Partir vivre à Dubaï ou à Lisbonne en gardant sa société, ses clients et ses habitudes de dirigeant : l’opération semble simple sur les sites des agences d’expatriation. Le droit fiscal français la regarde d’un œil très différent. Le départ du dirigeant déclenche l’exit tax de l’article 167 bis du code général des impôts sur ses titres, tandis que la société qu’il continue de piloter depuis la France, ou qu’il croit avoir installée à l’étranger, reste exposée à l’impôt sur les sociétés en France dès lors que son siège de direction effective s’y trouve ou qu’elle y exploite un établissement stable. Les facturations qui transitent par la structure étrangère relèvent de l’article 155 A, les bénéfices capitalisés à l’étranger de l’article 123 bis, et les prestations avec la France des règles de prix de transfert et de TVA. Cet article décrit, textes et jurisprudence du Conseil d’État à l’appui, ce que le départ coûte vraiment, les erreurs qui conduisent au redressement, et les voies de recours ouvertes devant l’administration puis devant le juge administratif, y compris à Paris et en Île-de-France.
I. Quitter la France sans solder l’impôt français : l’exit tax de l’entrepreneur et la société restée dirigée depuis Paris
A. L’exit tax de l’article 167 bis : qui paie, sur quoi, et comment obtenir le sursis puis le dégrèvement ?
L’article 167 bis du code général des impôts (article 167 bis du code général des impôts) vise une situation précise : « Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes constatées sur les droits sociaux, valeurs, titres ou droits mentionnés au 1 du I de l’article 150-0 A détenus, directement ou indirectement, par les membres de leur foyer fiscal à la date de ce transfert lorsque ces mêmes droits sociaux, valeurs, titres ou droits représentent au moins 50 % des bénéfices sociaux d’une société ou lorsque la valeur globale desdits droits sociaux, valeurs, titres ou droits, déterminée dans les conditions prévues au premier alinéa du 2, excède 800 000 € à cette même date. » Le dirigeant qui détient sa SAS parisienne et part s’installer à Dubaï, à Lisbonne ou à Tallinn entre donc dans le champ du texte dès que l’un des deux seuils est franchi, même s’il n’a rien cédé. L’impôt est calculé sur la plus-value latente, c’est-à-dire la différence entre la valeur des titres au jour du départ et leur prix d’acquisition, sans qu’aucune liquidité ne soit entrée dans son patrimoine. C’est ce décalage entre une dette fiscale immédiate et l’absence de prix de cession qui rend le dispositif redoutable pour les entrepreneurs dont toute la richesse est logée dans leur société opérationnelle.
Le domicile fiscal, notions dont dépend tout le raisonnement, est défini par l’article 4 B du code général des impôts (article 4 B du code général des impôts) : foyer ou lieu de séjour principal en France, exercice en France d’une activité professionnelle sauf preuve contraire, ou centre des intérêts économiques en France. Le dirigeant qui loue un appartement à Dubaï mais dont l’épouse et les enfants restent à Boulogne-Billancourt, qui conserve ses comptes bancaires principaux à Paris et qui continue de signer chaque jour les contrats de sa société depuis un bureau parisien, reste domicilié en France au sens de ces critères, et son départ fiscal est alors contesté par l’administration. À l’inverse, celui qui transfère réellement son foyer, son séjour et son activité ne sort pas pour autant du champ de l’exit tax : le texte s’applique précisément au transfert effectif du domicile hors de France, et le débat porte ensuite sur le sursis, les garanties et le dégrèvement.
Le régime du sursis dépend de l’État de destination. Lorsque le contribuable « transfère son domicile fiscal hors de France dans un Etat membre de l’Union européenne ou dans un autre Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ainsi qu’une convention d’assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010 concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures, et qui n’est pas un Etat ou territoire non coopératif au sens de l’article 238-0 A », il relève du paragraphe IV de l’article 167 bis (article 167 bis du code général des impôts) et bénéficie du sursis de plein droit sur simple déclaration. Le départ vers le Portugal, État membre de l’Union européenne, entre dans ce cadre favorable. En revanche, « Sur demande expresse du contribuable, il peut également être sursis au paiement de l’impôt afférent aux plus-values et créances constatées dans les conditions prévues au I et aux plus-values imposables en application du II lorsque le contribuable : a) Transfère son domicile fiscal hors de France dans un Etat ou territoire autre que ceux mentionnés au IV ». Le départ vers les Émirats arabes unis relève de ce paragraphe V de l’article 167 bis (article 167 bis du code général des impôts) : le sursis doit être demandé expressément et s’accompagne de « garanties propres à assurer le recouvrement de la créance du Trésor », dont le montant de base « est égal à 12,8 % du montant total des plus-values et créances mentionnées aux I et II, retenues pour leur montant brut ». L’entrepreneur qui choisit Dubaï doit donc provisionner cette garantie bancaire ou hypothécaire avant même de partir, faute de quoi le sursis est refusé et l’impôt devient immédiatement exigible.
