Créer une société en Lettonie, une SIA immatriculée à Riga, tout en continuant à vivre et à travailler en France : la promesse circule sur les sites des agences d’expatriation, avec un discours bien rodé sur la simplicité de l’immatriculation au registre des entreprises letton, l’appartenance à l’Union européenne et à la zone euro, et la possibilité de piloter l’ensemble depuis Paris. Ce que ces pages taisent, en revanche, c’est le regard que l’administration fiscale française porte sur ce montage. Dès lors que le dirigeant et l’activité restent en France, la SIA de Riga peut être regardée comme une entreprise exploitée en France, ses factures peuvent être réintégrées entre vos mains sur le fondement de l’article 155 A du code général des impôts, et ses bénéfices non distribués peuvent être taxés à votre nom sur le fondement des articles 123 bis ou 209 B. La convention fiscale franco-lettone, signée à Paris le 14 avril 1997 et entrée en vigueur le 1er mai 2001, ne fait pas obstacle à ces redressements : modifiée par la convention multilatérale entrée en vigueur le 1er janvier 2019, elle comporte désormais une règle anti-abus de portée générale. Première partie : à quelles conditions la SIA de Riga tient-elle face au fisc français, du siège de direction effective à l’établissement stable. Seconde partie : quand ses bénéfices deviennent-ils votre revenu imposable, et comment contester le redressement lorsqu’il arrive.
I. Créer une SIA à Riga en restant vivre en France : à quelles conditions le montage tient-il face au fisc français ?
A. Où se trouve vraiment le siège de direction effective de votre SIA quand vous pilotez tout depuis la France ?
Le point de départ du raisonnement de l’administration tient en une règle simple de l’article 209 du code général des impôts : l’impôt sur les sociétés est établi « en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l’article 164 B ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions » (article 209, I du code général des impôts). Autrement dit, une société immatriculée à Riga n’échappe à l’impôt français que si elle est réellement exploitée hors de France et si la convention franco-lettone attribue son imposition à la Lettonie. Or la convention, comme la plupart des conventions conclues par la France, fait du lieu du centre effectif de direction le critère de la résidence fiscale des sociétés. Si les décisions se prennent à Paris, la SIA reste fiscalement française, quel que soit son immatriculation lettone.
Le Conseil d’État applique ce critère avec une sévérité constante, en se fondant sur les faits et non sur les papiers. Dans une affaire concernant une société dont le siège avait été transféré au Luxembourg, la cour administrative d’appel avait relevé que « la société CA Animation ne disposait au Luxembourg que d’un local de 13 m² mis à sa disposition par une société luxembourgeoise de domiciliation. Elle n’y employait qu’un salarié de la même société exerçant pour elle une activité de comptable quelques heures par semaine. Par ailleurs, ses contrats ont continué à être signés et les décisions à être prises depuis le siège parisien d’autres sociétés du groupe par M. B… et son co-associé, tous deux domiciliés en France » (Conseil d’État, 10ème – 9ème chambres réunies, 15 mars 2023, n° 449723). Le Conseil d’État a jugé que la cour « n’a commis ni erreur de droit, ni erreur de qualification juridique des faits en déduisant de l’ensemble de ces éléments, et alors même que la société CA Animation tenait ses assemblées générales et ses conseils d’administration au Luxembourg, que le centre effectif de direction de cette société se situait en France ». La leçon vaut pour Riga comme pour Luxembourg : des assemblées générales tenues en Lettonie, un agent local ou un bureau de domiciliation ne pèsent rien face à des contrats signés depuis la France et des décisions prises par des dirigeants domiciliés en France.
