Créer une société en Équateur, SAS à Quito, tout en restant vivre et travailler en France : la promesse vendue par les agences d’expatriation tient en trois mots, fiscalité douce, formalités rapides, gestion à distance. Le régime équatorien a de vrais atouts, dont la SAS introduite par la loi sur l’entrepreneuriat, un impôt sur les sociétés à taux modéré et des zones franches qui attirent les opérateurs du numérique. Mais l’entrepreneur resté fiscalement domicilié dans l’Hexagone découvre une seconde réalité, celle du contrôle fiscal français : la France et l’Équateur sont liées par une convention fiscale signée le 16 mars 1989, publiée au Journal officiel du 8 mai 1992, qui porte sur l’impôt sur le revenu et répartit le droit d’imposer entre les deux États ; elle ne fait pas disparaître l’impôt français, elle organise son partage. Quand le dirigeant pilote tout depuis Paris, Lyon ou Bordeaux, quand les clients sont en France et que les décisions se prennent autour d’une table française, l’administration fiscale dispose d’un arsenal complet pour rattacher les bénéfices de la SAS de Quito à la France : siège de direction effective, établissement stable, article 155 A du code général des impôts pour les prestations facturées depuis l’étranger, article 123 bis pour les revenus financiers logés hors de France, article 209 B pour la SAS détenue par une société française et soumise à un régime privilégié, prix de transfert de l’article 57, exit tax de l’article 167 bis le jour du départ, TVA sur les prestations rendues en France. La jurisprudence du Conseil d’État donne à chacun de ces outils un mode d’emploi précis, que les juges appliquent sans état d’âme : l’arrêt Conversant du 11 décembre 2020 sur l’établissement stable par personne dépendante, l’arrêt Chemkostav du 9 mai 2019 sur l’interprétation des conventions, l’arrêt Willink du 22 mars 2023 sur l’article 155 A, l’arrêt Rubis du 25 avril 2022 sur l’article 209 B. Cet article décrit ce qui est légal, ce qui est risqué et ce que l’administration redresse, puis comment contester utilement.
I. Créer une société en Équateur (SAS à Quito) en restant domicilié en France : les deux requalifications qui font tomber le montage
A. Pourquoi le siège de direction effective resté en France rend la SAS équatorienne imposable à l’impôt sur les sociétés français ?
Le point de départ est l’article 209, I du code général des impôts, qui dispose que l’impôt sur les sociétés est établi « en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ». La formule paraît simple, mais son application aux sociétés immatriculées à l’étranger est redoutable : une société de droit équatorien dont l’activité est en réalité exploitée depuis la France est regardée par l’administration comme une entreprise exploitée en France, et l’intégralité de ses bénéfices devient imposable à l’impôt sur les sociétés français, aux contributions additionnelles et aux pénalités. Le critère décisif n’est pas le lieu d’immatriculation au registre du commerce de Quito, ni la nationalité du greffe qui a enregistré les statuts : c’est le siège réel. La doctrine administrative applicable en matière d’impôt sur les sociétés l’exprime sans détour : la doctrine applicable retient alors le siège réel, entendu comme le lieu où se concentrent en fait les organes de direction, d’administration et de contrôle, ce siège réel correspondant au siège de direction effective visé par les conventions fiscales (BOI-IS-CHAMP-60-10-20 sur la territorialité de l’impôt sur les sociétés). Concrètement, le vérificateur reconstitue l’organigramme réel : où vit le président de la SAS, d’où partent les instructions aux salariés ou aux prestataires de Quito, où sont négociés les contrats avec les clients, où sont tenus les comptes et où se prennent les décisions d’investissement. Quand le fondateur resté en France signe les devis, valide les recrutements, donne les ordres par messagerie depuis son domicile parisien et ne se rend à Quito que deux fois par an pour des réunions de pure forme, le siège de direction effective est en France et la SAS équatorienne est fiscalement française, quel que soit le drapeau figurant sur son extrait d’immatriculation. La convention franco-équatorienne du 16 mars 1989, recensée par l’administration dans la liste officielle des conventions fiscales conclues par la France (BOI-ANNX-000306, ligne Équateur : convention du 16 mars 1989, impôt sur le revenu), ne protège pas ce montage : elle répartit le droit d’imposer entre les deux