Le dégrèvement, lui, récompense la conservation des titres. L’article 167 bis (article 167 bis du code général des impôts) dispose : « A l’expiration d’un délai de deux ans suivant le transfert de domicile fiscal hors de France ou lorsque le contribuable transfère de nouveau son domicile fiscal en France si cet événement est antérieur, l’impôt calculé dans les conditions du II bis afférent aux plus-values latentes mentionnées au premier alinéa du 1 du I est dégrevé d’office, ou restitué s’il avait fait l’objet d’un paiement immédiat lors du transfert de domicile fiscal hors de France, lorsque les titres mentionnés au même alinéa ou les titres reçus lors d’une opération d’échange entrant dans le champ d’application de l’article 150-0 B intervenue après le transfert de domicile fiscal hors de France demeurent, à cette date, dans le patrimoine du contribuable. Par dérogation, ce délai est porté à cinq ans lorsque la valeur globale définie au premier alinéa du 1 du I du présent article excède 2,57 millions d’euros ». Conserver ses titres deux ans, cinq ans au-delà de 2,57 millions d’euros, sans les céder ni les donner, efface donc l’imposition des plus-values latentes, tandis que toute cession, tout rachat ou toute donation avant l’échéance rend l’impôt exigible sur la plus-value réellement réalisée, dans la limite de l’imposition mise en sursis. Le non-respect des obligations déclaratives annuelles de suivi fait également expirer le sursis, ce qui transforme un simple oubli de formulaire en exigibilité immédiate de plusieurs centaines de milliers d’euros.
La jurisprudence récente illustre ces mécanismes avec une netteté pédagogique. Par son arrêt du 5 février 2025, le Conseil d’État, statuant sur le cas d’un contribuable qui avait « transféré son domicile fiscal en Belgique le 15 avril 2011 », a jugé que « l’application des dispositions de l’article 167 bis du code général des impôts aux transferts du domicile fiscal dans un autre Etat membre de l’Union, réalisés à compter du 3 mars 2011 jusqu’au 11 mai 2011, date à laquelle les contribuables ont eu connaissance du dispositif tel qu’adopté par le conseil des ministres et soumis à la discussion parlementaire, doit être regardée comme portant atteinte aux principes de protection de la confiance légitime et de la sécurité juridique », et que l’intéressé « est fondé à soutenir que c’est à tort que le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions restant en litige » (Conseil d’État, 5 février 2025, n° 476399). Dans la même affaire, l’administration avait « prononcé le dégrèvement des contributions sociales en litige afférentes à la plus-value latente, à hauteur de la somme de 787 120 euros », et le Conseil d’État a constaté qu’« Il n’y a pas lieu de statuer sur les contributions en litige à hauteur de la somme de 787 120 euros ». L’enseignement pratique est double : les montants en jeu se chiffrent couramment en centaines de milliers d’euros, et chaque irrégularité de procédure, y compris celles de l’administration, ouvre une voie de décharge qu’il faut savoir saisir dans les délais. Dans un arrêt antérieur du 26 juillet 2018, le Conseil d’État avait par ailleurs jugé que « Les dispositions de l’article 167 bis du code général des impôts citées au point 3 qui prévoient d’imposer les plus-values latentes en cas de transfert du domicile fiscal dans un autre Etat de l’Union même si elles n’ont pas encore effectivement été réalisées ainsi que de mettre un terme au report de l’imposition des plus-values réalisée antérieurement, sans exiger, lors du transfert de la résidence fiscale, le recouvrement immédiat de l’imposition due ni assortir cette dispense de la constitution de garanties, ne sont pas contraires à la liberté d’établissement dès lors que la restriction qu’elles apportent à cette liberté est justifiée par la raison impérieuse d’intérêt général, reconnue par le droit de l’Union, tenant à la nécessité de préserver le pouvoir d’imposition de la France, et ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif » (Conseil d’État, 26 juillet 2018, n° 421612). L’exit tax est donc constitutionnellement et conventionnellement solide dans son principe ; c’est sur ses conditions d’application, ses délais et ses garanties que se gagnent les contentieux.