Le même raisonnement frappe les petites structures, pas seulement les groupes. Dans une affaire visant une société de droit polonais dont le siège social se trouvait à Varsovie, le Conseil d’État décrit ainsi le redressement : « Estimant que le siège de direction effectif de cette société se situait en France à Thonon-les-Bains (Haute-Savoie), l’administration a réintégré dans les revenus imposables de M. et Mme B… au titre des années 2010 et 2011, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des sommes qu’elle a regardées comme distribuées par la société Podlogi Komfort à M. B… » (Conseil d’État, 8ème chambre, 27 décembre 2019, n° 422865). Le gérant, principal associé, dirigeait depuis la France : la société polonaise a été traitée comme résidente fiscale française et ses bénéfices non déclarés en France ont été taxés comme des revenus distribués. Transposée à votre SIA de Riga, la démonstration est identique : dirigeant unique domicilié en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts, qui retient notamment que « Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire » (article 4 B du code général des impôts), ordres donnés depuis la France, clients démarchés depuis la France : le siège de direction effective reste français.
Concrètement, l’administration reconstitue le lieu réel de direction à partir d’indices matériels : adresses IP de connexion aux comptes bancaires, lieu de signature des contrats et des devis, domiciliation du dirigeant, lieu des réunions avec les clients, agendas et billets de transport, langue et fuseau horaire des échanges. Pour que la SIA de Riga soit autre chose qu’une coquille, il faudrait une substance lettone vérifiable : un dirigeant résidant effectivement en Lettonie qui prend les décisions, des salariés sur place, des locaux propres et non une simple domiciliation, une comptabilité tenue à Riga, des assemblées qui ne se bornent pas à ratifier des décisions parisiennes. Sans cette substance, la convention franco-lettone ne protège pas : elle désigne la France comme État de résidence dès lors que le centre effectif de direction s’y trouve, et la règle anti-abus introduite par la convention multilatérale permet en outre d’écarter les montages dont l’un des objets principaux est l’obtention d’un avantage conventionnel.
B. Votre SIA facture des clients en France : établissement stable, article 155 A et TVA, que redressent les vérificateurs ?
Même lorsque la SIA conserve formellement sa résidence lettone, son activité déployée en France expose à trois redressements distincts, qui peuvent se cumuler sur les mêmes factures. Le premier est l’établissement stable : si la SIA dispose en France d’une installation fixe d’affaires, d’un bureau, d’un atelier, ou si un représentant y conclut habituellement des contrats pour son compte, les bénéfices rattachables à cette présence sont imposables en France en tant que bénéfices d’une entreprise exploitée en France. Le dirigeant qui prospecte, négocie et signe depuis son domicile parisien pour le compte de la SIA de Riga offre à l’administration le portrait d’un agent dépendant, et chaque contrat conclu en France vient nourrir le dossier du vérificateur. Les échanges de courriels, les signatures électroniques horodatées, les déplacements chez les clients français et les témoignages des clients eux-mêmes permettent de reconstituer cette présence, même sans aucun local déclaré.
Le deuxième redressement, souvent le plus brutal pour les entrepreneurs individuels déguisés en société étrangère, passe par l’article 155 A du code général des impôts. Le texte dispose que « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières » (article 155 A du code général des impôts). Trois cas d’application sont prévus : le contrôle direct ou indirect de la société étrangère par le prestataire français, l’absence d’activité industrielle ou commerciale prépondérante propre de cette société, ou sa localisation dans un État à régime fiscal privilégié. La SIA de Riga détenue à 100 % par le consultant parisien qui en est aussi le seul opérationnel remplit au moins les deux premiers critères, et les honoraires qu’elle facture à des clients français sont alors imposés directement au nom du consultant, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
La jurisprudence donne à ce texte une portée redoutable. Dans une affaire où un dirigeant facturait à sa société française des prestations d’assistance technique et commerciale par l’intermédiaire d’une société suisse qu’il contrôlait et dont il était le salarié, le Conseil d’État a validé l’imposition au nom du dirigeant après avoir constaté que les prestations étaient réalisées par lui deux jours par semaine dans les locaux de la société française et qu’elles recouvraient les fonctions qu’il y assumait auparavant comme salarié. Surtout, le Conseil d’État a posé une règle de preuve qui renverse la charge du dossier : « des éléments suffisants permettant de penser que la prestation a été rendue, c’est-à-dire réalisée, en tout ou partie en France, il appartient au contribuable d’apporter, le cas échéant, toutes justifications utiles sur le lieu d’exercice de ses activités professionnelles » (Conseil d’État, 8ème – 3ème chambres réunies, 12 octobre 2018, n° 414383). Pour la SIA de Riga, cela signifie que quelques factures émises depuis la Lettonie, un site internet en anglais et des relevés bancaires lettons ne suffisent pas : dès lors que l’administration montre que la prestation a été rendue en France, c’est à vous de prouver, pièces à l’appui, qu’elle a été réalisée depuis Riga, avec des justifications objectives et non de simples attestations.