États, elle n’efface pas l’imposition française des bénéfices d’une entreprise dont la direction effective est située en France. De surcroît, le fondateur lui-même reste imposable en France sur l’ensemble de ses revenus mondiaux tant qu’il est fiscalement domicilié dans l’Hexagone : l’article 4 B du code général des impôts considère comme domiciliées en France « Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal » ainsi que « Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ». Piloter chaque jour sa SAS de Quito depuis un bureau français, c’est exercer en France une activité professionnelle à titre principal, et les distributions comme les salaires déguisés suivent le foyer fiscal du dirigeant. Les erreurs les plus fréquentes sont toujours les mêmes : compte bancaire équatorien alimenté par des clients français sans aucune substance locale, aucun salarié qualifié à Quito, assemblées générales signées à Paris, comptabilité tenue par le cabinet français, site internet et facturation rédigés depuis la France. Chacun de ces indices, pris isolément, ne suffit pas ; leur faisceau emporte la conviction du vérificateur puis du juge. La parade n’est pas un tampon supplémentaire sur le papier à en-tête de Quito, c’est une substance réelle : direction effectivement exercée en Équateur, dirigeants résidents qui décident, moyens humains et matériels proportionnés à l’activité, traçabilité des décisions. Sans cette substance, la SAS de Quito reste une société française qui s’ignore, et le redressement porte sur tous les exercices non prescrits, avec intérêts de retard et majorations.
B. Quand la SAS de Quito dispose-t-elle d’un établissement stable en France, même sans bureau ni salarié déclaré ?
Quand le siège de direction effective ne suffit pas à emporter à lui seul l’imposition, l’administration dégaine le second outil, l’établissement stable, qui permet d’imposer en France les bénéfices imputables à l’activité exercée sur le territoire, même si la société reste résidente équatorienne au sens de la convention. Le mécanisme est classique en droit des conventions : les bénéfices d’une entreprise d’un État ne sont imposables que dans cet État, sauf si l’entreprise exerce son activité dans l’autre État par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé, et dans ce cas les bénéfices imputables à cet établissement deviennent imposables dans cet autre État. Le Conseil d’État l’a rappelé dans sa décision Chemkostav du 9 mai 2019 (n° 422046), à propos de la convention franco-tchécoslovaque du 1er juin 1973, en citant la stipulation directement applicable : « 1. Les bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices de l’entreprise sont imposables dans l’autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable ». Le même arrêt précise la méthode d’interprétation que les juges appliquent à toutes les conventions, y compris celle conclue avec l’Équateur : les stipulations « doivent être interprétées conformément au sens ordinaire à attribuer à leurs termes, dans leur contexte et à la lumière de leur objet et de leur but ». Pour l’entrepreneur resté en France, le danger ne vient pas seulement de l’installation fixe d’affaires, bureau, atelier ou chantier : il vient surtout de la personne dépendante. Dans son arrêt Conversant du 11 décembre 2020 (n° 420174, publié au recueil Lebon), le Conseil d’État a jugé que « Pour avoir un établissement stable en France au sens des stipulations citées ci-dessus, une société résidente d’Irlande doit soit disposer d’une installation fixe d’affaires par laquelle elle exerce tout ou partie de son activité, soit avoir recours à une personne non indépendante exerçant habituellement en France des pouvoirs lui permettant de l’engager dans une relation commerciale ayant trait aux opérations constituant ses activités propres ». Et le juge va loin dans l’analyse du pouvoir d’engager : « Doit être regardée comme exerçant de tels pouvoirs, ainsi d’ailleurs qu’il résulte des paragraphes 32.1 et 33 des commentaires au modèle de convention établi par l’Organisation pour la coopération et le développement économique (OCDE) publiés respectivement le 28 janvier 2003 et le 15 juillet 2005, une société française qui, de manière habituelle, même si elle ne conclut pas formellement de contrats au nom de la société irlandaise, décide de transactions que la société irlandaise se borne à entériner et qui, ainsi entérinées, l’engagent ». Transposée à la SAS de Quito, la leçon est directe : le fondateur resté en France