En pratique parisienne, l’entrepreneur qui prépare son départ doit déposer la déclaration de transfert et la déclaration spéciale de plus-values latentes auprès du service des impôts des particuliers dont il dépendait, désigner un représentant fiscal lorsque la destination l’exige, constituer la garantie avant le départ si le paragraphe V s’applique, puis honorer chaque année l’obligation déclarative de suivi jusqu’au dégrèvement. La fiche officielle de la direction générale des finances publiques consacrée à l’exit tax rappelle ces seuils de 800 000 euros et de 50 %, le formulaire 2074-ET joint à la déclaration annuelle et le mécanisme du sursis : elle constitue la référence administrative de premier niveau, mais elle ne traite ni des montages de conservation via holding, ni des contentieux de direction effective qui suivent presque systématiquement les départs de dirigeants opérationnels. Le cabinet concurrent qui détaille les seuils, le calcul et les stratégies d’évitement insiste pour sa part sur l’anticipation patrimoniale avant le départ, notamment les donations et les apports à holding réalisés en France avant le transfert ; cette approche patrimoniale est utile mais elle laisse de côté le risque principal des dirigeants qui continuent de travailler pour leur société après leur installation à l’étranger, à savoir la requalification de la société elle-même en résidente fiscale française. C’est l’objet du paragraphe suivant, qui distingue ce que les pages généralistes confondent trop souvent : le sort fiscal du dirigeant qui part et celui de la société qu’il croit avoir emmenée avec lui.
B. La société prétendument installée à Dubaï, Lisbonne ou Tallinn mais toujours dirigée depuis Paris : siège de direction effective et établissement stable
Le premier réflexe de l’administration face à une société immatriculée à Dubaï, à Lisbonne ou à Tallinn dont le dirigeant vit formellement à l’étranger mais travaille en réalité depuis Paris consiste à soutenir que cette société est fiscalement française. L’article 209 du code général des impôts (article 209 du code général des impôts) dispose que l’impôt sur les sociétés est établi « en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France » ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale. La jurisprudence et la doctrine administrative en déduisent trois critères alternatifs de résidence fiscale des sociétés : le siège statutaire en France, l’exploitation d’une entreprise en France, et le lieu du siège de direction effective en France. Une société immatriculée à Dubaï dont les décisions stratégiques sont prises dans un appartement du 16e arrondissement, dont les contrats sont négociés et signés à Paris, dont les comptes bancaires sont pilotés depuis Paris et dont l’associé unique y réside plus de six mois par an, remplit le troisième critère : elle est passible de l’impôt sur les sociétés en France sur l’ensemble de ses bénéfices mondiaux, et l’immatriculation étrangère ne la protège en rien.
L’arrêt rendu par le Conseil d’État le 15 mars 2023 dans l’affaire dite CA Animation fournit la démonstration la plus parlante de ce raisonnement, sur des faits que beaucoup de dirigeants parisiens reconnaîtront. « Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société CA Animation, société holding du groupe agroalimentaire CA, a transféré son siège social au Luxembourg le 29 décembre 2005. Toutefois, à la suite d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos de 2006 à 2011, l’administration fiscale a estimé que l’entreprise avait conservé son siège de direction effective en France. » (Conseil d’État, 15 mars 2023, n° 449723). Le Conseil d’État approuve la cour d’appel d’avoir relevé « que, au cours des années d’imposition en litige, la société CA Animation ne disposait au Luxembourg que d’un local de 13 m² mis à sa disposition par une société luxembourgeoise de domiciliation. Elle n’y employait qu’un salarié de la même société exerçant pour elle une activité de comptable quelques heures par semaine. Par ailleurs, ses contrats ont continué à être signés et les décisions à être prises depuis le siège parisien d’autres sociétés du groupe par M. B… et son co-associé, tous deux domiciliés en France. » La conclusion en découle logiquement : « Il s’ensuit que la cour, par un arrêt suffisamment motivé et sans dénaturer les pièces du dossier, n’a commis ni erreur de droit, ni erreur de qualification juridique des faits en déduisant de l’ensemble de ces éléments, et alors même que la société CA Animation tenait ses assemblées générales et ses conseils d’administration au Luxembourg, que le centre effectif de direction de cette société se situait en France. » Le visa officiel de l’arrêt range l’affaire sous la rubrique du centre effectif de direction (Conseil d’État, 15 mars 2023, n° 449723, visa Centre effectif de direction) : le domicile fiscal de la personne morale suit le lieu où s’exerce réellement la direction, non celui du siège statutaire. Transposée à Dubaï ou à Lisbonne, la leçon est implacable : un bureau de domiciliation, un agent local à temps partiel et des assemblées générales tenues sur place ne pèsent rien face à des contrats signés à Paris et des décisions prises à Paris par des dirigeants domiciliés en France.