Le troisième redressement porte sur la taxe sur la valeur ajoutée, que les agences oublient presque toujours. En matière de prestations de services entre assujettis, « Le lieu des prestations de services est situé en France : 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France : a) Le siège de son activité économique » (article 259 du code général des impôts). Les prestations facturées par la SIA à des clients français assujettis sont donc localisées en France et soumises à la TVA française, le plus souvent par autoliquidation du client, mais les prestations aux particuliers relèvent d’autres règles et la SIA peut devoir s’immatriculer et collecter la TVA en France. Et lorsque la SIA est regardée comme établie hors de France tout en réalisant des opérations imposables en France, « la taxe est acquittée par l’acquéreur, le destinataire ou le preneur qui agit en tant qu’assujetti et qui dispose d’un numéro d’identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France » (article 283 du code général des impôts). Les factures sans TVA émises par la SIA vers la France, loin d’être un avantage commercial, deviennent la première pièce du dossier de redressement, avec rappels de TVA, intérêts et pénalités. Les dirigeants qui facturent la France depuis une société étrangère trouveront une analyse détaillée de ces mécanismes dans notre dossier consacré à la facturation vers la France depuis une société étrangère en restant en France, qui décrit pas à pas l’articulation entre l’article 155 A, le siège de direction effective, l’établissement stable et la TVA.
Enfin, lorsque la SIA française d’origine, par exemple une SAS parisienne, verse à la SIA de Riga des redevances ou des honoraires de gestion, l’article 57 du code général des impôts permet de réintégrer « les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen » dès lors qu’existe un lien de dépendance ou de contrôle (article 57 du code général des impôts). Les management fees versés à Riga doivent donc correspondre à des services réels, documentés et facturés au prix du marché, faute de quoi ils sont réintégrés comme transfert indirect de bénéfices, et leur déductibilité peut en outre être refusée s’ils sont versés dans un État à régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A, qui vise les sommes « payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié » (article 238 A du code général des impôts).
II. Associé resté en France : quand les bénéfices de la SIA de Riga deviennent-ils votre revenu imposable et comment contester ?
A. Articles 123 bis et 209 B, exit tax : dans quels cas les profits non distribués de la SIA sont-ils taxés entre vos mains ?
L’erreur la plus coûteuse consiste à croire que des bénéfices laissés dans la SIA de Riga échappent à l’impôt français tant qu’ils ne sont pas distribués. Pour l’associé personne physique domicilié en France, l’article 123 bis du code général des impôts organise exactement l’inverse : « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement » (article 123 bis du code général des impôts). Le seuil de 10 % est vite atteint par le fondateur qui détient sa SIA en totalité, et la taxation intervient chaque année, sans attendre un dividende, dès lors que la Lettonie serait regardée comme offrant un régime fiscal privilégié pour l’activité concernée, notion que l’administration apprécie en comparant la charge fiscale réellement supportée à celle qu’aurait supportée une société comparable en France.
