester point par point
A. Les preuves du contrôle, la TVA du client français et les dispositifs anti-évitement qui s’ajoutent
Le contrôle commence rarement par la société de Dubaï, que l’administration ne peut pas vérifier directement. Il commence par vous : examen de votre situation fiscale personnelle, demande d’éclaircissements sur vos comptes bancaires, puis exercice du droit de communication auprès de votre client français, de votre banque et des plateformes que vous utilisez. Le vérificateur reconstitue un faisceau : contrat de prestation signé depuis Paris, factures émises par la free zone pour des jours effectués dans les locaux du client à La Défense, échanges de courriels montrant que vous négociez seul les TJM et les avenants, adresse IP de connexion à l’espace de facturation, billets d’avion prouvant votre présence quasi continue en France, bail parisien, enfants scolarisés en Île-de-France. Chaque élément pris isolément se discute ; ensemble, ils établissent que la société de Dubaï n’a ni autonomie ni substance et que vous en êtes à la fois le prestataire réel et le dirigeant réel. Les agences qui vous promettent l’invisibilité au motif que « Dubaï n’échange pas d’informations » taisent l’essentiel : l’administration n’a besoin d’aucune information émirienne pour vous redresser, puisque toutes les preuves utiles se trouvent en France, chez vous et chez votre client. La proposition de rectification qui suit articule en général trois chefs : réintégration de vos honoraires sur le fondement de l’article 155 A, assujettissement de la société à l’impôt sur les sociétés en France sur le fondement du siège de direction effective, et souvent un rappel de TVA, car la facturation transfrontalière a presque toujours été mal traitée.
Sur la TVA, l’erreur est systématique et coûteuse. Quand votre société de Dubaï facture un client assujetti établi en France — une ESN parisienne, une banque de La Défense, un grand compte francilien — le lieu de la prestation est situé en France : « Le lieu des prestations de services est situé en France : 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France : a) Le siège de son activité économique » (article 259, 1° du CGI sur Légifrance). La TVA française est donc due, et c’est en principe le client français qui l’autoliquide. Mais les factures émises depuis Dubaï mentionnent fréquemment « 0 % VAT » sans numéro de TVA intracommunautaire ni mention d’autoliquidation, et le client, qui n’a reçu qu’une facture étrangère sans SIRET, omet de l’autoliquider. Le vérificateur redresse alors soit le client, soit — quand il vous tient — la société de Dubaï pour TVA collectée non déclarée en France, avec l’obligation corrélative de vous immatriculer et de déposer des déclarations CA3. Si vos clients sont des particuliers ou des non-assujettis, la règle est encore plus sévère pour vous, puisque le lieu se détermine alors à partir du prestataire et que toute implantation parisienne de fait rend la TVA française incontournable. Avant toute contestation sur le fond, faites donc auditer vos chaînes de facturation : un rappel de TVA se conteste sur la qualité du preneur, sur les mentions des factures et sur la régularisation spontanée du client, et ces moyens techniques font parfois tomber des dizaines de milliers d’euros de rappels sans débat sur la direction effective.
Deux dispositifs anti-évitement complètent l’arsenal et visent les montages un peu plus élaborés, quand le consultant interpose une société française ou conserve durablement les profits à Dubaï. Si vous détenez votre free zone à travers une SAS française, ou si une société française que vous contrôlez détient plus de la moitié de l’entité émirienne soumise à un régime fiscal privilégié, l’article 209 B permet d’imposer en France les bénéfices de l’entité étrangère : « Lorsqu’une personne morale établie en France et passible de l’impôt sur les sociétés […] détient directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique […] établie ou constituée hors de France et que cette entreprise ou entité juridique est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A, les bénéfices ou revenus positifs de cette entreprise ou entité juridique sont imposables à l’impôt sur les sociétés » (article 209 B du CGI sur Légifrance). Le Conseil d’État vient de préciser le régime de ce dispositif dans deux arrêts rendus à propos d’une filiale mauricienne (CE, 25 avril 2022, n° 439859, lire l’arrêt Rubis I ; CE, 13 mars 2025, n° 488080, publié au recueil Lebon, lire l’arrêt Rubis II), et ces décisions, rendues en matière de sociétés contrôlées à fiscalité privilégiée, irriguent directement les dossiers de consultants dont la free zone accumule des trésoreries non distribuées. Symétriquement, si vous détenez en direct au moins 10 % de la société de Dubaï et que son actif est principalement financier — trésorerie placée, créances, comptes courants — l’article 123 bis répute ses revenus constituer vos revenus de capitaux mobiliers : « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique […] établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique » (article 123 bis du CGI sur Légifrance). Enfin, si le contrôle vous convainc de quitter réellement la France pour Dubaï, l’exit tax de l’article 167 bis taxera vos plus-values latentes au départ, avec un contentieux toujours vivant devant les juridictions parisiennes — la cour administrative d’appel de Paris a encore statué en la matière le 4 février 2026 (CAA Paris, n° 24PA03157, lire l’arrêt). Chaque étage du montage doit donc être contesté avec son moyen propre, et c’est la méthode de cette contestation, étape par étape, que détaille le paragraphe suivant.