Lorsque la société étrangère n’est pas regardée comme résidente française dans son ensemble, l’administration dispose d’un second fondement : l’établissement stable. La convention fiscale applicable, par exemple la convention franco-émirienne de 1989 pour Dubaï ou la convention franco-portugaise de 1971 pour Lisbonne, réserve en principe l’imposition des bénéfices d’entreprise à l’État de résidence, sauf si l’entreprise exerce son activité dans l’autre État par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. L’arrêt de Section du 16 février 2018 éclaire ce mécanisme : « Il résulte de ces stipulations que, pour être regardée comme ayant un établissement stable en France, une société résidente du Royaume-Uni doit soit disposer d’une installation fixe d’affaires par laquelle elle exerce tout ou partie de son activité, soit avoir recours à une personne non indépendante exerçant habituellement en France des pouvoirs lui permettant de l’engager dans une relation commerciale ayant trait aux opérations constituant ses activités propres. » (Conseil d’État, Section, 16 février 2018, n° 395371, société Azur Villas Limited). Dans cette affaire, la cour d’appel avait relevé que la société « disposait en France de locaux permanents », avec le matériel informatique et les moyens de communication utiles à son activité, et que sa gérante disposait « des compétences pour négocier avec les propriétaires des biens, les clients et divers partenaires commerciaux » et possédait « des procurations sur les comptes bancaires de la société », pour en déduire qu’elle « assurait la gestion administrative, commerciale et financière pleine et entière » au sens de la cour. Le Conseil d’État valide : « En déduisant de ces constatations de fait, exemptes de dénaturation, que la société Azur Villas Limited disposait en France d’un établissement stable au sens des stipulations précitées de la convention franco-britannique du 22 mai 1968, la cour administrative d’appel n’a, contrairement à ce que soutient la requérante, entaché son arrêt ni d’erreur de droit ni d’inexacte qualification juridique des faits. » Tout dirigeant qui, depuis son domicile parisien, négocie avec les clients, signe les devis, gère les comptes et pilote les équipes de sa société dubaïote ou lisboète reproduit trait pour trait ce schéma.
Le même arrêt apporte une nuance dont les contentieux parisiens font grand usage : la portée de l’autorité de la chose jugée par le juge pénal. La cour d’appel d’Aix-en-Provence avait relaxé la gérante des poursuites pour fraude fiscale au motif que « les actes décisionnels de la société Azur Villas Limited sont tous pris au Royaume-Uni lors d’assemblées générales réunissant les divers associés » et que sa mission « était d’exercer une activité exclusivement préparatoire ou auxiliaire », pour en déduire qu’« elle n’avait aucun pouvoir pour engager contractuellement en son seul nom la société Azur Villas Limited ». Le Conseil d’État en tire les conséquences fiscales : « Au vu de ces constatations de fait qui s’imposent au juge de l’impôt, Mme A…est fondée à soutenir que la société Azur Villas Limited ne pouvait être regardée comme ayant, au titre des années 2006 et 2007, un établissement stable en France et à obtenir, pour ce motif, la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2006 et 2007 » (Conseil d’État, Section, 16 février 2018, n° 395371), et « Mme A…est seulement fondée à demander l’annulation de l’arrêt du 20 octobre 2015 en tant qu’il statue sur les conclusions tendant à la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge pour les années 2006 et 2007. » L’articulation entre le pénal et le fiscal joue donc dans les deux sens : une relaxe solidement motivée sur l’absence de pouvoir d’engagement impose la décharge fiscale pour les mêmes années, tandis qu’une condamnation pénale pour fraude fiscale rend pratiquement impossible la contestation du redressement sur le fond. Le dirigeant visé par une enquête doit piloter les deux procédures ensemble, avec une cohérence totale des écritures, au lieu de traiter le pénal comme un dossier séparé.