Le dispositif comporte une clause de sauvegarde pour les structures réellement actives : l’associé échappe à la taxation s’il démontre que la SIA exerce une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale effective, avec des moyens humains et matériels propres en Lettonie, et que ses bénéfices proviennent principalement de cette activité. Une SIA sans salarié, sans bureau propre et dont l’unique client est la société française de son associé ne remplit pas ces conditions, et l’administration n’aura aucune peine à le démontrer à partir des relevés bancaires, des factures et des contrats. À l’inverse, une SIA qui emploie du personnel à Riga, y exécute des prestations pour une clientèle locale ou européenne, et dont l’associé français n’est qu’un investisseur minoritaire sans rôle opérationnel, sort du champ du texte. Tout se joue donc sur la substance lettone, et cette substance doit exister avant le contrôle, car les attestations rédigées après la proposition de rectification ne convainquent ni le vérificateur ni le juge.
Lorsque l’associé de la SIA est lui-même une société française, par exemple une holding parisienne qui détient la SIA de Riga, c’est l’article 209 B qui prend le relais. Le texte prévoit que « Lorsqu’une personne morale établie en France et passible de l’impôt sur les sociétés exploite une entreprise hors de France ou détient directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique : personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable, établie ou constituée hors de France et que cette entreprise ou entité juridique est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A , les bénéfices ou revenus positifs de cette entreprise ou entité juridique sont imposables à l’impôt sur les sociétés » (article 209 B du code général des impôts). Le Conseil d’État a précisé la philosophie du dispositif : « le législateur a entendu dissuader les entreprises passibles en France de l’impôt sur les sociétés de localiser, pour des raisons principalement fiscales, une partie de leurs bénéfices au travers de filiales, créées par elles ou par une de leurs filiales, dans des pays ou territoires à régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du même code » (Conseil d’État, 9ème – 10ème chambres réunies, 25 avril 2022, n° 439859). La même décision ajoute que « l’article 209 B a vocation à s’appliquer aux seules participations permettant d’exercer une influence certaine sur les décisions de la filiale établie hors de France, notamment dans un pays tiers, et d’en déterminer les activités, quand bien même la société établie en France n’en détiendrait pas la majorité du capital ou des droits de vote ». Une holding parisienne qui pilote sa SIA de Riga entre donc dans le champ du texte même avec une participation minoritaire, dès lors qu’elle en détermine l’activité, et les bénéfices lettons sont alors réputés distribués et taxés en France, sous réserve des clauses de sauvegarde pour les activités réelles au sein de l’Union européenne, que la SIA coquille ne satisfait pas.
Reste la question de l’entrepreneur qui, plutôt que de rester en France, envisage de quitter le territoire pour rejoindre sa SIA à Riga. Le départ n’efface pas l’ardoise : l’exit tax de l’article 167 bis frappe « Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France », qui « sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes constatées sur les droits sociaux, valeurs, titres ou droits mentionnés au 1 du I de l’article 150-0 A détenus, directement ou indirectement, par les membres de leur foyer fiscal à la date de ce transfert » (article 167 bis du code général des impôts). Le dispositif s’applique lorsque les titres « représentent au moins 50 % des bénéfices sociaux d’une société » ou lorsque leur valeur globale « excède 800 000 € à cette même date ». Le fondateur qui détient 100 % de sa SIA et qui transfère son domicile à Riga après six années de résidence fiscale en France entre donc dans le champ de l’exit tax sur la valeur latente de ses parts, avec un sursis de paiement possible en cas de transfert au sein de l’Union européenne, la Lettonie étant membre de l’Union, mais un suivi déclaratif annuel rigoureux et une déchéance du sursis en cas de cession. Partir à Riga sans solder l’exit tax, c’est programmer un second redressement deux ans plus tard.
B. Proposition de rectification reçue : quels délais et quels moyens pour contester le redressement devant le juge ?
Le redressement commence presque toujours par une proposition de rectification adressée au terme d’une vérification de comptabilité ou d’un examen de la situation fiscale personnelle. La garantie fondamentale figure à l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. » Vous disposez en principe de trente jours pour répondre, délai prorogeable de trente jours sur demande, et cette réponse écrite conditionne toute la suite : chaque moyen de fait et de droit doit y figurer, car le juge constatera ensuite que les arguments nouveaux, recevables en réclamation et devant le tribunal, arrivent affaiblis lorsqu’ils n’ont jamais été opposés au vérificateur. Joignez dès ce stade les pièces qui prouvent la substance lettone si elle existe : contrats de travail des salariés de Riga, bail des locaux, relevés de présence, comptabilité tenue sur place, preuves que les décisions sont prises en Lettonie, correspondance montrant une clientèle propre. Si la substance n’existe pas, la discussion doit se déplacer vers le terrain du droit : champ d’application des textes, calcul des bases, taux, pénalités.