B. Contester : proposition de rectification, preuves contraires et tribunal administratif de Paris
La contestation commence dès la proposition de rectification, et c’est là que se gagnent la plupart des dossiers de consultants. Répondez dans le délai, point par point, en distinguant les trois chefs que l’administration empile. Contre l’article 155 A, deux moyens existent et un seul est réaliste pour le consultant en mission unique. Le premier consiste à démontrer que la société de Dubaï exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale autre que votre prestation : avec un client unique français, aucun salarié et aucun bureau réel aux Émirats, ce moyen est voué à l’échec et il vaut mieux ne pas l’invoquer à la légère, car une affirmation invérifiable décrédibilise toute la réponse. Le second, plus fécond, consiste à établir que les sommes ont déjà été imposées à un autre titre — par exemple si vous vous êtes versé un salaire ou des dividendes déclarés en France — grâce au mécanisme du IV de l’article 155 A qui répute l’impôt déjà acquitté à hauteur des sommes reversées et imposées. Joignez les bulletins, les déclarations et les avis d’imposition correspondants : chaque euro déjà taxé en France doit sortir de la base du redressement 155 A. Vérifiez aussi la qualité des pièces sur lesquelles le vérificateur fonde le contrôle : comme l’a rappelé le Conseil d’État dans l’affaire Diéti Natura, des documents obtenus par droit de communication doivent avoir été soumis au débat contradictoire, et tout élément non versé aux débats ni reproduit dans les écritures de l’administration fragilise la procédure.
Contre le siège de direction effective, la défense est factuelle et se prépare comme un dossier d’entreprise : prouvez la substance émirienne ou, à défaut, circonscrivez l’imposition française à sa juste mesure. Si vous disposez réellement d’un bureau à Dubaï, d’un associé ou d’un directeur local qui décide, de salariés qui exécutent une partie des missions et d’une clientèle diversifiée hors de France, versez les baux, les contrats de travail, les procès-verbaux de décisions et les relevés prouvant que les choix de gestion se prennent là-bas ; l’administration devra alors démontrer le contraire, et le faisceau parisien se disperse. Si cette substance n’existe pas — cas le plus fréquent — ne contestez pas l’évidence du siège parisien, qui serait perdue d’avance au vu de la jurisprudence, mais attaquez la mesure de l’imposition : seuls les bénéfices imputables à l’établissement stable français sont taxables, les charges réelles doivent être admises en déduction, et surtout aucune distribution ne se présume, conformément à la décision du 27 décembre 2019 (CE, n° 422865) selon laquelle l’imputation à un établissement stable « ne saurait par lui-même révéler l’existence d’une distribution de revenus » et que la qualité de maître de l’affaire « n’a pas davantage cet effet ». Demandez le dégrèvement de tout rappel de revenus de capitaux mobiliers assis sur les mêmes bénéfices que l’impôt sur les sociétés et l’article 155 A, et chiffrez la double imposition économique pour le juge. Sur la TVA, contestez la qualité de preneur, produisez les attestations d’autoliquidation de vos clients français et, si une régularisation spontanée est encore possible, faites-la avant l’avis de mise en recouvrement pour priver le rappel de sa base.
Si le désaccord persiste, la voie de recours est balisée. Après la réponse à la proposition de rectification, sollicitez le recours hiérarchique auprès du supérieur du vérificateur, puis l’interlocuteur départemental : ces entretiens, menés avec un dossier chiffré et les décisions citées dans cet article, obtiennent régulièrement des abandons partiels, notamment sur les pénalités pour manquement délibéré (40 %) ou pour abus de droit (80 %), qui supposent une intention que le simple recours à une société étrangère ne suffit pas à établir quand le consultant a déclaré une partie de ses revenus. À défaut d’accord, déposez une réclamation contentieuse puis saisissez le tribunal administratif — pour un consultant domicilié à Paris, le contentieux de la facturation depuis une société étrangère en restant en France relève du tribunal administratif de Paris, avec appel devant la cour administrative d’appel de Paris. Joignez-y l’analyse développée pour les freelances parisiens facturant via une société américaine ou de Dubaï et, si un transfert de structure est envisagé, les règles applicables au transfert du siège d’une SAS à Dubaï en restant en France. Les consultants parisiens gagnent ces dossiers quand ils cessent de défendre le montage vendu par l’agence pour défendre des chiffres : base exacte, impôt déjà payé, charges déductibles, distributions réellement prouvées. Préparez dès aujourd’hui le classeur que le juge lira dans deux ans : contrats, factures, relevés bancaires des deux pays, preuves de présence, déclarations déjà souscrites. C’est ce classeur, et non la plaquette de la free zone, qui fixera le montant final du redressement.
Conclusion
Le consultant informatique resté à Paris qui facture ses clients français par une société de Dubaï cumule deux risques que la jurisprudence a scellés : l’article 155 A réattribue ses honoraires à son nom en France, comme la Cour de cassation l’a jugé le 8 avril 2021, et le siège de direction effective rend sa société passible de l’impôt sur les sociétés en France, comme le Conseil d’État l’a jugé le 27 mars 2020, sans que l’établissement stable permette de présumer une distribution, comme il l’a jugé le 27 décembre 2019. La TVA française s’ajoute dès que le client est assujetti en France, et les articles 209 B et 123 bis guettent les montages interposés et les trésoreries conservées à Dubaï. Aucun de ces redressements n’est cependant automatique dans son montant : sommes déjà imposées, charges déductibles, distributions non prouvées, pénalités injustifiées et TVA régularisée offrent autant de moyens de réduire, parfois massivement, la note finale. La contestation se joue dès la proposition de rectification, avec des preuves et des décisions précises, et se termine devant le tribunal administratif de Paris pour les consultants franciliens. Faites vérifier votre montage avant le premier contrôle : après, chaque facture émise depuis Dubaï pour un jour travaillé à Paris devient une pièce du dossier du vérificateur.