Face à ces risques, les parades sérieuses sont connues et toutes vérifiables : transférer effectivement le centre de décision, avec des dirigeants résidents sur place qui disposent de pouvoirs réels et documentés, des conseils d’administration qui se réunissent physiquement dans l’État d’implantation avec des ordres du jour et des procès-verbaux substantiels, une comptabilité et une trésorerie pilotées localement, des contrats négociés et signés sur place, et une substance matérielle proportionnée à l’activité. À l’inverse, les indices qui perdent les contentieux sont toujours les mêmes : domiciliation chez un prestataire, salarié local à temps partiel partagé avec d’autres sociétés, adresse IP des connexions bancaires localisée en France, agenda du dirigeant montrant 200 jours à Paris, décisions validées par messagerie depuis un téléphone français, et assemblées générales expédiées en vingt minutes une fois par an. L’administration parisienne connaît ces schémas par cœur, les vérifications de comptabilité des sociétés prétendument émiriennes ou portugaises mais pilotées depuis Paris se multiplient, et les rappels portent sur l’impôt sur les sociétés, les pénalités pour manquement délibéré et, pour les distributions reconstituées, l’impôt sur le revenu du dirigeant. La présentation détaillée des facturations transitant par ces structures et des dispositifs anti-abus qui les visent fait l’objet du guide consacré à la facturation de clients en France depuis une société étrangère en restant en France, qui complète utilement la présente analyse centrée sur le départ du dirigeant.
II. Les filets de rattrapage après le départ : revenus rapatriés, bénéfices capitalisés et contentieux du redressement
A. Facturer depuis l’étranger en restant l’homme-clé : article 155 A, article 123 bis, prix de transfert et TVA
Le dirigeant installé à Dubaï ou à Lisbonne qui continue de travailler pour des clients français, directement ou par l’intermédiaire de sa société étrangère, rencontre l’article 155 A du code général des impôts (article 155 A du code général des impôts), dont le texte mérite une lecture littérale : « I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / – soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; / – soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; / – soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A. / II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France. / III. La personne qui perçoit la rémunération des services est solidairement responsable, à hauteur de cette rémunération, des impositions dues par la personne qui les rend. » Le paragraphe II est redoutable pour l’expatrié : même domicilié à Dubaï, il est imposable en France sur les sommes versées à sa société étrangère pour des services qu’il rend matériellement en France lors de ses déplacements parisiens. Et le Conseil d’État a précisé la notion de service visé : « Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d’être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l’essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. » (Conseil d’État, 22 mars 2023, n° 455084). Dans cette affaire, un résident français salarié et administrateur d’un holding parisien, par ailleurs dirigeant et associé unique d’une société britannique qui présidait ce holding, avait été imposé « sur le fondement de l’article 155 A du code général des impôts, à raison de la rémunération versée par la société Willink en 2012 et 2013 à la société TOL pour l’exercice, par cette dernière, de sa fonction de présidente de la société française ». Le pourvoi est rejeté : « En jugeant, au vu de ces constatations non arguées de dénaturation, que l’administration fiscale devait être regardée comme apportant la preuve que les rémunérations versées par la société Willink à la société TOL pour les services de présidence de la société française entraient dans les prévisions de l’article 155 A du code général des impôts et étaient par suite imposables à l’impôt sur le revenu en France au nom de M. A…, la cour n’a pas commis d’erreur de droit », et « Article 1er : Le pourvoi du M. A… est rejeté. » Le montage consistant à interposer une société britannique, émirienne ou portugaise entre le dirigeant et la source française des revenus pour capter la rémunération à l’étranger ne résiste donc pas à l’examen dès lors que le service est rendu pour l’essentiel par le dirigeant lui-même sans intervention propre de la société interposée.