Après la mise en recouvrement, la réclamation contentieuse ouvre un second round, puis le tribunal administratif juge en premier ressort. Pour un contribuable de Paris ou d’Île-de-France, le contentieux relève du tribunal administratif de Paris ou, selon le service vérificateur, de celui de Montreuil, Cergy ou Melun, avec appel devant la cour administrative d’appel de Paris ou de Versailles, celles-là mêmes qui ont jugé les affaires citées dans cet article, avant un éventuel pourvoi devant le Conseil d’État. Les moyens qui prospèrent devant le juge sont ceux qui s’attaquent aux fondations du redressement : la preuve du siège de direction effective, qui suppose que l’administration établisse par des éléments objectifs que les décisions étaient prises en France et non de simples présomptions tirées de la nationalité du dirigeant ; l’application de la convention franco-lettone, dont la règle anti-abus issue de la convention multilatérale doit être motivée précisément et non invoquée comme une clause de style ; la qualification de régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A, qui exige une comparaison avec une société française comparable et non une affirmation générale sur la fiscalité lettone ; le calcul des revenus réputés distribués, qui doit partir des bénéfices réellement réalisés et non de approximations ; enfin les pénalités, notamment la majoration pour manquement délibéré ou activité occulte, qui suppose que l’administration démontre l’intention d’éluder l’impôt et non la seule existence du montage.
Deux erreurs doivent être évitées dans la contestation. La première consiste à régulariser dans la précipitation en rapatriant les fonds ou en dissolvant la SIA sans stratégie : ces mouvements, visibles sur les relevés bancaires échangés automatiquement entre la Lettonie et la France dans le cadre européen, peuvent être interprétés comme un aveu et créent des impositions nouvelles, sur les distributions notamment, sans éteindre les rappels en cours. La seconde consiste à invoquer la liberté d’établissement au sein de l’Union européenne comme un bouclier absolu : la Cour de justice admet les dispositifs anti-abus nationaux lorsqu’ils visent les montages purement artificiels, et une SIA sans substance à Riga, dirigée depuis Paris, entre dans cette catégorie. La défense utile combine donc prescription et procédure, critique argumentée des indices retenus par le vérificateur, chiffrage contradictoire des bases, discussion des pénalités, et le cas échéant demande de sursis de paiement assortie de garanties pour éviter les poursuites pendant l’instance.
Conclusion
Créer une SIA à Riga en restant vivre en France n’est ni impossible ni interdit, mais le montage ne tient que s’il repose sur une réalité lettone : des dirigeants qui décident en Lettonie, des salariés et des locaux propres, une clientèle qui ne se réduit pas à la France, une comptabilité tenue sur place. Faute de cette substance, l’administration dispose d’un arsenal complet et éprouvé par le juge : imposition de la SIA comme entreprise exploitée en France sur le fondement du siège de direction effective, réintégration des factures entre vos mains sur le fondement de l’article 155 A, taxation annuelle des bénéfices non distribués sur le fondement des articles 123 bis ou 209 B, rappels de TVA sur les prestations localisées en France, exit tax en cas de départ. La convention signée à Paris le 14 avril 1997, entrée en vigueur le 1er mai 2001 et durcie par la règle anti-abus de la convention multilatérale, ne fait pas obstacle à ces redressements, elle les organise. Avant d’immatriculer votre SIA, faites vérifier le montage au regard de chacun de ces textes et constituez le dossier de substance qui seul permet de répondre à une proposition de rectification ; après un redressement, contestez dans les délais, moyen par moyen, pièces à l’appui, devant le tribunal compétent.