qui choisit les clients, négocie les prix, rédige les propositions commerciales et fait signer à Quito des contrats déjà ficelés constitue pour sa propre société l’agent dépendant qui caractérise l’établissement stable français. Peu importe qu’il soit aussi le président de la SAS : c’est l’exercice habituel en France d’un pouvoir d’engager la société qui compte, pas le titre figurant sur l’organigramme. Dans l’affaire Conversant, la cour d’appel avait cru pouvoir écarter l’établissement stable au motif que les contrats étaient formellement signés par la société irlandaise ; le Conseil d’État a censuré cette analyse, relevant que « le choix de conclure un contrat avec un annonceur et l’ensemble des tâches nécessaires à sa conclusion relèvent des salariés de la société française, la société irlandaise se bornant à valider le contrat par une signature qui présente un caractère automatique ». Une signature apposée à Quito qui ne fait qu’entériner automatiquement ce qui a été décidé à Paris ne sauve donc rien. L’établissement stable emporte l’imposition à l’impôt sur les sociétés des bénéfices qui lui sont imputables, mais aussi des rappels de TVA, de taxe d’apprentissage, de participation à la formation et à l’effort de construction, comme dans l’affaire Chemkostav où la société slovaque avait été assujettie à tout cet attirail pour son activité exercée en France. Pour les lecteurs qui facturent déjà des clients français depuis une structure étrangère, l’analyse détaillée des risques de facturation transfrontalière est développée dans notre étude sur la facturation de clients en France depuis une société étrangère, qui complète utilement le présent article sur le volet prestations de services.
II. Facturation, dividendes, holding et départ : les filets transversaux qui rattrapent l’entrepreneur, puis comment contester le redressement ?
A. Comment les articles 155 A, 123 bis, 209 B et 57 du CGI sécurisent-ils l’imposition française des flux de la SAS équatorienne ?
Même quand la SAS de Quito échappe, en apparence, à la requalification de son siège ou à l’établissement stable, quatre filets transversaux capturent les flux qu’elle verse ou qu’elle reçoit. Le premier est l’article 155 A du code général des impôts, qui vise les rémunérations de services rendus par des personnes domiciliées en France mais perçues par une personne établie hors de France : « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : – soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes ». Le fondateur qui contrôle sa SAS de Quito et exécute lui-même les prestations depuis la France est la cible exacte du texte : les honoraires versés par les clients à la SAS sont imposés entre ses propres mains, en France, comme s’il les avait perçus directement. Le Conseil d’État a validé ce raisonnement dans sa décision du 22 mars 2023 (n° 455084), où un dirigeant domicilié en France, salarié et administrateur d’une holding française, avait été imposé sur le fondement de l’article 155 A « à raison de la rémunération versée par la société Willink en 2012 et 2013 à la société TOL pour l’exercice, par cette dernière, de sa fonction de présidente de la société française », TOL étant la société britannique dont il était le dirigeant et l’associé unique. La structure est rigoureusement celle du dirigeant français qui fait présider ou facturer par sa SAS équatorienne des prestations accomplies en France : l’écran de la personnalité morale étrangère ne fait pas obstacle à l’imposition nominative du prestataire réel. Le deuxième filet est l’article 123 bis, qui vise la personne physique domiciliée en France détenant au moins 10 % d’une entité établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié : « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient ». Si la SAS de Quito accumule des revenus mobiliers, intérêts, dividendes, redevances, dans un régime local allégé, l’associé français est imposé chaque année sur sa quote-part, sans attendre une distribution qui ne viendra peut-être jamais. Le troisième filet est l’article 209 B, pendant de l’article 123 bis pour les sociétés : « Lorsqu’une personne morale établie en France et passible de l’impôt sur les sociétés exploite une entreprise hors de France ou détient directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique : personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable, établie ou constituée hors de France et que cette entreprise ou entité juridique est soumise à un régime fiscal privilégié » au