Lorsque les bénéfices sont capitalisés dans la société étrangère au lieu d’être distribués, l’article 123 bis du code général des impôts (article 123 bis du code général des impôts) prend le relais pour les associés résidents français : « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié », ses résultats sont imposables en France à proportion des droits détenus, sauf démonstration d’une activité économique réelle sur place. Le seuil de 10 % est vite atteint par un fondateur, et le régime fiscal privilégié s’apprécie par comparaison avec l’impôt français en application de l’article 238 A du code général des impôts (article 238 A du code général des impôts), qui traite des rémunérations versées à des personnes établies dans des États à régime fiscal privilégié. Pour les sociétés françaises qui détiennent la filiale étrangère, c’est l’article 209 B du code général des impôts (article 209 B du code général des impôts) qui joue le même rôle de transparence : « Lorsqu’une personne morale établie en France et passible de l’impôt sur les sociétés exploite une entreprise hors de France ou détient directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique : personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable », les résultats bénéficiaires de l’entité étrangère soumise à un régime privilégié sont réintégrés. Le dirigeant parti à Dubaï mais redevenu résident français pour une année, ou son associé resté à Paris, se retrouvent ainsi imposés sur des bénéfices qu’ils n’ont jamais perçus, avec les intérêts de retard correspondants.
Les flux entre la France et la structure étrangère attirent en outre le contrôle des prix de transfert. L’article 57 du code général des impôts (article 57 du code général des impôts) dispose : « Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. » Les redevances de marque, les management fees et les refacturations de personnel vers Dubaï ou Lisbonne doivent donc être justifiés par une documentation de pleine concurrence, sous peine de réintégration assortie des pénalités de défaut de documentation. Quant aux dividendes versés par la société française vers l’étranger, l’article 119 bis du code général des impôts (article 119 bis du code général des impôts) prévoit que « Les revenus de capitaux mobiliers entrant dans les prévisions des articles 118,119, 238 septies B et 1678 bis donnent lieu à l’application d’une retenue à la source dont le taux est fixé par le 1 de l’article 187 », lorsqu’ils bénéficient à des personnes établies en France ou à l’étranger, sous réserve des conventions applicables et, au sein de l’Union européenne, du régime mère-fille. Enfin, la TVA n’est jamais loin : l’article 259 du code général des impôts (article 259 du code général des impôts) fixe que « Le lieu des prestations de services est situé en France : 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France : a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu’il dispose d’un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ». Les prestations facturées depuis Dubaï à des clients français assujettis relèvent de l’autoliquidation par le preneur, tandis que les prestations à des particuliers français restent imposables en France avec, le cas échéant, l’obligation de désigner un représentant fiscal et de s’immatriculer à la TVA. Chaque flux, chaque facture et chaque convention intra-groupe doit donc être passé au crible avant le départ, car l’administration reconstitue l’ensemble du schéma à partir des relevés bancaires et des échanges de messagerie saisis lors de la vérification.
B. Redressement reçu à Paris : proposition de rectification, recours hiérarchique, réclamation et juge administratif, avec les repères d’Île-de-France
Le redressement arrive presque toujours de la même manière : une vérification de comptabilité de la société française ou un examen de la situation fiscale personnelle du dirigeant, une demande d’éclaircissements sur les liens avec la structure de Dubaï ou de Lisbonne, puis une proposition de rectification qui retient la résidence fiscale française de la société étrangère, un établissement stable en France, l’application de l’article 155 A ou de l’article 123 bis, et souvent l’exit tax restée en sursis dont l’administration prononce l’expiration pour défaut déclaratif. La première réponse se joue dans les trente jours de la proposition : observations écrites précises, pièces de substance réelle, demande d’entretien avec le supérieur hiérarchique puis avec l’interlocuteur départemental. Ces recours administratifs préalables ne coûtent que du temps et de la rigueur, et ils aboutissent régulièrement à des abandons partiels lorsque la démonstration de substance est documentée : procès-verbaux de conseils tenus sur place, billets d’avion et tampons de passeport, baux commerciaux effectifs, contrats de travail locaux, relevés montrant une trésorerie pilotée depuis l’étranger. À ce stade, chaque affirmation doit être prouvée par une pièce, car le vérificateur ne retient que ce qui est établi.