sens de l’article 238 A, le texte précisant que les bénéfices ou revenus positifs de cette entreprise ou entité juridique sont alors imposables à l’impôt sur les sociétés, et « Lorsqu’ils sont réalisés par une entité juridique, ils sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers imposable de la personne morale établie en France dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement ». L’entrepreneur qui conserve une SAS française détenant plus de la moitié de la SAS de Quito, montage fréquent pour rassurer les banques, expose sa société française à l’imposition des bénéfices équatoriens dès lors que le régime local est regardé comme privilégié. Le Conseil d’État a appliqué ce texte dans sa décision Rubis du 25 avril 2022 (n° 439859), où l’administration avait « a regardé les revenus réalisés au cours de ces deux exercices par sa filiale mauricienne, incluant la plus-value précitée, comme des revenus de capitaux mobiliers réputés acquis par la société française, en application des dispositions de l’article 209 B du code général des impôts ». Le quatrième filet est l’article 57, qui permet de réintégrer dans les bénéfices de l’entreprise française les profits indûment transférés à l’entreprise étrangère dépendante, par majoration des prix d’achat ou minoration des prix de vente, dès lors que l’administration établit le lien de dépendance et l’avantage anormal consenti. Les management fees versés par la SAS française à la SAS de Quito, les redevances de marque, les refacturations de coûts majorées et les prêts sans intérêt sont passés au crible de ce texte, et les groupes qui pratiquent des prix de transfert agressifs vers Quito le paient au prix fort lors du contrôle. À ces quatre filets s’ajoute la question des dividendes : distribués par la SAS équatorienne à l’associé resté en France, ils sont imposables en France entre ses mains, la convention de 1989 organisant l’élimination de la double imposition sans l’effacer. Les comparaisons avec d’autres destinations prisées des entrepreneurs, comme Dubaï, montrent la même grammaire du redressement : notre analyse du départ vers Dubaï avec sa société et ses titres décrit des enchaînements identiques, direction effective conservée, 155 A, 123 bis et exit tax, ce qui confirme que le risque est français avant d’être équatorien.
B. Faut-il craindre l’exit tax en partant, la TVA sur les prestations, et comment contester le redressement devant le juge parisien ?
L’entrepreneur qui décide de quitter vraiment la France pour s’installer à Quito rencontre l’exit tax de l’article 167 bis du code général des impôts : « Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes constatées sur les droits sociaux, valeurs, titres ou droits mentionnés au 1 du I de l’article 150-0 A détenus, directement ou indirectement, par les membres de leur foyer fiscal à la date de ce transfert ». Concrètement, celui qui a vécu en France six ans sur les dix derniers et qui part à Quito avec les titres de sa SAS, française ou équatorienne, est imposé au départ sur la plus-value latente, même sans aucune cession. Le dispositif prévoit un sursis de paiement et un dégrèvement en cas de conservation des titres, avec des conditions strictes de déclaration et de suivi annuel, et l’oubli de la déclaration spécifique expose à des pénalités qui s’ajoutent à l’imposition principale. Le départ ne règle donc rien par lui-même : tant que la direction effective reste exercée depuis la France pendant la période de transition, les redressements fondés sur le siège réel ou l’établissement stable prospèrent en parallèle de l’exit tax, et l’administration cumule les chefs de rectification sur les exercices où le contribuable était encore domicilié en France. Sur la TVA, la règle de base est posée par l’article 256 du code général des impôts : « Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ». Les prestations de la SAS de Quito rendues à des clients français, notamment les prestations immatérielles, conseil, développement, marketing, désignent la France comme lieu d’imposition dès lors que le preneur y est établi, avec autoliquidation par le client assujetti ou redevabilité du prestataire selon les cas ; et quand l’administration caractérise un établissement stable en France, c’est cet établissement qui devient redevable de la TVA sur les opérations rattachables, avec rappels sur toute la période non prescrite, comme dans les affaires Conversant et Chemkostav où les rappels de TVA accompagnaient systématiquement les rappels