En cas de mise en recouvrement maintenue, la réclamation contentieuse auprès du service des impôts, puis le recours devant le tribunal administratif, obéissent à des délais stricts : réclamation au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit la mise en recouvrement, recours juridictionnel dans les deux mois de la décision de rejet expresse ou implicite. Pour les contribuables de Paris, le tribunal administratif de Paris est compétent, avec une procédure désormais largement dématérialisée par Télérecours ; pour la Seine-Saint-Denis, le Val-de-Marne et la Seine-et-Marne, le tribunal administratif de Melun pour une partie du ressort et celui de Montreuil pour l’autre, ce que la convocation et l’accusé de réception de la réclamation permettent de vérifier sans hésitation. Les dossiers d’exit tax et de direction effective relèvent des chambres fiscales de ces juridictions, où les magistrats connaissent bien les arrêts Azur Villas, Willink et CA Animation : les conclusions doivent citer ces décisions par leur numéro exact et reproduire les passages déterminants, au lieu d’invoquer des principes généraux. Les demandes de sursis de paiement juridictionnel, fondées sur l’article L. 277 du livre des procédures fiscales, permettent de suspendre le recouvrement jusqu’au jugement moyennant la constitution de garanties, ce qui évite la vente forcée des titres pour payer un impôt contesté. Et lorsque l’administration prononce l’expiration du sursis d’exit tax pour un simple retard déclaratif, le juge administratif contrôle la proportionnalité et la régularité de cette décision : l’arrêt du 5 février 2025 montre qu’un moyen de légalité externe ou de confiance légitime bien construit obtient la décharge alors même que le principe de l’imposition n’est pas contestable.
La dimension parisienne du dossier mérite une attention propre, car elle conditionne la preuve. Les vérifications des brigades parisiennes s’appuient systématiquement sur les données de trafic : adresses IP de connexion aux banques de la société étrangère, géolocalisation des signatures électroniques, agendas partagés, badges d’accès aux espaces de coworking parisiens, constats d’huissier sur les réseaux sociaux montrant le dirigeant à Paris pendant les périodes où il prétendait résider à Dubaï. La parade consiste à constituer, dès avant le départ, un dossier de substance symétrique : bail d’habitation et factures d’utilités dans l’État d’installation, preuve de scolarisation des enfants, abonnements locaux, relevés de présence, et surtout une organisation effective du pouvoir avec des dirigeants locaux rémunérés et joignables. Les juridictions franciliennes, submergées de dossiers de ce type, sanctionnent les montages purement papier mais valident les implantations réelles : la frontière passe par la preuve, pas par l’immatriculation. Enfin, les distributions et cessions postérieures au départ doivent être anticipées avec la convention applicable, franco-émirienne de 1989 ou franco-portugaise de 1971, pour la retenue à la source et le crédit d’impôt, et avec l’article 119 bis pour les flux vers les États hors Union européenne. Un dirigeant qui cède ses titres dubaïotes deux ans et un jour après un départ bien documenté, après avoir obtenu le dégrèvement d’office de son exit tax, puis rapatrie le prix en justifiant de l’imposition locale et du crédit conventionnel, a suivi le seul chemin qui ne conduit ni au redressement ni au pénal.
Conclusion
Quitter la France pour Dubaï ou le Portugal n’efface ni l’exit tax sur les titres, ni l’impôt français sur la société que l’on continue de diriger depuis Paris, ni l’imposition des services facturés depuis l’étranger sans contrepartie locale réelle. Les seuils de 50 % et de 800 000 euros, le sursis de plein droit vers l’Union européenne et sur demande garantie vers les autres États, le dégrèvement au bout de deux ans, porté à cinq ans au-delà de 2,57 millions d’euros, forment un cadre lisible à condition de le respecter à la lettre et de déclarer chaque étape. La société prétendument expatriée ne résiste à la vérification que si son centre effectif de direction a réellement déménagé : local propre, salariés propres, décisions prises sur place par des dirigeants résidents, et non un local de 13 mètres carrés avec un comptable quelques heures par semaine pendant que les contrats se signent à Paris. Les arrêts Azur Villas, Willink, CA Animation et l’arrêt du 5 février 2025 sur l’exit tax donnent la mesure exacte de ce que le juge exige et de ce qu’il sanctionne. Avant tout départ, faire auditer la substance, provisionner les garanties, calendrier les déclarations de suivi et préparer le contentieux éventuel devant les juridictions franciliennes reste le seul moyen de transformer une expatriation risquée en opération juridiquement défendable.