d’impôt sur les sociétés. L’erreur fréquente consiste à facturer hors TVA depuis Quito en invoquant une prétendue territorialité équatorienne, alors que le preneur français autoliquide ou que l’établissement stable français collecte : le contrôle reconstitue le chiffre d’affaires France à partir des relevés bancaires et des contrats, puis applique les pénalités pour défaut de déclaration. Vient ensuite la contestation, qui obéit à une procédure stricte et à des délais couperets. À réception de la proposition de rectification, le contribuable dispose en principe de trente jours, prorogeables sur demande, pour présenter ses observations écrites ; une réponse argumentée, pièces à l’appui, appuyée sur les bons textes et les bons arrêts, obtient régulièrement des abandons partiels, car le vérificateur doit motiver le maintien de chaque chef de redressement. En cas de maintien, la réclamation contentieuse ouvre la phase gracieuse puis contentieuse, et le tribunal administratif compétent est en pratique celui de Paris pour les dossiers parisiens, avec la direction régionale des finances publiques de Paris en interlocuteur : les vérifications de comptabilité des sociétés dont la direction effective est parisienne, les contrôles sur pièces des dirigeants domiciliés à Paris et les dossiers d’exit tax des partants d’Île-de-France y sont instruits par des brigades rompues à ces montages, ce qui rend la qualité de la réponse écrite d’autant plus décisive. Devant le juge, la charge de la preuve se répartit selon la procédure suivie : en procédure contradictoire, l’administration doit établir le bien-fondé des rectifications, et le contribuable qui démontre la substance équatorienne, procès-verbaux de décisions prises à Quito, contrats de travail locaux, justificatifs de présence des dirigeants, comptabilité tenue sur place, fait échec aux présomptions du vérificateur ; en taxation d’office, après mise en demeure restée sans réponse ou opposition à contrôle, la charge s’inverse et le contribuable doit prouver l’exagération des bases, position redoutable qu’il faut éviter à tout prix en répondant toujours aux demandes de l’administration. Le recours hiérarchique et l’interlocuteur départemental, puis la commission départementale des impôts directs pour les questions de fait, offrent des paliers utiles avant le tribunal, à condition de les saisir dans les délais. Enfin, le rescrit fiscal permet, avant de se lancer, d’interroger l’administration sur l’application des textes à une situation de fait précisément décrite, avec une réponse qui engage l’administration si la situation exposée est complète et sincère : pour un projet de SAS à Quito avec substance réelle, le rescrit sur le siège de direction effective et sur l’article 155 A vaut l’investissement, car il fige la lecture administrative avant que les flux ne naissent.
Conclusion
Créer une SAS à Quito en restant en France n’est ni interdit ni condamné d’avance, mais le montage ne tient que par sa substance équatorienne réelle. La convention fiscale du 16 mars 1989 répartit l’impôt entre la France et l’Équateur sans effacer l’impôt français ; l’article 209, I et la doctrine du siège réel rattachent à la France toute société dirigée depuis le territoire ; l’établissement stable, lu à travers les arrêts Conversant et Chemkostav, capte l’activité exercée en France par personne dépendante, fût-ce le fondateur lui-même ; les articles 155 A, 123 bis, 209 B et 57 ferment une à une les issues des flux, des dividendes et des prix de transfert ; l’exit tax et la TVA complètent le tableau le jour du départ ou de la facturation. Face à cet édifice, deux attitudes seulement sont raisonnables : installer à Quito une entreprise vraie, dirigée et opérée sur place, avec les preuves constituées au jour le jour, ou assumer l’imposition française en structurant proprement les flux, les prix et les distributions, rescrit à l’appui. Entre ces deux pôles, le pilotage parisien d’une coquille de Quito est la zone exacte où naissent les redressements les plus lourds, cumulant impôt sur les sociétés, pénalités, TVA et impositions personnelles du dirigeant sur plusieurs exercices. La chronologie compte autant que le fond : documenter avant de facturer, répondre avec précision à la proposition de rectification, réclamer dans les délais puis plaider la qualification juridique devant le tribunal avec les bons arrêts et les bons textes, c’est l’ordre de marche qui sépare les dossiers qui se gagnent de ceux qui s’enlisent.